Il diritto dei TRUST La fiscalità dei Trust interni

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1 Il diritto dei TRUST La fiscalità dei Trust interni A cura di Roberto BONFANTI 1

2 L atteggiamento dell A.F. nei confronti del Trust L A.F. ha approfondito nel tempo gli aspetti fiscali dei Trust, evolvendo verso un adeguamento interpetrativo che tiene conto della sua natura poliforme, conservando, tuttavia, le considerazioni possibiliste di strumenti di evasione o di elusione. Va detto che il Trust nel nostro Paese è stato introdotto in tempi abbastanza recenti con la legge 16 Ottobre 1989, n. 364, di ratifica ed esecuzione della convenzione sulla legge applicabile ai Trust e sul loro riconoscimento, adottata all AJA il 1 luglio La ratifica della Convenzione ha comportato unicamente la possibilità per il nostro ordinamento di riconoscere gli effetti giuridici del Trust e non anche il suo recepimento. 2

3 Le maggiori problematiche fiscali connesse al TRUST Le problematiche oggetto dei ragionamenti dell Amministrazione Finanziaria riguardano : -La soggettività passiva; -La residenza; -Il trattamento ai fini Imposte Indirette; -Le possibilità veicolari evasive o elusive. Il pensiero dell Amministrazione Finanziaria si è sviluppato in termini di conoscenza man mano che si evolveva il dibattito civilistico dottrinale e giurisprudenziale. 3

4 Soggettività passiva. La posizione del SECIT Un primo tentativo di inquadramento è dato dalla delibera del SECIT n. 37 dell 11 maggio Sotto l aspetto l della soggettività passiva tale delibera ai fini imposte dirette osserva: Per quanto riguarda l individuazione l dei soggetti passivi occorre fare riferimento, da un lato, al Trust come soggetto passivo autonomo che risponde dell obbligazione d imposta d con i beni assegnatigli dal settlor e, dall altro, altro, ai beneficiari finali, qualora essi siano destinatari di proventi derivanti dall attivit attività gestoria del Trust. Quanto al Trust, sembra possibile inquadrare detto soggetto passivo tra gli enti ricompresi nell art.87 del DPR 917/86, soggetti ad IRPEG. In particolare, qualora il trust abbia la sede legale o amministrativa o l oggetto l principale in Italia e svolge, in via esclusiva o principale, un attivit attività commerciale, si renderebbero applicabili le disposizioni previste dall art. art. 95 del T.U. o degli artt. 108 e seg. se ente non residente o non esercente attività commerciale 4

5 Ulteriori pronunce dell Amministrazione finanziaria La Circolare n. 306 del 1996 accenna allo status di persona dei Trust,, a seconda che vi siano un espresso richiamo in senso negativo o affermativo nella Convenzione Successivamente sono intervenute Risoluzioni, circolari o studi che focalizzando la situazione giuridica hanno dato risposte fiscali che si avvicinano all essere del Trust. Si richiamano le più recenti: -La Risoluzione 8/E del Le risposte all interpello n del Lo studio realizzato dal Gruppo di lavoro costituito presso la DRE dell Emilia Romagna. -Il Parere n /2003 del 26 luglio 2003 della DR Liguria. -Il parere n /2004 del della DR Liguria. -Nota del dell Agenzia delle Entrate -Circolare n. 48/E del 6/8/2007 5

6 La soggettività passiva Prima delle modifiche della Finanziaria 2007 Per individuare la soggettività passiva del Trust si deve avere riguardo alla definizione di Trust contenuta nell art. 2 della legge 16 ottobre 1989, n. 364, che così si esprime: Per Trust si intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il costituente- con atto tra vivi o mortis causa- qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell interesse di un beneficiario o per un fine specifico. Il Trust presenta le seguenti caratteristiche: a) i beni del Trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee; b) i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un altra persona a nome del trustee: c) Il trustee è investito del potere e onerato dell obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust o le norme particolari impostegli dalla legge. 6

7 Circa la riconoscibilità dei Trust l A.F.,., richiamando gli articoli 11 e 13 della Convenzione dell AJA, ha ritenuto che la riconoscibilità dei Trust debba effettuarsi non in astratto, considerando innanzitutto la loro natura domestica o meno, bensì caso per caso. In assenza di un intervento del legislatore, sotto l aspetto l tributario, l A.F. l ha osservato che le implicazioni derivanti dal riconoscimento devono essere valutate dall interprete in concreto, tenuto conto delle molteplicità dei rapporti giuridici, della loro evoluzione oltre che delle circostanze che sono verificabili ex post gli essenziali elementi di collegamento del Trust con il territorio nazionale (circolare 8/E/2003). In concreto l A.F. l ha implicitamente riconosciuto l evoluzione l della dottrina civilistica verso il poliformismo dell istituto. Ne consegue che, anche riguardo alla soggettività passiva, non può essere assunta una visione rigida prefabbricata. Ciò non significa che non possono delinearsi dei punti fermi che facciano riferimento all assetto assetto dispositivo del Trust. 7

8 La soggettività passiva dei redditi prodotti dai beni in trust deve essere ricercata nella struttura giuridica del trust: disponente, trustee,, il trust,, i beneficiari, il guardiano. In linea di principio il trustee non manifesta nessuna capacità contributiva propria, il reddito che percepisce viene separato dai d suoi beni personali, tale reddito può essere patrimonializzato nel n trust,, oppure distribuito ai beneficiari. 8

9 Redditi prodotti dai beni in Trust Per dare soluzione a questo aspetto bisogna guardare al principio della capacità contributiva, cioè all accrescimento accrescimento di ricchezza e alla struttura giuridica del Trust. Si ricorda che i beni in Trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al resto dei beni del disponente. Essi sono stati trasferiti al trustee con un atto di natura reale, ma quest ultimo ultimo non può godere delle utilità né disporre di tali beni se non nei limiti e secondo le direttive codificate nell atto istitutivo del trust. Pertanto il trustee non può essere soggetto passivo d imposta, d né il settlor,, in quanto i beni conferiti in Trust sono fuoriusciti dal suo patrimonio e sono destinati a rimanere separati. Il trustee non può godere dei beni in trust,, non può trarre da essi alcun vantaggio nén incremento patrimoniale, non dispone e non può disporre della loro capacità di arricchimento. 9

10 Non rimane altra soluzione che considerare il trust come soggetto passivo imponibile autonomo, ai sensi dell art. 73, comma 2, del Tuir quale organizzazione non appartenente ad altri soggetti, nei cui confronti si verifica il presupposto di imposta in modo unitario e autonomo. Entrambi questi requisiti sono presenti nel Trust. In altri termini il trust può costituire un autonomo centro di imputazione fiscale, in quanto esprime un autonoma capacità contributiva. Nell ambito dell art. 73 del Tuir,, il Trust è considerato come un ente non commerciale. Nei Trust nudi la soggettività passiva si concretizza nei confronti dei beneficiari,, in quanto l accrescimento l di ricchezza affluisce direttamente a favore degli stessi. 10

11 IL NUOVO QUADRO NORMATIVO - L art. 2, co D.L , n. 262, conv.. con modifiche con L , n. 286 ha reintrodotto l imposta sulle successioni e donazioni, stabilendo che la stessa trovi applicazione anche alla costituzione di vincoli di destinazione come nei trust. - L art. 1, co , 79, L , n. 296 ha introdotto franchigie a favore dei parenti ed esenzioni per il trasferimento a discendenti di aziende, quote sociali o azioni. - L art. 1, co L. 296/2006 ha inquadrato il trust,, ai fini delle imposte sui redditi, tra i soggetti Ires di cui all art. art. 73, D.P.R , n. 917, ha introdotto la tassazione per trasparenza per i beneficiari, ha previsto fattispecie elusive; - La Circolare n. 48/E ha fornito importanti interpretazioni in merito al regime fiscale del trust. 11

12 LA SOGGETTIVITA PASSIVA IN SEGUITO ALLA FINANZIARIA 2007 La Finanziaria 2007, modificando l art. l 73 del TUIR ha compreso il Trust tra i soggetti IRES, richiudendoli nel contesto della norma: b)tra gli enti pubblici e privati diversi dalle Società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio l di attività commerciali (gli enti commerciali) c)tra gli enti pubblici e privati diversi dalle Società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio l di attività commerciale (gli enti non commerciali) d)tra le Società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (società ed enti non residenti) 12

13 La tassazione del Trust ai fini delle imposte dirette/1 L art. 73, 2 2 co. così recita: nei casi in cui i beneficiari del Trust siano individuati, i redditi conseguiti dal Trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di d partecipazione individuata nell atto di costituzione del Trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. Ne discende due tipologie di Trust: - I trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari (trust trasparenti); - I trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo (trust opachi). 13

14 La tassazione del Trust ai fini delle imposte dirette/2 La C.M , n. 48/E ha chiarito che il Trust è tassato per trasparenza solo se sono individuati i beneficiari del reddito. Da ciò si desume che l individuazione l dei beneficiari dei beni in Trust non assume rilievo sotto questo profilo. Secondo L Agenzia L è inoltre possibile che un Trust sia al contempo opaco e trasparente, quando parte del reddito è accantonata a capitale e parte è,, invece, attribuita ai beneficiari. Il beneficiario è tassato per trasparenza solamente se, oltre ad essere puntualmente individuato, è titolare del diritto di pretendere dal trustee l assegnazione di quella parte del reddito che gli viene imputata per trasparenza. Il reddito del Trust viene imputato al beneficiario indipendentemente dall effettiva percezione secondo il principio della competenza economica. 14

15 La tassazione del Trust ai fini delle imposte dirette/3 I redditi imputati al beneficiario sono inclusi tra i redditi di capitale ai sensi dell art. 44, co. 1, lett. g-sexies), D.P.R. 917/1986, tuttavia, come precisato dalla C.M. 48/e/2007, gli stessi sono tassati, come già precisato, per competenza e non per cassa. Se i redditi sono soggetti a tassazione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nén il Trust né i beneficiari scontano ulteriore tassazione, in ossequio del principio del divieto della doppia tassazione. Sulla base del detto principio i redditi conseguiti e tassati in capo al Trust opaco prima della individuazione dei beneficiari non possono essere tassati nuovamente in capo agli stessi in seguito a distribuzione. 15

16 La tassazione del Trust ai fini delle imposte dirette/4 Il Trust residente imputa i propri redditi ai beneficiari non residenti. In questo caso il reddito attribuito al beneficiario non residente viene tassato in Italia ai sensi dell art. 23, comma 1. lettera b) del Tuir, trattandosi di reddito di capitale corrisposto da soggetto residente. Il Trust non residente, soggetto passivo IRES, per i soli redditi prodotti in Italia, imputa per trasparenza tali redditi ai soli soggetti beneficiari residenti, quali titolari di redditi di capitale. 16

17 ADEMPIMENTI DEL TRUST La C.M. 48/e/2007 ha precisato che il Trust deve: presentare annualmente la dichiarazione dei redditi, anche se trasparente; dotarsi di un proprio codice fiscale; qualora eserciti attività commerciale, aprire la partita Iva. Tutti gli adempimenti tributari del Trust sono assolti dal trustee. L art. 1, co. 76, L. 296/2006 ha integrato l art. l 13 D.P.R. 600/1973, includendo anche il Trust fra i soggetti obbligati a tenere le scritture contabili. I trust che hanno per oggetto esclusivo l esercizio l di attività commerciali devono tenere le scritture contabili previste dall art. art. 14/600/1973, mentre quelli che esercitano attività commerciale in forma non esclusiva sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili ex art. 20 D.P.R. 600/

18 Problematiche principali ai fini delle imposte dirette riguardanti la tassazione del trasferimento dei beni al trust Il trasferimento dei beni al trust (C.M. 48/E/2007, pt. 3.3). Se il soggetto è imprenditore: Se i singoli beni sono beni di impresa (beni merce, beni strumentali, beni patrimonio) con il trasferimento si generano componenti positivi da assoggettare a tassazione ai sensi delle norme del T.U., nonché l assoggettamento ad IVA a norma dell art. 2, comma 2, n. 5 del DPR n. 633/72. In particolare: -Il trasferimento dei beni merci genera ricavi ai sensi degli artt. t. 57 e 85 del Tuir,, in quanto i beni sono destinati a finalità estranee alla impresa, quantificati in base al valore normale ai sensi dell art. 9 del Tuir; -Il trasferimento di beni strumentali o patrimoniali genera plusvalenza ai sensi degli artt.. 58 e 86 del Tuir,, quantificate in base al valore normale ai sensi dell art. 9 del Tuir. 18

19 Problematiche principali ai fini delle imposte dirette riguardanti la tassazione del trasferimento dei beni in trust/2 Se il trasferimento in trust ha ad oggetto un azienda non vi è realizzo di plusvalenze ai sensi dell art. 58, comma 1, del Tuir, che esclude il realizzo di plusvalenze in caso di trasferimento d azienda per causa di morte o per atto gratuito. Il trustee deve assumere l azienda l agli stessi valori fiscalmente riconosciuti in capo al disponente. Nel caso, invece, di un soggetto non imprenditore il trasferimento di beni al trust non è rilevante ai fini fiscali, in quanto, a norma delle disposizioni dell art. 67, il semplice trasferimento di beni senza corrispettivo non realizza alcuna fattispecie impositiva. Se il trustee è imprenditore non si genera alcuna sopravvenienza attiva, in quanto i beni in trust costituiscono beni separati dai beni del trustee imprenditore. Qualora il trasferimento dei beni in trust abbia ad oggetto titoli partecipativi, il trustee acquisisce l ultimo l costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. 19

20 Cessione dei beni in TRUST La cessione dei beni in trust durante la vita dello stesso non genera particolari problemi per quanto riguarda le imposte dirette. Se il trust svolge attività di impresa la cessione di beni genera ricavi o plusvalenza a seconda della tipologia dei beni venduta. Se la cessione avviene fuori dell attivit attività d impresa, occorre verificare caso per caso se si concretizza una della fattispecie di cui all art. art. 67 del Tuir, per attrarre a tassazione l eventualil plusvalenze tassate. Per la determinazione delle plusvalenze dovrà farsi riferimento ai valori fiscalmente riconosciuti in capo al disponente, fermo restando che il trasferimento dei beni dal disponente al trustee non interrompe il decorso del quinquennio di cui all art art

21 LA RESIDENZA DEL TRUST L art. 73, co. 3, D.P.R. 917/1986 stabilisce che un soggetto Ires si considera residente in Italia al verificarsi di almeno una delle seguenti condizioni per la maggior parte del periodo di imposta, ovvero se nel territorio dello Stato: è presente la sede legale; è presente la sede dell amministrazione; viene svolto l oggetto l principale dell attivit attività. Per la C.M. 48/E/2007 il criterio della sede legale non è normalmente applicabile al trust,, per cui si dovranno considerare prevalentemente gli altri due presupposti. La sede dell amministrazione risulterà di facile individuazione per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). Generalmente mancando questa struttura, la sede dell amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee. 21

22 LA RESIDENZA DEL TRUST/2 Per quanto riguarda l ultimo l criterio, la C.M. precisa che l oggetto l principale del Trust è collocato nello stato in cui si trovano i beni del Trust. Se i beni Trust sono immobili situati interamente in Italia, l individuazione della residenza è in Italia; se invece i beni immobili sono situati in Stati diversi occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Nel caso di patrimoni mobiliari o misti l oggetto l dovrà essere identificato con l effetiva l e concreta attività esercitata Nel caso si tratti di trust residente esso sarà soggetto alla tassazione del reddito ovunque prodotto (principio della c.d. world wide taxation) ), ai sensi degli artt. 81 o 143 e seguenti del Tuir, altrimenti, se non residente, sarà imputabile unicamente per i redditi prodotti in Italia, ai sensi degli artt. 23 e 151 dello stesso Tuir. 22

23 LA NORMA ANTIELUSIVA IN MATERIA DI RESIDENZA L art. 73, co. 3 D.P.R. 917/1986 contiene una disposizione finalizzata a contrastare possibili fenomeni di fittizia localizzazione dei trust all estero con finalità elusive. I trust esteri istituti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni, ossia i Paesi non inclusi nella cosidetta white list approvata con D.M sono considerati residenti in Italia alternativamente: se almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti in Italia; quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca al trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari, o costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti. Per quanto riguarda la prima ipotesi, non è necessario che la residenza italiana del disponente o del beneficiario sia verificata nello stesso periodo d imposta. d Nel secondo caso è proprio l ubicazione l degli immobili che crea il collegamento territoriale e giustifica la residenza in Italia. 23

24 LA NORMA ANTIELUSIVA IN MATERIA DI RESIDENZA/2 La norma è applicabile al beneficiario individuato In entrambi i casi di attrazione di Trust non residenti in Italia, la norma opera una presunzione relativa di residenza. La C.M. precisa che, ove compatibili, sono applicabili ai trust anche le disposizioni in materia di estero-vestizione delle società previste dall art. art. 73, co. 5-bis e 5-ter, 5 D.P.R. 917/1986 ed, in particolare, a quelli collocati in Paesi compresi nella white list, per i quali non opera la specifica presunzione di residenza. 24

25 IL TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO E DELL IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI Ai fini delle imposte suddette i momenti impositivi che assumono rilievo sono i seguenti: - l atto istitutivo del trust; - l atto di segregazione dei beni o atto dispositivo ; - atti di gestione durante la vita del trust. 25

26 L atto istitutivo del Trust E l atto con il quale il disponente esprime la volontà di costituire un trust. Se redatto in forma pubblica o con scrittura privata autenticata sarà assoggettato ad imposta fissa di registro ai sensi dell art. 11, Tariffa parte prima, DPR 26 aprile 1986, n. 131, relativo agli atti pubblici e alle scritture private autenticate, escluse le procure non aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. 26

27 IL TRUST E L IMPOSTA L SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONE Atto di segregazione o atto dispositivo Con la previsione della costituzione di vincoli di destinazione,, da parte della norma istitutiva l imposta l sulle successioni e donazioni, introdotta dal collegato alla Finanziaria 2007 (D.L. 3 Ottobre 2006, n. 262, convertito con modifiche dalla Legge 286/2006), il Trust rientra nella disciplina dell imposta. Riferendosi la norma alla costituzione di vincoli di destinazione,, il Trust,, che indubbiamente istituisce un vincolo di destinazione o nel patrimonio del disponente (nel Trust autodichiarato ), o nel patrimonio del Trustee, rientra nell ambito di applicazione delle nuove disposizioni. 27

28 IL TRUST E L IMPOSTA L SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONE/2 Atto di segregazione o atto dispositivo La C.M. 48/E/2007 ha chiarito che l imposta l di donazione trova applicazione solamente nel primo passaggio dal disponente al trustee,, e non anche nel trasferimento finale dal trustee ai beneficiari. Secondo l Agenzia, l nei trust con beneficiari la costituzione del vincolo di destinazione si pone sin dall origine a favore del beneficiario ed è espressione dell unico disegno volto a consentire la realizzazione dell attribuzione liberale. Da tale impostazione discende che per determinare le aliquote dell imposta e le eventuali franchigie occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee). A tal fine è sufficiente che il beneficiario sia identificato al momento della costituzione del vincolo, quantomeno in relazione al grado di parentela con il disponente. 28

29 IL TRUST E L IMPOSTA L SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONE/3 Atto di segregazione o atto dispositivo Nel caso di Trust di scopo, mancando un beneficiario finale, l imposta sarà dovuta con l aliquota l dell 8% prevista per i vincoli di destinazione a favore di altri soggetti. La C.M. 48/E ricorda, infine, che l art. l 3 co. 4-ter, D.Lgs , n. 346, introdotto dall art. art. 1, co. 78, L. 296/2006, stabilisce che, nel rispetto di determinate condizioni, la costituzione del vincolo di destinazione in un trust a favore dei discendenti del disponente non è soggetto all imposta di donazione qualora abbia ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni. La devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non comporta ulteriore imposizione ai fine della imposta sulle donazioni, in quanto i beni hanno già scontato l imposta l al momento della segregazione in trust. 29

30 IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI La C.M. 48/E ha chiarito che le stesse imposte sono dovute in misura proporzionale sia in sede di attribuzione di beni immobili o diritti reali immobiliari dal disponente al trustee, sia nel successivo trasferimento dei beni medesimi dal trustee ai beneficiari. Le imposte ipotecarie e catastali sono inoltre dovute per i trasferimenti eventualmente effettuate durante la vita del trust. 30

31 Segregazione di beni parte di aziende Nel caso in cui fossero conferiti in trust beni provenienti dall azienda azienda del disponente,, il quale eserciti attività di impresa o sia un libero professionista, si realizza l ipotesi l di destinazione di beni stessi a finalità estranee all esercizio d impresa d o all esercizio dell arte o della professione di cui all art. art. 2, comma 2, n. 5 del DPR n. 633/1972, con la conseguenza che detti trasferimenti sono soggetti ad IVA, fermo restando l applicazione l dell imposta fissa di registro. 31

32 Atti di gestione durante la vita del Trust Durante la vita del trust il trustee compie le operazioni che ritiene utili per la gestione del patrimonio conferitogli. Eventuali atti di acquisto o di vendita di beni saranno soggetti all imposta di registro con l aliquota l propria dei beni oggetto delle predette operazioni. Se si tratta di operazioni soggette ad IVA l imposta l sarà dovuta nella misura fissa. 32

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