STUDIO NOTAIO FRANCESCO PALLINO

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1 A CURA DELLA COMMISSIONE STUDI DELLO STUDIO NOTAIO FRANCESCO PALLINO Palazzo Vitalba, Via Broseta n Bergamo Tel. 035/ Fax 035/ IL TRUST E I SUOI VANTAGGI DISCIPLINA FISCALE di Alessandra Loiacono L imposizione tributaria in materia di trust è regolata secondo le norme del diritto dello Stato in cui il trust deve trovare riconoscimento e applicazione (art. 19 Conv. Aja.) Per l Italia, quindi, vige il diritto italiano in materia fiscale ed il trust si trova a scontare tre diversi tipi di imposizione fiscale, a seconda del concreto atteggiarsi del trust stesso: 1. imposizione fiscale indiretta 2. imposizione fiscale diretta 3. imposizione fiscale internazionale Generalmente i trust vengono creati ricorrendo a diversi negozi: il primo è di tipo istitutivo, i successivi sono di tipo dispositivo (con il primo il disponente crea la struttura e disciplina il funzionamento del trust, con i successivi conferisce i beni che intende segregare). Tenere presente questa spartizione è utile per comprendere il funzionamento del meccanismo impositivo italiano nella sua applicazione al trust. Pure molto utile risulta articolare l analisi seguendo il percorso cronologico della vita del trust così da comprendere come l imposizione fiscale agisca al momento della creazione del trust, in quello del conferimento dei beni ed in quello della sua effettiva esistenza e gestione da parte del trustee, fino al momento del suo svuotamento per effetto del raggiungimento della finalità espressa nell atto istitutivo. IMPOSTE INDIRETTE 1. ALLA COSTITUZIONE DEL TRUST ATTO ISTITUTIVO DEL TRUST L atto istitutivo del trust che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust, se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, è assoggettato all imposta di registro in misura fissa (168 ), quale atto meramente programmatico, privo di natura patrimoniale (art. 11 della Tariffa, parte prima, del d.p.r. 26 aprile 1989, n. 131). ATTO DISPOSITIVO

2 Il conferimento di beni in trust, quale atto a titolo gratuito, va assoggettato all imposta sulle successioni e donazioni sulla costituzione di vincoli di destinazione in misura proporzionale (secondo le disposizioni ex art.2, commi da 47 a 49, del decr. legge n. 262 del 2006), sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos. NB. Al fine della determinazione di aliquote e franchigie bisogna guardare al rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario ed è sufficiente che il beneficiario sia identificabile, anche se non ancora venuto ad esistenza. Nel trust di scopo l imposta è dovuta con aliquota dell 8% ( altri soggetti ). La base imponibile varia in relazione al valore dei beni e dei diritti conferiti. Per il conferimento di immobili il valore del bene è dato dai valori della rendita catastale (e sono inibiti i poteri di accertamento autonomo dell Agenzia delle Entrate ex art. 34, comma 5, d.lgs. 346/90) Per il conferimento di beni con atti non formalizzati (es. denaro) si deve liquidare la tassa per liberalità indiretta se il disponente registra la liberalità per sua scelta o se, nell ambito di accertamenti reddituali, questa risulta (a questo punto la registrazione diventa obbligatoria ex 56- bis D.lgs. 346/90) Per il conferimento di partecipazioni sociali a società quotate la base imponibile è data dalla media dei prezzi di mercato dell ultimo trimestre anteriore al conferimento stesso; per le società non quotate la base imponibile è data dal valore netto contabile dell ente non vengono valutate l avviamento, le eventuali plusvalenze latenti né il patrimonio netto consolidato del gruppo (ex art.16 D.lgs. 346/90). Deve inoltre considerarsi il novellato art. 4-ter D.lgs. 346/90 secondo il quale I trasferimenti a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. L Agenzia delle Entrate ha giudicato la disposizione valevole anche per il caso della segregazione di partecipazioni in trust purché: 1. il trust duri almeno 5 anni dal momento della sua dotazione in tal senso; 2. i beneficiari siano esclusivamente il coniuge o i discendenti del disponente; 3. il trust sia non discrezionale e non revocabile; 4. il trustee dichiari espressamente la sua intenzione di tenere segregati i beni in trust almeno per i successivi 5 anni dalla data del conferimento in questo senso (quest ultima non è una disposizione imprescindibile ma è consigliabile onde evitare querelle con gli uffici tributari). Problemi applicativi sono sorti per le ipotesi di trasmissione ereditaria di società che non svolgano attività d impresa; l Agenzia considera applicabile il beneficio anche se l azienda rappresenta solo una parte del patrimonio sociale e non si svolge attività d impresa. NB. Non si applica l esenzione per trasmissione ereditaria a quelle ipotesi di conferimento di beni non d impresa a veicoli societari appena prima della segregazione di questi in un trust con beneficiari il coniuge o i discendenti (cfr. Cass. 23 nov. 2001, n e Cass. 25 febbr. 2002, n motivazione: sostanziale collegamento tra i negozi). NB. Le imposte ipotecarie e catastali si applicano al momento della costituzione del vincolo su beni immobili o diritti reali immobiliari, al momento dello scioglimento del vincolo, nonché su tutti i trasferimenti effettuati durante il vincolo.

3 2. NELLA VIGENZA DEL TRUST Durante la vigenza del trust, il trustee può compiere operazioni di gestione del patrimonio. Eventuali atti di acquisto o di vendita di beni sono soggetti ad autonoma imposizione, secondo la natura e gli effetti giuridici che li caratterizzano, da esaminare volta per volta con riferimento al caso concreto. 3. NEL MOMENTO DEL TRASFERIMENTO DEI BENI AI BENEFICIARI CESSAZIONE DELLA SEGREGAZIONE FINE DEL TRUST La devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell imposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni pagano al momento dell entrata nel regime di segregazione del trust. Nemmeno rileva, quale presupposto imponibile dell imposta sulle successioni e donazioni, l eventuale incremento che il patrimonio in trust abbia maturato dal momento della segregazione a quello della devoluzione. IMPOSTE DIRETTE: premessa operativa La Finanziaria 2007 ha modificato l art. 73, comma 1, TUIR il quale ora riconosce espressamente il trust quale soggetto d imposta IRES in qualità di: lett. b): trust residente commerciale; lett. c): trust residente non commerciale; lett. d): trust non residente (sia commerciale che non commerciale). Lo stesso art. 73, al comma 2, individua, ai fini della tassazione, due principali tipologie di trust: Trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza e direttamente ai beneficiari (trust trasparenti) Trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo (trust opachi). *Il trust, sia esso trasparente o opaco, quale soggetto IRES è tenuto a presentare annualmente la dichiarazione dei redditi, a dotarsi di un codice fiscale e, qualora eserciti attività commerciale, di una propria partita IVA. Deve, inoltre, (ex novellato art. 13, comma 1, lett. b), Dpr. 600/73) tenere le scritture contabili (art. 14, decr. cit.), sia che esso eserciti attività commerciale quale oggetto esclusivo o principale della sua attività, sia che la eserciti quale attività residuale (art.20, decr. cit.). Il trust è sempre soggetto passivo IRAP, anche quando è trasparente.] Il trust commerciale risulta quello che, ai sensi dell art. 73, comma 1, lett. b), ha per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali. Il medesimo art. 73 TUIR, ai commi 4 e 5, statuisce che l oggetto esclusivo o principale dell attività dell ente residente va individuato facendo riferimento alla legge, all atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza dei suddetti parametri, deve aversi riguardo all attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. Per gli enti non residenti si deve avere riguardo esclusivamente all attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda i trust, privi di legge regolatrice di riferimento (il disponente può sceglierla discrezionalmente e anche utilizzarne più d una per lo stesso trust), di atto costitutivo o di statuto, la disposizione è stata intesa con riferimento all atto istitutivo del trust stesso, per come strutturato dal disponente. L individuazione della qualifica commerciale per il trust comporta che, ai fini della determinazione del suo reddito d impresa, si debba fare riferimento alle disposizioni contenute nel titolo II, Capo II, sezione I, del TUIR (Imposta sul reddito delle Società determinazione della base imponibile).

4 Il trust non commerciale potrà, invece, produrre diverse categorie reddituali, tra le quali (non prevalente) quella d impresa; il reddito complessivo prodotto si determina avendo riguardo alle disposizioni contenute negli artt. 143 e ss. del TUIR (enti non commerciali), rimanendo peraltro l obbligo che, in caso di svolgimento di attività commerciale non prevalente, si tenga la contabilità separata e si applichino, per la parte relativa del reddito, le regole di determinazione del reddito d impresa di cui al titolo I, Capo VI, del TUIR. Nel caso in cui si fosse in presenza di un soggetto non residente le regole previste per sono quelle contenute negli artt. 152 (società ed enti commerciali non residenti) e 153 (enti non commerciali non residenti) del TUIR. Con riferimento alla residenza, ai sensi dell art. 73 TUIR, si considerano fiscalmente residenti in Italia gli enti che, per la maggior parte del periodo d imposta, integrano almeno una delle seguenti condizioni: a. sede legale nel territorio dello Stato; b. sede dell amministrazione nel territorio dello Stato c. oggetto principale dell attività svolta nel territorio dello Stato Considerando le caratteristiche del trust, di norma i criteri di collegamento al territorio dello Stato sono la sede dell amministrazione e l oggetto principale. Il primo di essi (la sede dell amministrazione) risulta utile per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). In mancanza, la sede dell amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee. Il secondo criterio (l oggetto principale) è strettamente legato alla tipologia del trust. Se i beni segregati sono immobili situati interamente in uno Stato, la residenza fiscale si situa nello Stato in cui questi si trovano; se gli immobili sono situati in Stati diversi occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Nel caso di patrimoni mobiliari o misti l oggetto dovrà essere identificato con l effettiva e concreta attività esercitata. La finanziaria 2007 ha poi introdotto due presunzioni di residenza fiscale del trust, con intento antielusivo. Il comma 3, art. 73 TUIR ora considera residenti in Italia i trust istituiti in Paesi non white-list (Paesi che non consentono lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni contro la doppia imposizione) se: 1. almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti in Italia; oppure quando 2. successivamente alla costituzione del trust, un soggetto residente in Italia effettui a favore del trust stesso un attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili siti in Italia o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione. *Il riferimento, oltre che ai trust, ad istituti di analogo contenuto è strumentale all applicazione della presunzione suddetta anche in quelle ipotesi in cui ordinamenti stranieri disciplinino istituti del tutto analoghi ai trust ma con nomen differente e non intende estendere l area applicativa della norma. La lettera dell art. 73 prevede la prova contraria a carico del contribuente solo per l ipotesi (1) ma l Agenzia delle entrate la estende ad entrambe: si tratta di provare che né l oggetto principale né l amministrazione sono collocati nell territorio italiano. Sempre con riguardo all ipotesi (1) disponente e beneficiario non necessariamente devono essere residenti in Italia nel medesimo periodo d imposta: per il disponente conta quello in cui ha istituito il trust mentre per il beneficiario va verificato anno per anno. Per istituzione del trust si intende non l eventualità che l atto istitutivo del trust sia stato materialmente formato in Italia o all estero ma che l atto istitutivo stesso fissi formalmente la residenza in un Paese non white-list].

5 Come conseguenza della residenza fiscale (o della presunzione della residenza fiscale) nel territorio dello Stato, tutti i redditi del trust, ovunque prodotti, sono tassabili in Italia; al contrario, per i trust non residenti, l imponibilità in Italia riguarda solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato (art. 23 TUIR). IMPOSTE DIRETTE 1. ALLA COSTITUZIONE DEL TRUST Gli atti di dotazione del trust, quelli tramite cui si intestano determinati beni al trustee e li si segrega in trust, vengono diversamente tassati a seconda del soggetto che li effettua e del tipo di bene che viene trasferito. a. Se il disponente è un imprenditore che segrega beni relativi all impresa il trasferimento, comportando la destinazione dei beni a finalità estranee all impresa stessa, viene considerato come conseguimento di componenti positive di reddito da assoggettare a tassazione secondo le disposizioni del TUIR. (trasferimento di beni merce ricavo d esercizio ex art. 85, comma 2, TUIR, da quantificare sulla base del valore normale ex art. 9, comma 3, TUIR; trasferimento di beni strumentali o patrimoniali dell impresa plusvalenze o minusvalenze rilevanti ai fini della determinazione del reddito d impresa ai sensi degli artt. 58, 86 e 87 TUIR, da computare sempre secondo il valore normale di cui all art. 9 cit. Se si trasferisce in trust un azienda, per causa di morte o per atto gratuito, l art. 58, comma 1, TUIR esclude che si realizzano plusvalenze imponibili; l azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del disponente. b. Se il disponente è un soggetto non imprenditore gli atti dispositivi, in quanto non onerosi, non sono imponibili ai fini dell imposizione sui redditi. NB. Nel caso di trasferimento di titoli partecipativi il trustee acquisisce l ultimo costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Se i titoli sono detenuti nell ambito di un rapporto amministrato, la cessione al trust è considerata come vendita e tassata in quanto tale il disponente deve chiudere il conto in amministrato e aprirne un altro, intestandolo a sé stesso, di tipo dichiarativo (questa operazione non crea utile imponibile) dopo di che può intestare il nuovo conto al trust senza pagare le plusvalenze. 2. NELLA VIGENZA DEL TRUST TASSAZIONE DEI REDDITI PRODOTTI DAL TRUST (DAI BENI SEGREGATI IN REGIME DI TRUST) L attuale art. 73, comma 2, TUIR, prevede, quale regola generale, che i redditi del trust debbano essere tassati direttamente in capo ai beneficiari nel caso in cui questi siano individuati (trust trasparente). Per beneficiari individuati si intendono non tanto quelli che siano stati espressamente indicati nell atto istitutivo di trust quanto quelli che abbiano maturato un diritto quesito alla percezione del reddito da parte del trustee, i titolari di posizioni vested (oltre ad essere titolari del reddito devono averne la concreta disponibilità giuridica e, quindi, una capacità contributiva attuale). I redditi prodotti dai trust trasparenti sono redditi di capitale (così li definisce l art. 44, comma 1, TUIR, lettera g-sexies)) tuttavia vengono tassati in base non all ordinario criterio di cassa ma al criterio della competenza (ex art. 73, comma 2, TUIR, stante il quale *nei trust trasparenti+ i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero in mancanza in parti uguali ) e, quindi, indipendentemente dalla loro effettiva percezione da parte dei beneficiari. Il reddito imputato per trasparenza verrà tassato secondo le aliquote personali del beneficiario e l eventuale effettiva percezione in un momento successivo a quello dell imposizione rimane una mera movimentazione finanziaria, ininfluente ai fini della determinazione del reddito del beneficiario.

6 Nelle ipotesi in cui, nel momento in cui il reddito si crea, non sia ancora configurabile il diritto certo alla percezione da parte dei beneficiari, i redditi conseguiti vengono tassati in capo al trust (trust opaco) e, al momento della loro imputazione ai beneficiari, non sconteranno una nuova tassazione. I trust possono essere strutturati in modo da dover attribuire solo parte del reddito ai beneficiari individuati e da doverne trattenere la rimanente parte in aggiunta al capitale segregato; ognuna delle parti di cui si compone il reddito sconterà l imposizione corrispondente in maniera indipendente secondo i criteri di cui sopra.

7 BIBLIOGRAFIA G. SEMINO, Visione d insieme della disciplina tributaria dei trust. La fiscalità dei trust di famiglia; la fiscalità dei trust commerciali. I trust nella programmazione fiscale internazionale, Milano, 2010;

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