IL TRUST Profili giuridici e disciplina fiscale. Adempimenti pubblicitari presso il Registro delle imprese

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1 IL TRUST Profili giuridici e disciplina fiscale. Adempimenti pubblicitari presso il Registro delle imprese Sommario: - 1. Riferimenti normativi. 2. Premessa. 3. Inquadramento giuridico Il negozio fiduciario Gli effetti del trust Le applicazioni pratiche Legge applicabile e riconoscimento L ammissibilità dei trust interni. 4. Trust in ambito societario. 5. La disciplina fiscale del trust La disciplina fiscale del trust prima della legge finanziaria La disciplina fiscale del trust nella finanziaria La disciplina del trust ai fini delle imposte dirette Natura dei redditi attribuiti ai beneficiari Obbligo della tenuta delle scritture contabili La disciplina del trust ai fini delle imposte indirette. 6. Trust e adempimenti pubblicitari Gli adempimenti pubblicitari in generale Gli adempimenti pubblicitari presso il Registro delle imprese. TABELLA Elenco delle leggi straniere. 1. Normativa di riferimento Convenzione dell Aja del 1 luglio 1985: Convenzione relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento. Legge 16 ottobre 1989, n. 364: Ratifica ed esecuzione della convenzione sulla legge applicabile ai trusts e sul loro riconoscimento, adottata da L'Aja il 1 luglio Agenzia delle Entrate Risoluzione n. 8/E del 17 gennaio 2003: Istanza di Interpello - Trust X, rappresentato dal Signor YZ. Disciplina tributaria ai fini delle imposte dirette. D. Lgs. 20 febbraio 2004, n. 56: Attuazione della direttiva 2001/97/CE in materia di prevenzione dell'uso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi da attività illecite. Art. 2, comma 1, lett. t). Decreto-Legge 30 dicembre 2005, n. 273: Definizione e proroga di termini, nonché conseguenti disposizioni urgenti. (Convertito, con modificazioni, nella legge 23 febbraio 2006, n. 51). Art. 39-novies. (Introduzione dell'art ter del Codice civile). Agenzia del Territorio Circolare n. 5/2006 del 7 agosto 2006: Art ter del codice civile - Trascrivibilità degli atti di destinazione per fini meritevoli di tutela - Modalità di attuazione della pubblicità immobiliare. Decreto-Legge 3 ottobre 2006, n. 262: Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria (convertito, con modificazioni, nella legge 24 novembre 2006, n. 286). Art. 2, commi dal 47 al 53. Legge 27 dicembre 2006, n. 296: Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007). Art. 1, commi 74, 75 e 76. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 1/19

2 Agenzia delle Entrate Circolare n. 48/E del 6 agosto 2007: Trust. Disciplina fiscale rilevante ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte indirette. Agenzia delle Entrate Risoluzione n. 278/E del 4 ottobre 2007: Istanza di interpello Art. 73 TUIR Soggettività passiva del trust all imposta sul reddito delle società. 2. Premessa Il trust è un istituto nato in tempi remoti nella tradizione giuridica dei Paesi del Common Law, ma che ha trovato legittimazione in Italia solo recentemente. I trust sono stati, infatti, riconosciuti in Italia con la legge 16 ottobre 1989, n. 364, la quale ha ratificato e reso esecutiva la Convenzione sulla legge applicabile ai trust e sul loro riconoscimento, adottata all Aja il 1 luglio Gli altri Stati che a tutt oggi hanno aderito alla Convenzione, con le modalità previste dai rispettivi ordinamenti, sono quelli riportati nella Tabella allegata. La Convenzione si pone l obiettivo di armonizzare le regole del diritto internazionale privato in materia di trust e, di fatto, ne attua il riconoscimento negli ordinamenti di Civil law privi di una disciplina interna. Il trust non ha a tutt oggi in Italia una specifica disciplina civilistica interna, ma ha trovato tuttavia legittimazione a seguito dell adesione dell Italia alla Convenzione dell Aja, in vigore dal 1 gennaio Con tale ratifica si è creata una situazione apparentemente singolare, dal momento che il nostro Paese si è impegnato, ai sensi dell'art. 11 della Convenzione, a riconoscere nel proprio ordinamento gli effetti dei trust che posseggono le caratteristiche di cui all'art. 2 della stessa Convenzione, senza però avere una disciplina interna generale della materia. Non esistendo in Italia, come si è detto, una normativa specifica sul trust, tale istituto vive perciò nei limiti del riconoscimento conseguente alle norme della Convenzione internazionale ed in base al rinvio, da questa disposto, alle normative straniere. A tutt oggi esiste il disegno di legge n. 1234, presentato al Senato in data 28 dicembre 2006 (ad iniziativa dell On. Giorgio Benvenuto ed altri), recante Istituzione del trust di diritto italiano, in applicazione dell'articolo 6 della Convenzione adottata a L'Aia il 1 luglio 1985, ratificata con legge 16 ottobre 1989, n Il disegno di legge risponde all esigenza di colmare una lacuna dell ordinamento interno cui finora si è parzialmente sopperito con la legge 16 ottobre 1989, n Stante la progressiva e notevole diffusione in Italia dell uso del trust negli ultimi anni è ormai indispensabile e urgente provvedere all introduzione diretta dell istituto del trust nella nostra legislazione, al fine di diradare le incertezze sull istituto in questione e al contempo di consentire un allineamento del nostro Paese agli standard anglosassoni in materia. Il sempre più frequente ricorso all istituto del trust ha costretto il legislatore fiscale a varare una disciplina specifica, che è arrivata solo con la legge finanziaria 2007 (legge n. 296/2006), successivamente integrata dalla Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 48/E del 6 agosto Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 2/19

3 3. Inquadramento giuridico 3.1. Il negozio fiduciario Tradotto in modo letterale il termine inglese trust equivale ad affidamento. Con il trust infatti un soggetto (disponente o settlor o grantor) affida, con atto tra vivi o mortis causa, i propri beni di proprietà ad altro soggetto (trustee), che ne diventa il vero e proprio proprietario, con l impegno di amministrarli, preservarli e farli fruttare, per uno scopo prestabilito, nell'interesse di uno o più beneficiari individuati dallo stesso settlor (beneficiario). E possibile, altresì, che sia nominato un guardiano (protector), con il compito di vigilare sull operato del trustee e con il potere di opporre l esistenza del trust verso i terzi. Il trust si sostanzia in un rapporto fondato sulla fiducia tra disponente (settlor o grantor) e trustee. Il trust è un istituto che, per versatilità e flessibilità, si presta alle finalità più ampie. Non esiste infatti una specifica tipologia di trust, tanto che, dopo aver individuato i tratti comuni ed essenziali della relativa disciplina, è necessario cogliere volta per volta, nei casi concreti, le peculiarità dei singoli trust. Oggetto del trust possono essere beni immobili, beni mobili registrati, titoli di credito e partecipazioni societarie. Il trust, stando a quanto disposto all art. 2 della Convenzione dell Aja, presenta le seguenti caratteristiche: a) i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee; b) i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto del trustee; c) il trustee è investito del potere e onerato dell'obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari imposte dalla legge al trustee. L Italia riconosce i trust che abbiano gli elementi essenziali indicati dal citato articolo 2. Per effetto del riconoscimento, i beni in trust restano distinti dal patrimonio personale del trustee che, a sua volta, acquista la capacità di agire ed essere convenuto in giudizio, di comparire in qualità di trustee davanti ai notai o altri rappresentanti di pubbliche istituzioni. Ai sensi del successivo articolo 3, la Convenzione di applica solo ai trust la cui istituzione sia provata per iscritto. La Convenzione non dispone sul trattamento fiscale dei trust, il quale rientra,, pertanto, nelle competenze dei singoli Stati Gli effetti del trust L effetto principale del trust è, da un lato, la fuoriuscita dei beni dal patrimonio del disponente e, dall altro, la segregazione o separazione dei beni nell ambito del patrimonio del trustee cui i beni stessi vengono trasferiti. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 3/19

4 Attraverso l atto istitutivo del trust, il trustee entra nella disponibilità di alcuni beni del soggetto disponente, che restano comunque segregati, per cui detto patrimonio non potrà essere aggredito dagli eventuali creditori personali del trustee e, salvo l esistenza di situazioni patologiche, nemmeno da quelli del disponente. I beni in trust risultano, quindi, efficacemente sottoposti ad un vincolo di destinazione (in sostanza sono destinati al raggiungimento dello scopo prefissato dal disponente dell atto istitutivo) e ad un ulteriore vincolo di separazione (cioè sono giuridicamente separati sia dal patrimonio residuo del disponente sia da quello del trustee). I beni posti in trust costituiscono, a tutti gli effetti, un patrimonio separato rispetto ai beni residui che compongono il patrimonio del disponente e del trustee. Ne deriva, quale principale conseguenza, che qualunque vicenda personale e patrimoniale che colpisca queste figure non travolge mai i beni in trust. La particolarità del trust sta nel fatto che l'affidamento dei beni viene attuato non attraverso un mandato ma mediante un vero e proprio trasferimento di proprietà per cui il trustee diventa legittimo e pieno proprietario dei beni fino all'esaurimento della sua missione. Sul punto è necessario sottolineare che, contrariamente a quanto viene spesso affermato, il trust non opera uno sdoppiamento del diritto di proprietà, in quanto l'unico proprietario è il trustee, con la particolarità però che i beni sono sottoposti a un vincolo di destinazione e a un ulteriore vincolo di separazione. Il gestore (trustee) ha la piena facoltà di disporre dei beni oggetto del trust, nei limiti del contenuto del mandato. Tutti i beni pertanto potranno essere oggetto di vendita, locazione, ecc., anche senza l autorizzazione del disponente. Ne deriva che il gestore, pur non essendo proprietario, di fatto però esercita tutti i diritti connessi a tale condizione; allo stesso modo il disponente vede uscire tali beni dalla propria massa patrimoniale. Il trust è caratterizzato da una doppia proprietà: l una ai fini dell amministrazione (in capo al trustee) e l altra, ai fini del godimento (in capo al beneficiario) ed esprime, pertanto, un concetto di proprietà non proprio allineato a quello conosciuto nei paesi del Civil law. In sostanza, mentre la titolarità del diritto di proprietà è piena, l esercizio di tale diritto è invece limitato al perseguimento degli scopo indicati nell atto istitutivo Le applicazioni pratiche Che il trust sia uno strumento per proteggere il patrimonio, e che quindi possa essere utile a chi si accinga a svolgere attività imprenditoriale o professionale per mettere al riparo i propri beni dalle pretese dei creditori legati a tale attività, è ormai un luogo comune. Il trust può avere svariate finalità sia nella sfera personale che in quella dell'impresa; può, ad esempio, essere utilizzato: per preservare dai terzi creditori il patrimonio strettamente familiare (in alternativa al fondo patrimoniale), per risolvere situazioni di conflitto di interesse (blind trust), Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 4/19

5 per indirizzare e gestire nel modo voluto la propria successione, salvi comunque i diritti garantiti agli eredi legittimari (azione di riduzione), per perseguire determinati scopi aziendali (riorganizzazioni, passaggi generazionali) e anche per risolvere determinate problematiche fiscali. Sotto il profilo causale, il trust è correlato a diverse fattispecie, per cui si passa dal trust successorio o donatorio per arrivare al trust di garanzia. In particolare, le possibili tipologie di trust sono: a) trust di famiglia; b) trust di garanzia; c) trust per disabili; d) trust per il controllo di una società. Un ulteriore risvolto da sottolineare è la pratica sempre più corrente che il trustee non sia una persona fisica ma una società di capitali specializzata, con responsabilità limitata al proprio patrimonio sociale. L Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 48/E del 6 agosto 2007, prevede che il trust possa presentarsi come: a) trust autodichiarato: è il trust nel quale è lo stesso disponente ad essere designato quale trustee; b) trust liberale: trust con il quale si dispone di assetti familiari e non; c) trust commerciale: trust istituito per l utilità di un attività d impresa (utilizzabile, ad esempio, per disporre la segregazione di attività dell impresa, spesso a titolo di garanzia); d) trust revocabile (garantor trust): quando il disponente si riserva la facoltà di revocare l attribuzione dei diritti ceduti al trustee o vincolati nel trust (nel caso in cui il disponente sia anche trustee), diritti che, con l esercizio della revoca, rientrano nella sua sfera patrimoniale; e) trust di scopo: è il trust senza beneficiari, funzionale al perseguimento di un determinato fine (ad esempio: trust caritatevole); f) trust con beneficiario: è il trust i cui beneficiari sono diretti verso uno o più determinati soggetti; g) trust (fiscalmente) opachi: sono i trusts senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo; h) trust (fiscalmente) trasparenti: sono i trusts con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari Legge applicabile e riconoscimento Uno dei punti di più difficile comprensione è rappresentato dalla dicotomia fra legge applicabile e riconoscimento. Si deve infatti ancora ricordare che l Italia non ha a tutt oggi una norma di diritto positivo che disciplini l istituto del trust, per cui ne consegue che la legge applicabile ad un atto di trust non potrà mai essere quella italiana, mentre è senz altro l Italia uno degli Stati dove si potrà chiedere il riconoscimento dell atto. In pratica succede che un trust posto in essere secondo la Convenzione, regolato da una legge straniera rispetto all ordinamento dove se ne richiede il riconoscimento, deve essere riconosciuto valido e produttivo di effetti nello Stato dove in concreto deve operare, mentre un trust interno almeno secondo parte della dottrina che si oppone al riconoscimento del trust - non potrebbe essere riconosciuto in quanto viola l art C.C., relativo alla Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 5/19

6 responsabilità patrimoniale generale del debitore e comunque contrasta con il principio del numerus clausus dei diritti reali. A questa posizione che oggi viene ritenuta minoritaria e ormai superata, è facilmente opponibile la rilevanza indiscutibile della legge n. 364 del 1989, con la quale l Italia ha ratificato e resa esecutiva la Convenzione dell Aja del 1 luglio Ora, la segregazione dei beni appartiene all essenza stessa del trust (senza alcuna distinzione tra trust interni o stranieri), pertanto, se tale effetto fosse stato ritenuto incompatibile con il nostro ordinamento giuridico, il nostro Stato non avrebbe dovuto ratificare la Convenzione. Ma, considerato che lo Stato ha ratificato la Convenzione, la segregazione patrimoniale che si verifica per effetto del trust non è più incompatibile con il nostro ordinamento. L art. 11 della Convenzione prevede il riconoscimento per ogni trust costituito in conformità ad una legge specifica e detta le conseguenze minime che il riconoscimento di un trust implica, fra cui la segregazione dei beni in trust La legge regolatrice e l ammissibilità dei trust interni L articolo 6 della Convenzione dispone che il trust sia regolato dalla legge scelta dal costituente. Qualora la legge scelta non preveda l'istituzione del trust o la categoria del trust in questione, tale scelta non avrà valore e verrà applicata la legge dello Stato con il quale il trust ha i più stretti legami in base alle indicazioni di cui all art. 7 della Convenzione stessa, il quale fa riferimento: a) al luogo di amministrazione del trust designato dal costituente; b) alla situazione dei beni del trust; c) alla residenza o sede degli affari del trustee; d) agli obiettivi del trust e dei luoghi dove dovranno essere realizzati. Non avendo l Italia a tutt oggi approntato una legge sul trust, di qui sono nati i dubbi circa l ammissibilità dei trust interni, cioè di quei trust costituiti in Italia da cittadini italiani, ma regolati dalla legge di un ordinamento che disciplina il trust. Come di è detto, è stato ormai superato il dubbio sulla legittimità dei trust interni che nasceva dall osservazione che il trust avrebbe finito con il realizzare un patrimonio separato e autonomo rispetto a quello del disponente in aperta deroga al disposto dell art C.C. Un altro dubbio nasceva dal disposto dell art. 13 della Convenzione che prevede testualmente che: Nessun Stato è tenuto a riconoscere un trust i cui elementi importanti, ad eccezione della scelta della legge da applicare, del luogo di amministrazione e della residenza abituale del trustee, sono più strettamente connessi a Stati che non prevedono l istituto del trust o la categoria del trust in questione. Secondo un certo orientamento, tale norma consentirebbe il riconoscimento esclusivamente ai trust stranieri, in quanto caratterizzati da elementi di fatto o di diritto collegati con un ordinamento straniero che riconosca il trust. In base a questa impostazione, l art. 13 della Convenzione dell Aja, da un lato, sarebbe diretta ad evitare che venga imposto un trust ad ordinamenti ai quali sia estraneo tale istituto; dall altro renderebbe applicabile la Convenzione anche ad un trust meramente interno ad uno Stato che riconosca già l istituto. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 6/19

7 Da ciò ne deriverebbe l illegittimità, per il nostro ordinamento, dei trust interni. A tale proposito, è stato fatto rilevare che, ritenere che l art. 13 della Convenzione consenta ai nostri organi giudicanti di non riconoscere un trust interno significa legittimare una situazione paradossale per cui sarebbe obbligatorio il riconoscimento del trust costituito da stranieri, avente ad oggetto beni situati in Italia e regolato con richiamo ad una legge straniera e, al contrario, sarebbe solo facoltativo il riconoscimento del trust costituito da un cittadino italiano. C è anche chi ha avanzato un dubbio di incostituzionalità, per violazione dell art. 3 della Costituzione, di una norma che non consneta al cittadino italiano di fare in Italia, con riferimento ai beni italiani, ciò che è consentito fare allo straniero. La giurisprudenza più recente mostra di aderire a quella autorevole opinione che legge l art. 13 in combinato con gli altri articoli della Convenzione, quali: gli articoli 15, 16 e 18. L articolo 13, secondo questo orientamento oramai maggioritario, si pone come norma di chiusura del sistema che consente di rifiutare il riconoscimento di quel trust le cui modalità e i cui scopi siano in contrasto con l ordinamento nel quale il trust medesimo esplica i suoi effetti. In conclusione, si deve sostenere che, ratificando la Convenzione dell Aja, l Italia non ha semplicemente riconosciuto il trust nell ordinamento italiano, ma ha ammesso piuttosto l applicazione diretta nell ordinamento interno della legge straniera prescelta per disciplinare il trust nel rispetto delle caratteristiche fissate nella Convenzione stessa. Citiamo, a tale proposito, la sentenza del Tribunale di Bologna del 1 ottobre 2003, nella quale si sostiene che non legittimare il trust interno significa privare di ogni valenza la legge di ratifica. Un ulteriore passaggio degno della massima nota è l assoluta libertà di scelta della legge regolatrice che il giudice riconosce un capo al disponente laddove all istituzione del trust sottendano scopi meritevoli di tutela da parte del nostro ordinamento. 4. Trust in ambito societario Il trust è istituto potenzialmente utilizzabile anche in ambito societario. Esso, infatti, è apparso una valida alternativa ai patti di sindacato, nonché utile strumento per la raccolta nel mercato di capitali di rischio e lo svolgimento di iniziative economiche comuni. L esperienza statunitense conferma il successo dell impiego del trust nelle operazioni dirette al consolidamento di posizioni di controllo sulle società per azioni. In particolare, mediante l effettivo trasferimento della titolarità reale delle azioni, ne consegue l efficacia reale dell accordo sotteso al trust, nel senso di renderlo immune dalla sopravvenuta volontà contraria del socio azionista e coercibile anche da parte di terzi interessati a dare attuazione al contenuto del patto parasociale. Tuttavia, in ambito italiano, l istituto non è ancora molto utilizzato. 5. La disciplina fiscale del trust Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 7/19

8 Per completezza, si vuole affrontare brevemente anche questo aspetto in quanto solo recentemente l Italia si è dotata di una specifica disciplina. Ci soffermeremo infatti su due fondamentali documenti: la legge finanziaria 2007 (legge n. 296/2006, art. 1, commi 74-76) e la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 48/E del 6 agosto La disciplina fiscale dei trust prima della finanziaria 2007 Prima dell intervento attuato con la legge finanziaria del 2007, l Amministrazione finanziaria aveva fornito alcune sommarie indicazioni in merito al trattamento fiscale dei trust. Si citano al riguardo: la relazione degli ispettori tributari del SECIT in materia di Circolazione dei trust esteri in Italia, approvata con delibera n. 37/1998 dell 11 maggio 1998; la risoluzione del SECIT n. 8/E del 17 gennaio 2003; il provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate dell 8 luglio 2005, riguardante l applicazione della direttiva 2003/48/CE del Consiglio del 3 giugno 2003; la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 55/E del 30 dicembre 2005; l art. 2, commi dal 47 al 53 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 (convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286) La disciplina fiscale dei trust nella finanziaria 2007 Con le previsioni di cui ai commi 74, 75 e 76, dell art. 1, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge finanziaria 2007) viene introdotta per la prima volta nel nostro ordinamento una disciplina fiscale specifica per l istituto del trust. Non esisteva infatti, fino ad oggi, una normativa specifica che disciplinasse il regime fiscale del trust, per cui era necessario rifarsi alle indicazioni dottrinali e giurisprudenziali, oltreché alla prassi amministrativa. L intervento legislativo di cui alla legge finanziaria, pur rispondendo all esigenza di colmare una lacuna che da tempo era stata segnalata fra gli operatori del settore, ha regolamentato l imposizione diretta dell istituto, lasciando invece irrisolto il problema della imposizione indiretta. Questi i punti essenziali: a) la soggettività passiva del trust ai fini IRES (art. 1, comma 74); b) la imputazione dei redditi conseguiti dal trust ai beneficiari individuati (art. 1, comma 74); c) la qualificazione come redditi di capitale dei redditi imputati al beneficiario del trust (art. 1, comma 75); d) l obbligo della tenuta delle scritture contabili per i trust, abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (art. 1, comma 76). La nuova disciplina è entrata in vigore il 1 gennaio Rimane, tuttavia, irrisolto il problema della disciplina applicabile gli anni precedenti. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 8/19

9 La disciplina del trust ai fini delle imposte dirette Il comma 74 dell articolo 1 della legge finanziaria ha previsto l introduzione del trust tra gli enti commerciali e non commerciali, nell ambito dei soggetti che scontano l IRES, modificando l articolo 73 del D.P.R. n. 917/1986. Il legislatore ha, quindi, in tal modo riconosciuta al trust un autonomia soggettiva tributaria rilevante ai fini dell imposta tipica delle società, degli enti commerciali e non commerciali prevedendo così quale regola generale che i redditi del trust dovranno essere tassati in capo al trust personificato che, a seconda dei casi, verrà qualificato come ente commerciale o non commerciale. Considerata la flessibilità dell istituto, il legislatore ha individuato, ai fini della imposizione dei redditi, due principali tipologie di trust: 1) i trust con beneficiari individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari stessi (trust trasparenti); 2) i trust senza beneficiari individuati, i cui redditi vengono tassati direttamente in capo al trust (trust opachi). Il comma 74 ha pertanto definitivamente sancito l appartenenza dei trust ai soggetti passivi dell imposta sul reddito delle società (IRES). In particolare, sono soggetti a tale imposta: 1) i trust non residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (enti commerciali); 2) i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (enti non commerciali); Un soggetto IRES si considera residente nel territorio dello Stato al verificarsi di almeno una delle condizioni sotto indicate per la maggior parte del periodo di imposta: a) sede legale nel territorio dello Stato; b) sede dell amministrazione nel territorio dello Stato; c) oggetto principale dell attività svolta nel territorio dello Stato. Secondo quanto stabilito dal 3 comma dell art. 73, così come sostituito dall art 1, comma 74, lett. c), della legge n. 296/2006,. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Paesi diversi da quelli indicati nel decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996, e successive modificazioni, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli indicati nel citato decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi. Dunque, si presume la residenza in Italia dei trusts istituiti in Paesi con cui non è previsto lo scambio di informazioni nei quali: a) almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti in Italia; b) quando, dopo la costituzione, un soggetto residente in Italia effettui in favore del trust una attribuzione che importi il trasferimento di proprietà Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 9/19

10 dei beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, e vincoli di destinazione. Considerando le caratteristiche del trust, di norma i criteri di collegamento al territorio dello Stato sono la sede dell amministrazione e l oggetto principale. Ma c è chi ha fatto rilevare che il criterio della sede dell amministrazione è spesso inutilizzabile in quanto spesso le scelte di gestione dell ente vengono prese a livello di atto istitutivo e che l oggetto principale è un criterio di difficile applicabilità. Secondo questa tesi dovrebbe essere accolta una nozione di sede dell amministrazione che si identifichi con il luogo in cui il trustee prende le decisioni relative al patrimonio e all attività del trust e, quindi, il luogo in cui il trustee opera. E infatti il trustee il gestore del patrimonio segregato, con una posizione analoga a quella rivestita dall organo amministrativo nei soggetti societari. Ma rimane da risolvere un altra questione: come individuare i beneficiari individuati? Non è infatti chiaro come debba procedersi alla individuazione dei beneficiari, considerato che i beneficiari dei redditi prodotti dal patrimonio segregato in trust di fatto possono essere diversi dai beneficiari del patrimonio alla scadenza fissata e che le percentuali di partecipazione ai frutti o al patrimonio possono non coincidere. Secondo lo studio elaborato dalla Fondazione Luca Pacioli (Documento n. 12 del 7 giugno 2007), sono possibili tre interpretazioni. Secondo una prima interpretazione, per individuare i soggetti destinatari del patrimonio segregato alla scadenza fissata, per cui i redditi da tassare sono quelli derivanti dalla gestione di tale patrimonio e sarebbe quindi coerente individuare i soggetti passivi della tassazione di tali redditi nei destinatari finali del patrimonio. Una seconda interpretazione potrebbe essere quella che per soggetti beneficiari intende i soli destinatari dei redditi prodotti dal trust. Dunque, la imputazione dei redditi prodotti dal trust avverrebbe soltanto quando l atto di costituzione del trust o i documenti successivi abbiano conferito al trustee il potere di assegnare i redditi del patrimonio segregato secondo i criteri e verso i destinatari da lui scelti o individuati dal disponente. Una terza soluzione è quella che si basa sulle disposizioni antielusive attualmente vigenti (art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973). Considerato che il termine beneficiari individuati è generico, potrebbe sostenersi che tali vanno considerati sia quelli destinatari del patrimonio sia quelli eventualmente destinatari dei redditi. Pertanto, in linea di principio, dovrebbero considerarsi beneficiari individuati i soggetti ai quali sia destinato il patrimonio alla scadenza stabilita dal disponente Natura dei redditi attribuiti ai beneficiari Il comma 75 contiene la disciplina dei redditi imputati per trasparenza ai soci. La norma, infatti, prevede che l articolo 44, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, dopo la lettera g-quinquies) sia inserita la lettera g-sexies), secondo cui sono fatti rientrare tra i redditi da capitale i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell articolo 73, comma 2, anche se non residenti. Il trust residente imputa per trasparenza i propri redditi: Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 10/19

11 a) ai beneficiari residenti; b) ai beneficiari non residenti. In questo caso, il reddito attribuito al beneficiario non residente viene tassato in Italia in quanto, trattandosi di reddito di capitale corrisposto da soggetto residente, lo stesso si considera prodotto in Italia ai sensi dell art. 23, comma 1, lett. b) del TUIR Obbligo della tenuta delle scritture contabili Il comma 76, nel modificare l articolo 13 del D.P.R. n. 600/1973, ha incluso fra i soggetti obbligati a tenere le scritture contabili: 1) i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di una attività commerciale; 2) i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale. I primi sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili previste dall art. 14 del citato decreto; i secondi, secondo le disposizioni dettate dall art. 20 del medesimo decreto La disciplina del trust ai fini delle imposte indirette Dopo le novità introdotte dall art. 2, commi del D.L. n. 262/2006, convertito dalla legge n. 286/2006 (in materia di imposte indirette) e dalla legge finanziaria 2007 (in materia di imposte sui redditi), l Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 48/E del 6 agosto 2007, ha finalmente fatto conoscere le proprie linee guida sul trattamento fiscale del trust, sotto il profilo dell applicazione delle imposte indirette agli atti di apporto di beni e diritti al trust, affrontando così l ambito ove esistevano le maggiori difficoltà interpretative della nuova normativa. Sotto questo profilo, l Agenzia delle Entrate stabilisce che attualmente la costituzione dei vincoli di destinazione è soggetta all imposta sulle successioni e donazioni, secondo le disposizioni stabilite dal citato D.L. n. 262/2006. Dunque, il conferimento dei beni nel trust va assoggettato all imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale. Fatta questa premessa, due sono le conclusioni a cui perviene l Agenzia delle Entrate: 1) bisogna applicare l imposta di donazione oltre che al trust con il quale la titolarità di determinati beni o diritti passa dal disponente al trustee, anche al cosiddetto trust autodichiarato (trust ove il disponente nomina se stesso quali trustee e pertanto non vi è trasferimento di beni); 2) l individuazione dell aliquota dell imposta di donazione applicabile (e dell eventuale franchigia di cui ci si possa avvalere) va fatta riferendosi all eventuale rapporto di parentela o di affinità sussistente tra disponente e beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee). Secondo la Circolare in commento, la tassazione varia così a seconda dei tipi di trust. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 11/19

12 Tabella riassuntiva Tipo di trust Tassazione Aliquota TRUST AUTODICHIARATO Si tassa con l imposta di Aliquota e franchigia dipendono donazione dal rapporto tra disponente e TRUST DI SCOPO Si tassa con l imposta di donazione TRUST IMMOBILIARE TRUST COMPORTANTE IL TRASFERIMENTO DI AZIENDE E PARTECIPAZIONI TRUST CON BENEFICIARI DICHIARATI TRUST CON BENEFICIARI NON DETERMINATI Si applica l imposta ipotecaria e catastale sia nel passaggio tra disponente e trustee, sia nel passaggio da trustee e beneficiario beneficiario Aliquota 8% senza franchigia - Imposta ipotecaria = 2% - Imposta catastale = 1& Esente se i beneficiari sono discendenti del disponente Si tassa con l imposta di donazione Aliquota e franchigia dipendono dal rapporto tra disponente e beneficiario. Si applica l imposta fissa L imposta di donazione si applica al momento della nomina del beneficiario. La struttura giuridica del trust pone in evidenza i seguenti elementi o presupposti impositivi rilevanti ai fini delle imposte indirette: 3) l atto istitutivo; 4) l atto dispositivo; 5) le eventuali operazioni compiute durante il trust; 6) il trasferimento dei beni ai beneficiari. L atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust, se redatto con atto pubblico e con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all'imposta di registro in misura fissa (pari a 168,00 euro), ai sensi dell art. 11, della Tariffa, Parte Prima, del D.P.R. n. 131/1986, quale atto privo di contenuto patrimoniale. L atto dispositivo con il quale il settlor vincola i beni in trust è un negozio a titolo gratuito. Per quanto riguarda la costituzione di vincoli di destinazione è necessario far riferimento alle disposizioni dettate dall art. 2, commi dal 47 al 49, del D.L. n. 262/2006, convertito dalla L. n. 286/2006. Per quanto riguarda l applicazione delle imposte ipotecarie e catastali, in mancanza di specifiche disposizioni, bisogna fa riferimento al D. Lgs. 31 ottobre 1990, n Durante la vita del trust, il trustee può compiere operazioni di gestione del patrimonio. Eventuali atti di acquisto o di vendita di beni come avverte l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 48/E - sono soggetti ad autonoma imposizione, secondo la natura e gli effetti giuridici che li caratterizzano, da esaminare volta per volta con riferimento al caso concreto. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 12/19

13 6. Trust e adempimenti pubblicitari 6.1. Gli adempimenti pubblicitari in generale Uno dei problemi che rimane ancora da chiarire è quello relativo alle modalità degli adempimenti pubblicitari del trust, soprattutto in relazione al caso in cui tra i beni in trust sia compreso un bene iscritto in pubblici registri. L art. 12 della Convenzione dispone che Il trustee che desidera registrare i beni mobili e immobili, o i documenti attinenti, avrà facoltà di richiedere la iscrizione nella sua qualità di trustee o in qualsiasi altro modo che riveli l'esistenza del trust, a meno che ciò non sia vietato o di incompatibile a norma della legislazione dello Stato nel quale la registrazione deve aver luogo. Le critiche mosse alla iscrivibilità del vincolo in trust dalla dottrina e dalla giurisprudenza italiana, di cui abbiamo già parlato in precedenza, possono così riassumersi: a) la proprietà del trustee sarebbe una nuova forma di proprietà sconosciuta al nostro ordinamento, e ciò violerebbe il numero clausus dei diritti reali; b) il sistema della trascrizione delineato dal Codice civile è improntato a rigidi criteri di tipicità, connessi alla tipicità dei diritti reali, che non consentono di trascrivere il vincolo che il trust imprime sui beni e, più in generale, gli atti che producono effetti diversi da quelli tipici. A questi due rilievi si possono opporre le seguenti argomentazioni: 1) è stato chiarito che il trasferimento di beni al trustee non crea un nuovo e atipico diritto di proprietà, in quanto, a seguito del trasferimento, i beni entrano nella piena proprietà e piena disponibilità del trustee; pertanto, l atto di trasferimento da disponente a trustee sarà, a tutti gli effetti, un atto che trasferisce la proprietà di beni immobili, secondo quanto previsto dagli articoli 2643 e 2645 C.C.; 2) quanto alla tassatività degli atti soggetti a trascrizione, essa va intesa come regola che non trova il proprio fondamento unicamente nelle disposizioni sulla trascrizione contenuta nel Codice civile ma anche in leggi speciali L articolo 12 della Convenzione impone allo Stato aderente l obbligo di dare pubblicità al trust, se questa è l intenzione del trustee, anche perché, in ordinamenti come il nostro, questo pare l unico modo per far sì che si producano gli effetti di cui all art. 11 della stessa Convenzione, effetti che lo Stato si è obbligato a riconoscere nel caso un determinato atto possa qualificarsi come trust. Del resto nessuna norma del nostro ordinamento impedisce che tale pubblicità abbia luogo. La recente riforma del diritto societario, come fa notare il Consiglio Nazionale del Notariato (CNN), ha introdotto la figura dei patrimoni destinati ad uno specifico affare (artt bis e seguenti c.c.) che presenta alcune analogie con l'istituto del trust. A tale proposito, l'art 2447 quinquies C.C. (rubricato: Diritti dei creditori) dispone che Decorso il termine di cui al secondo comma del precedente articolo ovvero dopo l'iscrizione nel registro delle imprese del provvedimento del tribunale ivi previsto, i creditori della società non possono far valere alcun diritto Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 13/19

14 sul patrimonio destinato allo specifico affare né, salvo che per la parte spettante alla società, sui frutti o proventi da esso derivanti. Qualora nel patrimonio siano compresi immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri, la disposizione del precedente comma non si applica fin quando la destinazione allo specifico affare non è trascritta nei rispettivi registri. Qualora la deliberazione prevista dall'art ter non disponga diversamente, per le obbligazioni contratte in relazione allo specifico affare la società risponde nei limiti del patrimonio ad esso destinato. Resta salva tuttavia la responsabilità illimitata della società per le obbligazioni derivanti da fatto illecito. Gli atti compiuti in relazione allo specifico affare debbono recare espressa menzione del vincolo di destinazione; in mancanza ne risponde la società con il suo patrimonio residuo. Come si può notare, si parla di trascrizione in pubblici registri, senza peraltro specificare come tale trascrizione debba avvenire e senza che il legislatore abbia contemporaneamente provveduto alla modifica del libro sesto del Codice civile. Pertanto, il legislatore fa riferimento ad una trascrizione che non trova, se non in tale sede, la sua legittimazione, esattamente come succede nel caso dell art. 12 della Convenzione, recepita dalla legge italiana. A questo punto, conclude il CNN, in presenza di norme simili nel nostro ordinamento, non pare più sostenibile negare la trascrivibilità del vincolo in trust, sostenendo che essa non rientra fra gli atti previsti agli articoli 2643 e seguenti C.C, o, comunque, fra gli atti previsti all art C.C Gli adempimenti pubblicitari presso il Registro delle imprese Rimane ora da risolvere il problema della iscrivibilità o meno del trust al Registro delle imprese e delle eventuali modalità, nel caso si decidesse per una risposta affermativa. Anche per quanto riguarda il tema della pubblicità nel Registro delle imprese è stata sollevata l obiezione di cui abbiamo già parlato: le iscrizioni nel Registro delle imprese sono soggette al principio di tipicità e il trust, non rientrando fra gli atti previsti dalla legge fra quelli iscrivibili, non può essere iscritto nel Registro delle imprese. Ma da quanto abbiamo detto in precedenza, non sembra che oggi si possa più sostenere tale tesi. Dopo un primo tempo di incertezze, dove si sono verificati casi di rifiuto da parte di alcuni Conservatori del Registro delle imprese, oggi è da tutti accettato il fatto della iscrivibilità degli atti di trust nel Registro delle imprese. Si tratta ora di stabilire le modalità operative di tali iscrizioni presso il Registro delle imprese nel caso di iscrizione di: 1) atto istitutivo; 2) atto dispositivo; 3) eventuali operazioni compiute durante il trust; 4) trasferimento dei beni ai beneficiari. La fattispecie costitutiva del trust si compone di due negozi funzionalmente collegati: il negozio istitutivo che contiene le regole cui il trustee dovrà attenersi nell amministrazione e dunque il riferimento ad una legge straniera che riconosce e disciplina il trust ed il negozio dispositivo che attua il trasferimento dei beni dal disponente al trustee ed opera dunque la dotazione del trust. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 14/19

15 Si tratta di atti distinti sul piano strutturale anche se spesso unificati sotto il profilo documentale. Per quanto riguarda le tecniche redazionali, l atto istitutivo può essere sia una scrittura privata autenticata che un atto pubblico. L intervento notarile è necessario ai soli fini dell esecuzione delle formalità pubblicitarie, non per l esistenza del trust essendo la forma richiesta ad probationem (art. 3 della Convenzione). Soggetto obbligato nei confronti del Registro delle imprese è il trustee, in forza del disposto di cui all art. 12 della Convenzione. Per quanto concerne la trascrizione di atti relativi a società è necessario distinguere il caso in cui uno dei soci partecipi alla costituzione come trustee, dall ipotesi in cui il trustee si renda acquirente di un certo numero di quote di una società già costituita. Nel primo caso, il Notaio dovrà, nello stesso atto costitutivo, far riferimento sia alla qualità di trustee del socio che all atto di trust e alla legge regolatrice prescelta, verificando che il contenuto dell atto istitutivo sia conforme ai requisiti prescritti dall art. 2 della Convenzione dell Aja. I modelli da utilizzare, in questo caso, saranno il modello S1 e l Intercalare P (con l aggiunta dell Intercalare S, nel caso di società di capitali). Nel secondo caso, si dovrà tener presente di quanto disposto dalla legge n. 310/1993, la quale ha previsto il deposito dell atto di cessione di quote presso il Registro delle imprese, deposito al quale è subordinata l iscrivibilità della cessione nel libro soci. In questo caso, la modulistica da utilizzare sarà il modello S6 e l Intercalare S Trattandosi di società, ovviamente, tutti gli atti dovranno essere trasmessi per via telematica, da parte del Notaio rogante od autenticante, secondo le modalità già in atto, assolvendo il pagamento sia dell imposta di bollo che dei diritti di segreteria. Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 15/19

16 TABELLA Leggi straniere Anguilla The Trust Companies and Offshore Banking Act, 2000 The Trusts Ordinance, 1994 (as amended, 2000) Bahamas Purpose Trusts Act, 2004 Banks and Trust Companies Regulation Act, 2000 Trustee Act, 1998 Trusts (Choice of Governing Law) Act, 1989 (as amended 1996) Bahrain Trust Law 2006 Barbados International Trusts Act 1995 (as amended, 2001) Belize Trust Act Bermuda The Trustee Act 1975 (as amended, 2001) The Trusts (Special Provisions) Act 1989 (as amended 2004) Trusts (Regulation of Trust Business Act 2001) Exemption order 2002 British Virgin Islands Special Trust Act 2003 Banks and Trust Companies Act, 1990 (as amended, 2001) Trustee Act, 1961 Brunei Darussalam International Trusts Order, 2000 Registered Agents and Trustees Licensing Order, 2000 Cayman Islands The Banks and Trust Companies Law (2001 revision) The Trusts Law (2001 revision) China PRC Trust Law, 2001 Cook Islands International Trusts Act 1984 (as amended, 1999) International Trusts (Forms and Fees) Regulations 1985 Trustee Companies Act (as amended, 1998) Trustee Companies (Due Diligence) Regulations 1996 Cyprus Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 16/19

17 International Trusts Law, 1992 Dominica International Exempt Trust Act 1997 Dubai Trust Law 2005 England and Wales Trustee Act 2000 Trust Delegation Act 1999 Trusts of Land and Appointment of Trustees Act 1996 Recognition of Trust Act 1987 Variaction of Trust Act 1958 Trustee Act 1925 Francia Fiducie 2007 Fiducie traduzione italiana a cura di Assofiduciaria Gibraltar Registered Trust Ordinance 1999 Trustees Ordinance (1984 Edition) Trustees (Incorporation) Ordinance Trusts (Recognition) Ordinance 1989 Grenada International Trusts Act 1996 Guernsey The Trusts (Guernsey) Law 1989 Hong Kong Trustee Ordinance, Chapter 29 Variation of Trusts Ordinance Isle of Man Purpose Trusts Act 1996 Recognition of Trusts Act, 1988 Trustee Act 2001 chapter 18 Trustee Act, 1961 (as amended, 2001) Trusts Act 1995 Variation of Trusts Act, 1961 Jersey, Channel Islands Trust Law, 1984 Trusts (Amendment n. 4) Law 2006 Trust Law, 1984 (con gli emendamenti fino al 2006) Liechtenstein Personen und Gesellschaftsrecht 1926 Luxembourg Trust et contrats fiduciaires 2003 Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 17/19

18 Malaysia Labuan Offshore Trusts Act 1996 Labuan Trust Companies Act 1990 (as amended, 1996) Malta Trust and Trustees Act 2005 Trust and Trustees Act 2004 Recognition of Trusts Act 1994 Trusts Act (as amended, 1994) Marshall Islands Trust Act 1994 Mauritius The Trusts Act 2001 Monaco Law 214 of 27th February 1936 (As amended by Law 1216 of 7th July 1999) Montserrat Trust Act 1998 Nevis International Exempt Trust Ordinance, 1994 (as amended, 2002) New Zealand Trustee Act 1956 Niue Trustee Companies Regulations 1994 Trusts Act 1994 Northern Ireland Trust Act 2001 Panama Law No. 1 of January 5, 1984 Portugal (Madeira) Registration of Trusts - Decree Law No: 149/94 Offshore Trusts - Decree Law No: 352-A/88 San Marino Legge sulle imprese e sui servizi bancari, finanziari e assicurativi (2005) Decreti attuativi (2005) Leggi sui trust (2005) Saoma International Trusts Act 1987 (as amended, 1991) Trustee Companies Act 1987 (as amended, 1998) Seychelles International Trust Act, 1994 (as amended, 2000) Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 18/19

19 Singapore Trustees Act (as amended, 2001) Trust Companies Act (revised 1985) South Africa Trust Property Control Act Spagna Protección patrimonial de las personas con discapacidad 2003 St. Kitts The Trusts (Fees) Order, 1997 Trusts Act 1996 St. Lucia International Trust Act, 2002 International Trust Regulations, 2000 Registered Agent and Trustee Licensing Act, 1999 Registered Agent and Trustee Licensing Regulations, 1999 St. Vincent & The Grenadines International Trusts Act, 1996 (as amended, 2002) Svizzera Ratifica Convenzione Aja e modificazioni leggi interne (2006) Turks & Caicos Islands The Trustees (Licensing) Ordinance 1992 (as amended) The Trustees (Licensing) Regulations 1992 The Trusts Ordinance 1990 Unione Europea Accordo con la Svizzera per la tassazione degli interessi, 2005 Uruguay Fideicomiso 2003 Vanuatu Trust Companies Act (Cap.69) (Fonte: Sito Il Trust in Italia) Tuttocamere Il trust 5 Ottobre 2007 Pag. 19/19

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