OMAGGI E CESSIONI GRATUITE DI BENI E SERVIZI

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1 Consulenza Tributaria, del lavoro e gestionale Centro elaborazione dati contabili Elaborazione cedolini paga Scheda n. 11 del 6 dicembre 2004 Ai Gentili Clienti Loro sedi Premessa OMAGGI E CESSIONI GRATUITE DI BENI E SERVIZI Il presente documento è stato redatto al fine di fornire una breve traccia per orientarsi nella multiforme realtà delle cessioni gratuite di beni e servizi. Per inquadrare la normativa interessata, si ritiene opportuno evidenziare, in successione logica, i momenti di acquisto dei beni e dei servizi e il successivo momento di cessione o erogazione gratuita. Per ogni operazione verranno analizzati gli effetti ai fini iva e ai fini della determinazione del reddito. Beni non oggetto dell attività dell impresa distribuiti gratuitamente L acquisto Le spese sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell impresa, si considerano spese di rappresentanza. 1 Il costo è riconosciuto nella misura di un terzo ed è ammesso in deduzione per quote costanti nell esercizio in cui è sostenuto e nei quattro successivi. Sono completamente deducibili anche se rimangono spese di rappresentanza gli acquisti di beni distribuiti gratuitamente il cui costo unitario non eccede euro 25,82. L iva relativa alle spese di rappresentanza non è ammessa in detrazione, tranne quella sostenuta per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82. 2 beni di costo inferiore a 25,82: alcune precisazioni Il costo è da intendersi comprensivo degli oneri di diretta imputazione (spese di trasporto etc). Essendo l iva integralmente detraibile, per verificare il limite dei 25,82 euro dovrebbe essere considerato il costo al netto dell iva 3. La norma che prevede la detraibilità integrale dell iva per i beni in questione prevale sulle disposizioni che prevedono limitazioni oggettive alla detrazione dell iva: dunque sebbene l iva sugli acquisti di alimenti e bevande sia indetraibile 4, se si tratta di beni ceduti gratuitamente inferiori a 25,82 l iva diventa detraibile 5. E necessario verificare qual è l oggetto dell omaggio: è irrilevante che nella fattura di acquisto il fornitore esponga più beni inferiori a 25,82 se poi costituiranno un singolo omaggio di costo superiore (esempio: l acquisto del cesto 3,00, del panettone 8,00, dello spumante 13,00 e del torrone 5,00 che viene donato ad un cliente, costituisce omaggio superiore a 25,82) 6 La cessione 1 Art. 108 del Tuir 2 Art. 19-bis 1 lett. H) Dpr 633/72 3 Circolare Assonime 89/ Art 19-bis 1 lett. E) Dpr 633/72 5 Circolare Agenzia delle Entrate 19/06/2002 n. 54/E 6 in senso conforme R. Acierno e F. Porta in Guida Normativa n. 217 del 1/1/04 pag. 4 si deve ritenere che il limite di valore di 25,82 euro debba essere considerato con riguardo all entità che la cessione gratuita, nel suo complesso, assume presso i destinatari" R O M A N O D E Z Z E L I N O V I A M A R C E L L O 3 0 / 3 2

2 Le cessioni gratuite dei beni non oggetto dell attività dell impresa sono sempre escluse da iva. 7 Non essendo considerate cessioni non vi è alcun obbligo di emettere la fattura. Si pongono dunque due problemi: superamento della presunzione di cessione a titolo oneroso prova della consegna dei beni L azienda potrà emettere un documento di trasporto oppure utilizzare un apposito registro (non soggetto a vidimazione e bollatura) dal quale risultino i beni consegnati, il destinatario e la causale del trasferimento. 8 Beni oggetto dell attività dell impresa distribuiti gratuitamente L acquisto di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. 9 Per attività propria deve intendersi compresa ogni attività che rientra nell ordinario campo d azione dell impresa. Non vi rientrano le attività puramente strumentali, accessorie e occasionali. In caso di produzione o commercio di più beni non si deve avere riguardo alla prevalenza dell uno o dell altro ma si devono considerare tutti rientranti nell attività propria dell impresa 10. Da ciò ne consegue che, l acquisto di beni rientranti nell oggetto dell attività dell impresa, da distribuire gratuitamente, non saranno soggetti ai limiti di deducibilità (costo) e detraibilità (iva) delle spese di rappresentanza. 11 La cessione Per le cessioni gratuite in esame la rivalsa non è obbligatoria 12 : il contribuente dovrà emettere fattura obbligatoriamente solo nel caso voglia esercitare il diritto alla rivalsa dell iva. In alternativa il contribuente può procedere in uno dei seguenti modi 13 : emissione dell autofattura emissione di un documento in unico esemplare da annotare tra le fatture di vendita con indicazione autofattura per omaggi che potrà riassumere tutte gli omaggi di un mese solare. L iva andrà applicata sul valore normale dei beni. Annotazione su registro omaggi (non soggetto né a vidimazione né a bollatura) Il documento emesso in unico esemplare verrà annotato su un registro istituito appositamente per le fatture per omaggi. Emissione di fattura senza rivalsa Vene emessa una fattura in duplice esemplare in cui, nella copia da recapitare al cliente, l iva non viene esposta o viene esposta con l indicazione iva non detraibile in quanto non effettuata la rivalsa. In ogni caso, l iva di cui si è rinunciato alla rivalsa non è costo deducibile. Beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono Le cessioni a titolo di sconto, premio o abbuono - anche se pattuite successivamente alla contrattazione originaria - conservano il titolo in base al quale sono state concesse ( un atto di compravendita e non atto di liberalità) e non possono essere considerate gratuite ai sensi dell art. 2, giacchè queste ultime, a differenza delle prime, non sono né potrebbero essere mai legate ad altre operazioni Ai sensi dell art. 2 co. 2 n. 2. Se i beni sono di costo inferiore a euro 25,82, viene detto esplicitamente. Se i beni sono di costo superiore in quanto sul loro acquisto non si è operata la detrazione ai sensi dell art. 19-bis 1 lett. H. La loro eventuale cessione a titolo oneroso sarà operazione esente art. 10 n. 27-quinquies ( si veda Antonelli e Poggi nell articolo citato in nota 11) 8 art. 1 co. 5 Dpr 441/1997. Per l opportunità se non obbligatorietà di emissione del DDT si veda A. Antonelli e L. Poggi nell articolo citato in nota 11 9 Cm 16/07/98 n. 188/E punto 6.2. Tale interpretazione risulterebbe in linea con la sentenza della Corte di Giustizia CEE causa C 68/92 in merito alla qualificazione degli omaggi ai clienti quali spese di pubblicità (si veda F. Reggi in Iva 2004 XXVII Ed. Il Sole 24ore pag. 366). 10 CM 25/ del in senso critico si legga A. Antonelli e L. Poggi in Omaggi natalizi a clienti, dipendenti e collaboratori: l iva e le regole del fisco sul documento di trasporto in Guida Normativa n. 231 del art. 18 co. 3 Dpr 633/72 13 CM n CM 0308/01979 punto 9 n. 25/ P A G I N A 2 D I 7

3 Ne deriva che l acquisto di beni destinati ad essere ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono stabilito o non stabilito con le originarie pattuizioni contrattuali, non potendo essere inquadrata come cessione gratuita (dunque come spesa di rappresentanza), dovrebbe permettere la detrazione integrale dell iva 15 e la deduzione completa del costo. La cessione sarà esclusa dalla base imponibile se sussisto entrambe le seguenti condizioni: I beni ceduti a titolo di sconto non sono soggetti ad aliquota più elevata di quelli ceduti a titolo oneroso; Lo sconto deve essere previsto dalle pattuizioni contrattuali originarie Sulla fattura, in questo caso, andrà indicato il valore normale dei beni e il titolo di esclusione (art. 15 co 1 n. 2 Dpr 633/72. Nel caso in cui non sussista anche una delle suddette condizioni, la cessione di beni a titolo di sconto, premio o abbuono andrà assoggettata ad iva nei modi ordinari. Beni da distribuire gratuitamente ai dipendenti 16 L acquisto Queste operazioni non costituiscono spese di rappresentanza ma spese per il personale dipendente. 17 La conseguenza è che non soffrono di alcun limite di deducibilità ai fini delle imposte sui redditi (non è rilevante che il valore sia superiore o inferiore a 25,82), salvo verificare quando costituiscono reddito per il dipendente. 18 Naturalmente l iva torna ad essere detraibile secondo le regole ordinarie 19 : se si tratta di acquisti di alimenti e bevande sarà oggettivamente indetraibile. La consegna al dipendente Se sull acquisto non è stata detratta l iva, l omaggio è operazione esclusa e diventa opportuno munirsi delle prove di cui si è parlato per le cessioni gratuite di beni che non rientrano nell attività dell impresa. Se sull acquisto ci si è detratti l iva, la cessione gratuita è soggetta ad iva e l azienda può procedere nei modi indicati per i beni oggetto dell attività. In ogni caso è opportuno prendere nota delle erogazioni effettuate in quanto le istruzioni per la compilazione del modello CUD chiariscono che, nello spazio riservato alle annotazioni, il sostituto d imposta è tenuto ad indicare l importo delle erogazioni liberali erogate in occasione di festività o ricorrenze. Campioni di modico valore appositamente contrasseganti Il modico valore va individuato con riferimento agli usi commerciali. 20 Il contrassegno deve essere apposto in maniera indelebile, non è sufficiente apporre una semplice etichetta. 21 Nel caso siano inviati più campioni ad un unico destinatario, il modico valore va valutato per singolo campione. 22 L iva sull acquisto è detraibile, le cessioni non rientrano nella base imponibile Iva. 15 il fatto che alla cessione si configuri una cessione esclusa da iva ex art. 15, non interferisce sulla detraibilità dell iva in quanto acquisti funzionalmente ricollegabilii ad altre operazioni imponibili (CM n. 328/E 3.1). Si veda anche A. Antonelli e L Poggi nell articolo citato in nota L assimilazione degli amministratori e dei collaboratori a progetto ai dipendenti, riguarda solo la determinazione del reddito. Ne deriva che l effetto dell omaggio per l amministratore e per il collaboratore è identico a quello per il dipendente; la deducibilità per l impresa è invece differente. Quanto viene detto per gli omaggi ai dipendenti vale solo per quelli erogati ai soggetti con i quali è in corso un rapporto di lavoro subordinato. Si veda A. Antonelli e L. Poggi in L omaggio troppo costoso regalato al dipendente non sfugge al prelievo irpef e contributivo in Guida Normativa del n Leo-Monacchi-Schiavo in Le imposte sui redditi nel testo unico pag VI Ed. Giuffrè Editore; C. Tavernari in Cessioni e prestazioni gratuite omaggi Schede di Aggiornamento 11/99 Eutekne. 18 Si ricorda che ai fini IRAP sono deducibili le somme erogate a terzi per l acquisizione di beni e servizi destinati alla generalità dei dipendenti e dei collaboratori. Non sono ammesse in deduzione le erogazioni in denaro e nemmeno quelle destinate a particolari categorie di dipendenti (CM n. 148/E e Assonime 34/2000 citati da Antonelli e Poggi nell articolo di nota 16) 19 Secondo la RM n l iva sarebbe indetraibile per mancanza di inerenza. In forza della necessaria coincidenza del significato dell inerenza nell ambito della sfera delle imposte sui redditi e dell iva, se si condivide tale tesi non si dovrà ritenere deducibile nemmeno il relativo costo. 20 RM n RM n RM n. 83 P A G I N A 3 D I 7

4 Beni donati ad enti assistenziali e di beneficenza Sono operazioni esenti ai sensi dell art. 10 punti 12 e 13 del Dpr 633/72: le cessioni gratuite fatte a enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e Onlus la cessione gratuita a favore di popolazione colpite da calamità naturali dichiarate tali ai sensi di legge. La cessione in esenzione da Iva, sia che i beni rientrino o meno nell oggetto dell attività, rende indetraibile l iva pagata all acquisto. 23 Il relativo costo costituirà onere di utilità sociale deducibile nei limiti stabiliti dall art. 100 del TUIR. Per vincere la presunzione di cessione dei beni donati è necessario che sussistano le seguenti condizioni: 24 - l azienda effettui la comunicazione all Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza (solo se la cessione è di valore superiore a 5.164,57 euro) - l azienda emetta il documento di trasporto - l ente ricevente emetta una dichiarazione sostitutiva di atto notorio con cui attesti la corrispondenza tra i beni esposti nel DDT e i beni ricevuti. Prodotti alimentari non piu commercializzati I prodotti alimentari non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per carenza o errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o di altri motivi similari, nonché in prossimità della data di scadenza, ceduti ai soggetti indicati nell art. 10 punto 12 del Dpr 633/72 e da questi ritirati presso i luoghi di esercizio dell impresa, si considerano distrutti agli effetti dell imposta sul valore aggiunto. Equiparandone la cessione alla distruzione 25 viene meno la necessità della rettifica della detrazione dell iva sostenuta all acquisto. In mancanza di particolari formalità, si ritiene opportuno spedire la comunicazione all Agenzia delle Entrate tramite raccomandata con avviso di ricevimento, emettere DDT relativo ai beni e farsi rilasciare la dichiarazione di corrispondenza da parte dell Ente che provvederà arl ritiro della merce. 26 Opere librarie e dotazioni informatiche Le opere librarie e di dotazioni informatiche non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, cedute a enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi sono considerate operazioni esenti assimilate alle distruzioni di beni 27. La loro cessione esente non obbliga alla rettifica della detrazione dell iva operata all acquisto e la loro dismissione può risultare alternativamente da DDT o da annotazione apposta sul libro giornale, sul libro inventari, sul libro cespiti ammortizzabili o sui registri iva. Cessioni gratuite con destinazione comunitaria Gli omaggi in ambito comunitario non sono operazioni intracomunitarie (mancandone l onerosità). Il trasferimento non deve essere riepilogato negli elenchi Intrastat nemmeno ai fini statistici. 28 Per vincere le presunzioni di cessione è necessario emettere il documento di trasporto. La detrazione dell iva assolta all acquisto e la deduzione del costo seguono le regole delle operazioni interne. Cessioni gratuite con destinazione extracomunitaria Se i beni sono oggetto dell attività dell impresa, la cessione è non imponibile art. 8 lett. A Dpr 633/42. Salvo limiti alla detrazione dell iva riguardanti il tipo di bene acquistato (come nel caso di alimenti e bevande), l iva assolta all acquisto è detraibile. Se i beni non sono oggetto dell attività dell impresa, la cesione è esclusa dall applicazione dell iva e l imposta assolata all acquisto è indetraibile. 23 CM n. 328/E 24 art. 2 co. 2 Dpr 441/ art. 6 co. 5 L. 133/99 26 Circolare Assonime 66/ art. 54 L. 342/2000; Dm 25/ n CM n. 13 P A G I N A 4 D I 7

5 L operazione dovrà formalizzarsi con un semplice documento recante valori ai soli fini doganali. Esempio: Il cesto natalizio Il cesto natalizio - normalmente composto di prodotti alimentari e bevande : se di valore inferiore ai 25,82 euro: o il costo è deducibile integralmente; l iva è indetraibile se di valore superiore ai 25,82 euro: o il costo è deducibile integralmente; l iva è indetraibile o il costo è deducibile per 1/3 e in 5 quote; l iva è indetraibile Esempio: l agenda, il calendario ecc. Questi beni non soffrono la limitazione oggettiva degli alimenti e bevande. Considerando il caso in cui tali beni non rientrino nell oggetto dell attività dell impresa che li sta regalando: se di valore inferiore ai 25,82 euro: se di valore superiore ai 25,82 euro: o il costo è deducibile per 1/3 e in 5 quote; l iva è indetraibile P A G I N A 5 D I 7

6 Prestazioni di servizi rese gratuitamente Come le cessioni di beni, anche le prestazioni di servizi gratuite hanno riflessi fiscali 29. Sono assoggettate ad iva le prestazioni gratuite nei confronti: - dell imprenditore stesso (autoconsumo) - dei familiari dell imprenditore (autoconsumo) - di altri soggetti per finalità estranee 30 all esercizio dell impresa 31 a condizione che: - l iva sugli acquisti utilizzati per la prestazione sia detraibile - il valore della prestazione superi i 25,82 euro. Rimangono in ogni caso escluse: - le seguenti operazioni effettuate a favore dei dipendenti: o somministrazioni in mense aziendali o prestazioni d trasporto o prestazioni didattiche, educative e ricreative o prestazioni di assistenza sociale e sanitaria - le divulgazioni pubblicitarie per attività istituzionali di enti no profit con finalità educative, culturalii, sportive, religiose e di assistenza e solidarietà sociale; - le prestazioni rese gratuitamente alle Onlus - le diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da Enti pubblici. La necessità che il fine delle prestazioni sia estraneo all esercizio dell attività, unito al fatto che difficilmente lo spirito imprenditoriale è mosso da liberalità ma opportunamente è mosso dalla necessità che ad ogni sforzo economico corrisponda un ritorno, fa ritenere che le prestazioni di servizio sono più probabilmente spese di rappresentanza o spese di pubblicità all acquisto e non soggette ad iva all erogazione. A questo punto diventa di fondamentale importanza distinguere se la spesa è di pubblicità (iva detraibile e costo integralmente deducibile) o di rappresentanza (iva indetraibile e costo deducibile per un terzo in cinque esercizi) Secondo il Ministero delle Finanze 32, costituiscono spese di rappresentanza quelle sostenute per offrire al pubblico un immagine positiva di sé stessi e della propria attività nonché per promuovere l acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio. 33 Se sono erogate ai dipendenti (e non al pubblico) la conseguenza è che: - il costo d acquisto è deducibile quale costo per il personale dipendente o erogazione liberale ai dipendenti - l iva relativa è detraibile secondo le regole ordinarie (attenzione all indetraibilità oggettiva di alcuni beni, alimenti e bevande) 29 Art. 3 co. 3 Dpr 633/72 30 cioè deve essere resa a fine di liberalità senza alcun rapporto diretto o indiretto con i fini imprenditoriali F. Reggi in op. cit. pag. 50 in nota. Ancora C. Tavernari in Schede di Aggiornamento di Eutekne 11/99 cita la circolare Assonime 89/96; in essa viene chiarito che rimangono estranee al campo di applicazione dell imposta: - Le prestazioni derivanti da rapporti essenzialmente gratuiti (trasporto di mera cortesia, comodato etc) - Le fattispecie che per legge prevedono il rimborso del mero costo (prestiti o distacchi di personale ex art. 8 co. 34 L. 67/88. Non esiste una relazione necessaria tra gratuità della prestazione e destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa. Restano pertanto escluse da tale disciplina le prestazioni che, contraddistinte dal requisito della gratuità, si rivelano funzionali o connesse all esercizio dell impresa. 31 L estensione dell applicazione del tributo alle prestazioni effettuate senza pretendere un corrispettivo non opera per le prestazioni rese nell esercizio di arti e professioni, le quali pertanto restano comunque estranee al campo di applicazione del tributo se eseguite per uso personale, familiare o gratuitamente a terzi. Le prestazioni rese nell esercizio di arti e professioni restano dunque rilevanti ai fin iiva solo se reso dietro corrispettivo. F. Reggi in op. cit. pag. 50 in nota. Conforme Assonime 89/96 32 CM n. 328/E 33 le spese di rappresentanza, cioè, sarebbero caratterizzate dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari.. Questo segno distintivo non è però sempre vero basti pensare al caso in cui un azienda organizzi presso la propria sede un incontro di lavoro, con relativo pranzo, per presentare ai propri agenti i nuovi prodotti.. in questo caso si ritiene che non si possa negare che le spese sostenute rientrino tra le spes di natura commerciale interamente deducibili L. Miele Sconto ridotto e differito in Il Sole24ore dell P A G I N A 6 D I 7

7 - all atto della erogazione le prestazioni gratuite ai dipendenti elencate sopra sono esplicitamente escluse Esempio: cena di natale Ai fini iva, l acquisto è oggettivamente indetraibile, in quanto si tratta di somministrazione di alimenti e bevande. All atto della erogazione, la prestazione gratuita non è soggetta ad iva in quanto i beni e servizi relativi alla sua esecuzione sono indetraibili. Indipendentemente dal valore della singola consumazione: la cena ai dipendenti: è costo deducibile nei limiti del 5 per mille del costo del totale delle spese per il personale dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi 34 ; l iva è indetraibile. Come per gli omaggi anche questa erogazione deve risultare dal modello CUD nelle annotazioni. la cena ai clienti o fornitori: il costo è deducibile integralmente, se la si ritiene spese di pubblicità, 1/3 in 5 esercizi, se la si ritiene spesa di rappresentanza; l iva è indetraibile Rilevanza dell omaggio per chi lo riceve Dipendenti Sono escluse dal reddito di lavoro dipendente le erogazione liberali di importo non superiore ad euro 258,23 per periodo d imposta 35, concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti 36. Le istruzioni per la compilazione del modello CUD chiariscono che, nello spazio riservato alle annotazioni, il sostituto d imposta è tenuto ad indicare l importo delle erogazioni liberali erogate in occasione di festività o ricorrenze. Collaboratori e Amministratori Per effetto della L. 342/2000, dal 1 gennaio 2001 anche ai collaboratori coordinati a progetto e agli amministratori si applica la medesima disciplina prevista per i lavoratori dipendenti. Agenti e Professionisti con partita iva Affinché non abbia rilevanza reddituale per l agente o il professionista che lo riceve, si ritiene che l omaggio debba avere un rapporto di modicità rispetto al valore della prestazione per evitare che venga considerato un compenso in natura. Clienti, fornitori e altre imprese I beni ricevuti possono riguardare o meno l attività aziendale. Nel caso siano beni aziendali (merce o strumentali) saremo di fronte ad una sopravvenienza attiva. Nel caso si tratti di merce non si fa alcuna registrazione per evitare la doppia imposizione all atto della vendita. Nel caso si tratti di bene strumentale la registrazione va fatta ed il bene andrà ammortizzato secondo i coefficienti in vigore. Cordiali Saluti studiovalente@studiovalente.it sito: telefono fax art. 100 TUIR 35 Non va fatto alcun ragguaglio in caso di rapporto di lavoro con durata inferiore ai dodici mesi (CM 326/E del ) 36 Le categorie di dipendenti possono anche non coincidere con quelle individuate dall art del Codice civile, possono essere tutti coloro che rivestono una determinata qualifica, tutti i dipendenti di uno stabilimento, tutti quelli del turno di notte. (CM n. 326/E e CM n. 188/E) P A G I N A 7 D I 7