FISCALITÀ DEL TRUST. Torino, Gruppo di lavoro Trust Dott. Massimo BOIDI Dott. Alessandro TERZUOLO

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1 FISCALITÀ DEL TRUST Torino, Gruppo di lavoro Trust Dott. Massimo BOIDI Dott. Alessandro TERZUOLO

2 FISCALITÀ DIRETTA DEL TRUST Dott. Massimo BOIDI

3 ASPETTI GENERALI La Finanziaria 2007 ha riconosciuto al trust un autonoma soggettività tributaria inserendolo tra i soggetti passivi IRES (commerciali o non commerciali a seconda dell attività esercitata). Ai fini dell imposizione sui redditi sono state individuate due tipologie di trust: 1.trust con beneficiari individuati; 2.trust senza beneficiari individuati. 3

4 ASPETTI GENERALI 1) I redditi imputati ai beneficiari per trasparenza sono considerati redditi di capitale, per effetto dell inserimento della lettera g-sexies) al comma 1 dell art. 44 del TUIR. 2) I redditi rimangono in capo al trust stesso. 4

5 TIPOLOGIE DI TRUST Trust autodichiarato, quando disponente = trustee. Se invece il trustee è soggetto diverso dal disponente: Trust liberale; Trust commerciale; Trust revocabile. 5

6 TIPOLOGIE DI TRUST Avendo riguardo alla struttura, i trust si suddividono in: trust di scopo; trust con beneficiario. A loro volta i beneficiari si dividono in: beneficiari di reddito; beneficiari di capitale. Se i beneficiari sono individuati nell atto istitutivo: fixed trust. Se i beneficiari sono individuati in un momento successivo: trust discrezionale. 6

7 TIPOLOGIE DI TRUST Il trust non ha una disciplina civilistica interna, ma trova legittimazione in Italia a seguito dell adesione del nostro Paese alla Convenzione dell Aja del 1 luglio 1985, in vigore dal 1 gennaio

8 TIPOLOGIE DI TRUST Pertanto l Italia riconosce solo quei trust, che presentino le caratteristiche richieste dalla convenzione e cioè: i beni vincolati in trust sono una massa distinta e non sono parte del patrimonio del trustee; i beni vincolati in trust sono intestati al trustee o ad altro soggetto per conto del trustee; il trustee è tenuto ad amministrare, gestire e disporre dei beni in trust secondo le indicazioni dettate nell atto istitutivo del trust e nel rispetto della legge. 8 il trustee deve rendere conto della gestione.

9 TRUST E IMPOSTE DIRETTE Il trust, quale soggetto d imposta IRES, è contemplato dall art. 73, 1 comma, del TUIR: lett. b): trust residenti commerciali; lett. c): trust residenti non commerciali; lett. d): trust non residenti di entrambi i tipi. 9

10 TRUST E IMPOSTE DIRETTE Ciò premesso, ai fini della tassazione vengono individuate due tipologie di trust: trust con beneficiari di reddito individuati, ai quali vengono attribuiti i redditi per trasparenza (trust trasparente); trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi rimangono in capo al trust stesso (trust opaco). Quello che assume rilevanza è il concetto di base imponibile unitaria, che non varia al variare della tipologia di trust. 10

11 TRUST E IMPOSTE DIRETTE Ci possono tuttavia essere casi, in cui redditi di natura finanziaria e/o diversi sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta o a imposta sostitutiva, specie quando il trust non esercita attività commerciale: su di essi il trust non sconterà l aliquota del 27,5%, né i beneficiari del reddito dovranno sommarli agli altri redditi personali. 11

12 LA RESIDENZA FISCALE DEL TRUST Si applicano, in linea generale, i principi contenuti nell art. 73, comma 3, del TUIR: sede legale nel territorio dello Stato; sede dell amministrazione nel territorio dello Stato; oggetto principale dell attività nel territorio dello Stato. Andranno comunque considerati, al fine di determinare la residenza, i beni segregati in trust, la residenza del trustee ed eventualmente la residenza dei beneficiari 12

13 LA RESIDENZA FISCALE DEL TRUST Disposizioni antielusive: trust e istituti aventi analogo contenuto, istituiti in paesi non white list, quando almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti in Italia; trust e istituti aventi analogo contenuto, istituiti in paesi non white list, quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca al trust la proprietà di un bene immobile o diritti reali immobiliari o costituisca a favore del trust vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti. 13

14 ADEMPIMENTI DEL TRUST Il trust, sia trasparente che opaco, deve presentare la dichiarazione dei redditi, previa dotazione di un codice fiscale e di una P. IVA, qualora eserciti attività commerciale. Il trust è soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili, ex art. 13 D.P.R. 600/73, per l attività commerciale svolta in via esclusiva o in via non esclusiva. Il trust è sempre soggetto passivo IRAP, anche quando trasparente. 14

15 I REDDITI DEI BENEFICIARI Se il trust è trasparente, i redditi conseguiti sono in ogni caso (competenza e non cassa) imputati ai beneficiari (se di reddito), in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell atto di costituzione o in altri documenti successivi o, in mancanza, in parti uguali. Il beneficiario è individuato quando è titolare del diritto di credito nei confronti del trustee per i redditi che gli vengono imputati. 15

16 I REDDITI DEI BENEFICIARI Il reddito imputato al beneficiario è sempre considerato reddito di capitale, che tuttavia, per sua natura, è sempre tassato per cassa. PROBLEMI: Si assiste ad una capitalizzazione di qualsiasi reddito: si pensi ad un trust che incassa solo redditi da locazione di fabbricati, che al momento della effettiva distribuzione dovrà assoggettare a ritenuta del 20 % (in luogo della previgente misura del 12,5%); Le imposte vanno corrisposte su un reddito attribuito per competenza: possibili problemi di natura finanziaria per il beneficiario discrasia temporale fra imputazione e percezione. 16

17 I REDDITI DEI BENEFICIARI Se un trust è prima opaco e poi trasparente, la distribuzione ai beneficiari non genera alcun ulteriore presupposto imponibile in capo ai medesimi. 17

18 FISCALITÀ INDIRETTA DEL TRUST Dott. Alessandro TERZUOLO

19 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE - I momenti impositivi Ai fini delle imposte indirette rilevano sei momenti impositivi : 1) l atto istitutivo; 2) l atto o gli atti dispositivi; 3) eventuali operazioni compiute durante la vita del trust (atti gestori compiuti dal trustee); 4) il trasferimento di beni del trust in seguito alla sostituzione o alla successione del trustee; 5) il trasferimento dei beni ai beneficiari. 6) la cessione da parte dei beneficiari dei loro interessi (diritti o aspettative) nel trust. 19

20 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Atto istitutivo Con questo atto il disponente esprime la volontà di istituire il trust. Non è detto che in tale momento vi sia anche il trasferimento dei beni. L atto istitutivo, qualora non coincidente con atti dispositivi, e se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sconta l imposta di registro in misura fissa in quanto atto privo di contenuto patrimoniale. 20

21 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Atto dispositivo IL DATO NORMATIVO La reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni (art. 2 co. da 47 a 50 del D.L.262/06 convertito dalla Legge 286/06 e come successivamente modificato), include all interno del presupposto dell imposta la costituzione di vincoli di destinazione. Il vincolo di destinazione è contemplato dall art ter del Cod. civ.. 21 Nessuna norma in materia di imposte indirette contiene riferimenti espressi al trust, a differenza di quanto accade in materia di imposte dirette.

22 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Atto dispositivo LA TESI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE L atto dispositivo, con il quale il disponente vincola i beni in trust realizza la costituzione di un vincolo di destinazione, assoggettato quindi all imposta sulle successioni e donazioni. A tal fine si intendono tutti i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela dall ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi (Circolare n. 3 e 28 dell Agenzia delle Entrate) 22

23 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Atto dispositivo LA TESI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE (segue) Secondo la Circolare 48/E del 2007, il trust è un rapporto giuridico complesso, che ha un unica causa fiduciaria. Tutte le vicende del trust sono collegate alla medesima causa. Quindi la costituzione del vincolo di destinazione avviene ab origine a favore del beneficiario, quale espressione della volontà liberale a favore dello stesso. Il trust assume perciò rilevanza quale vincolo di destinazione su beni e diritti. 23

24 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Atto dispositivo LA TESI DELLA GIURISPRUDENZA E DELLA DOTTRINA Oltre alla non automatica riferibilità del trust al genus dei vincoli di destinazione. Per applicare l imposta sulle successioni e donazioni, in caso di trust non testamentario, sono necessari altri due elementi: l incremento netto di ricchezza del beneficiario dell elargizione e quindi del suo effettivo arricchimento (trasferimento di ricchezza); lo spirito di liberalità (animus donandi); 24

25 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Atto dispositivo RIFERIMENTI DI GIURISPRUDENZA E DOTTRINA Comm. Trib. Regionale di Milano n. 73 del ; Trust autodichiarato Comm. Trib. Regionale di Firenze n. 77 del Trust liberale (sottoposto a condizione sospensiva) Comm. Trib. Regionale di Bologna n. 16 del ; Trust di garanzia Comm. Trib. Regionale di Milano n. 88 e 96 del ; Trust liquidatorio Lo Studio Tributario n /T del del CNN 25

26 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE - Aliquote e franchigie Le aliquote e le franchigie dell imposta sulle successioni e donazioni (occorre considerare il rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario) : 4 % se i beni sono devoluti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, di euro; 6 % se i beni sono devoluti a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, euro; 6 % se i beni sono devoluti a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado; 8 % se i beni sono devoluti a favore di altri soggetti, senza l applicazione di alcuna franchigia. 26

27 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE - Casi particolari Alcuni casi particolari È sufficiente che il beneficiario (ed il relativo rapporto con il disponente) sia identificabile, anche se non ancora venuto ad esistenza. La costituzione in trust a favore dei discendenti o del coniuge del disponente non è soggetta ad imposta quando abbia ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni (nel rispetto dei requisiti di cui all art. 3 comma 4 ter del TUS). Per i soggetti riconosciuti portatori di handicap grave, ai sensi della legge n. 104 del 1992, è stata introdotta una franchigia di euro; 27

28 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE Casi problematici Nel caso in cui il grado di parentela tra il disponente ed il beneficiario finale non risulti individuato? Secondo l Agenzia viene tassato anche il trust autodichiarato, in cui disponente e trustee coincidono. Contra Comm. Trib. Regionale di Milano n. 73 del Secondo l Agenzia il caso del trust discrezionale o senza designazione immediata del beneficiario, lasciata alla discrezione in un momento successivo del disponente, del trustee o del protector sconterebbe sempre l aliquota dell 8% Contra Comm. Trib. Regionale di Firenze n. 77 del Trust sottoposto a condizione sospensiva tassato in misura fissa, in attesa di conoscere il rapporto tra disponente e beneficiario per l applicazione dell imposta proporzionale (visto anche l art. 27 del DPR 131/86). 28

29 TRUST E IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI Le imposte ipotecarie e catastali si applicano al momento della costituzione del vincolo su beni immobili o diritti reali immobiliari, al momento dello scioglimento del vincolo, nonché su tutti i trasferimenti effettuati durante il vincolo. Problema dell imposta ipotecaria in misura fissa in presenza di vincolo costituito a favore dello stesso soggetto disponente o in caso di mancato trasferimento del bene o diritto. 29

30 TRASFERIMENTO DEI BENI AI BENEFICIARI La devoluzione dei beni ai beneficiari non realizza un nuovo presupposto impositivo (salvo il realizzarsi della condizione sospensiva). Il presupposto impositivo si realizza in capo al beneficiario finale (qualora individuato e oggetto di un incremento di ricchezza effettivo ed attuale) al momento della segregazione in trust. Poiché la tassazione, il cui presupposto è rappresentato dal trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali, avviene alla costituzione del vincolo, non assume alcuna rilevanza l incremento del patrimonio al momento della sua devoluzione. Vedi Sentenza Comm. Trib. Regionale di Genova n. 81 del

31 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE - Conclusioni Cautela nell interpretazione delle disposizioni tributarie che deve essere supportata, il più possibile da precedenti giurisprudenziali, tenendo in considerazione peraltro l esistenza di controversie giurisprudenziali in alcuni casi; Valutare l eventualità non remota di un contenzioso con l Agenzia delle Entrate ad oggi allineata su posizioni abbastanza rigide. 31