IVA - Il regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie

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1 CIRCOLARE N. 16 DELL 11 LUGLIO 2011 IMPOSIZIONE INDIRETTA IVA - Il regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie

2 ABSTRACT La circolare esamina il nuovo regime stabilito, con finalità antifrode, dall art. 27 del decreto-legge n. 78 del 2010 e dai relativi provvedimenti di attuazione, in base al quale i soggetti IVA, per poter realizzare operazioni intracomunitarie, devono ottenere la preventiva autorizzazione da parte dell Agenzia delle entrate, la quale, a sua volta, è tenuta ad eseguire controlli periodici sul successivo esercizio di tale attività. Questo regime è stato introdotto in conformità alle nuove norme comunitarie in materia di registrazione e cancellazione dei soggetti passivi d imposta contenute nel Regolamento n. 904/2010 del PROVVEDIMENTI COMMENTATI Regolamento (UE) 7 ottobre 2010, n. 904/2010 del Consiglio dell Unione europea (artt. 22 e 23) Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 (art. 27) Provvedimento 29 dicembre 2010 del Direttore dell Agenzia delle entrate n. 2010/ Provvedimento 29 dicembre 2010 del Direttore dell Agenzia delle entrate n. 2010/ * * * 2

3 INDICE Introduzione p Le disposizioni comunitarie per la registrazione e la cancellazione dei soggetti passivi p Le norme nazionali antifrode riguardanti l attribuzione del numero di partita IVA p Le misure già vigenti p Le operazioni interessate dalla nuova disciplina p La dichiarazione di volontà di realizzare operazioni intracomunitarie p La procedura di diniego e revoca dell autorizzazione p Soggetti che hanno iniziato l attività prima del 31 maggio 2010 p Soggetti che hanno presentato la dichiarazione di inizio attività dal 31 maggio al 28 febbraio 2010 p Criteri e modalità di inclusione delle partite IVA nell archivio informatico dei soggetti autorizzati p Violazioni dei nuovi obblighi p.21 3

4 Introduzione Nell ambito della disciplina generale dell imposta sul valore aggiunto, un elemento fondamentale è costituito dal numero di partita IVA, che consente di operare come soggetto passivo d imposta. Esso è attribuito dall Amministrazione finanziaria al momento dell inizio di un attività economica rilevante ai fini del tributo: a norma dell art. 35 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, i soggetti che intraprendono l esercizio d impresa, arte o professione nel territorio dello Stato, o vi istituiscono una stabile organizzazione, devono farne dichiarazione all Agenzia delle entrate, che rilascia al contribuente un numero di identificazione (numero di partita IVA), da utilizzarsi negli adempimenti richiesti per l applicazione dell imposta e che resterà invariato anche nelle ipotesi di mutamento di domicilio fiscale fino al momento della cessazione dell attività 1. Di particolare rilievo è il ruolo che il numero di partita IVA assume nella disciplina degli scambi intracomunitari. Ed invero, per essere tali, le operazioni intracomunitarie, sotto il profilo soggettivo, devono intercorrere tra due soggetti passivi d imposta identificati in due diversi Stati dell Unione europea con un proprio numero di partita IVA, attribuito dallo Stato membro di appartenenza. Per poter correttamente applicare la disciplina degli scambi intracomunitari, tale numero deve essere formalmente corretto, e corrispondere ad un operatore esistente ed in attività: la verifica di tali condizioni può essere effettuata attraverso il VIES (VAT Information Exchange System), un sistema di scambio di informazioni tra le amministrazioni fiscali degli Stati membri dell Unione europea 2. Nell ottica di migliorare l affidabilità del sistema VIES, nel corso del dibattito che si è svolto in sede comunitaria in ordine all adozione di misure efficaci per contrastare il fenomeno delle cc.dd. frodi carosello - che si verificano in misura significativa proprio nel settore degli scambi intracomunitari sfruttando il meccanismo di imposizione per essi previsto 3 - l attenzione della Commissione europea si è focalizzata, tra l altro, sulla 1 In ambito comunitario, il numero di partita IVA è previsto dall art. 214 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (c.d. direttiva di rifusione della Sesta direttiva IVA). 2 Per maggiori informazioni sul funzionamento concreto del sistema VIES, istituito dal Regolamento 218/92/CE del 27 gennaio 1992, si veda la Guida al servizio VIES, disponibile sul sito dell Agenzia delle entrate. In questa sede è specificato, tra l altro che la verifica del numero identificativo IVA avviene attraverso il collegamento con le banche dati delle Amministrazioni dei singoli Stati. Non esiste, infatti, una banca dati comunitaria, ma le richieste di verifica dei numeri di partita IVA sono inviate allo Stato selezionato nella richiesta, che per fornire la risposta accede alla propria banca dati nazionale. 3 Lo schema tipico della frode carosello è dettagliatamente descritto dalla Commissione europea nel documento COM (2004) 260 del 16 febbraio 2004 (punto 3.2.2). Secondo lo schema più semplice 4

5 individuazione di regole comuni tra gli Stati in ordine alla identificazione dei soggetti passivi, che implichino una serie di controlli sull attività esercitata e, più in generale, sulla veridicità delle informazioni fornite dagli operatori in sede di dichiarazione di inizio attività. Ciò ha portato all inserimento nel nuovo Regolamento (UE) n. 904/2010 del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia di IVA, di alcune disposizioni di carattere innovativo 4 riguardanti proprio la fase dell attribuzione agli operatori del numero di partita IVA. In base a tali norme ciascuno Stato membro deve adottare le misure necessarie per garantire la veridicità delle informazioni fornite dai contribuenti al momento di registrarsi ai fini dell IVA, effettuando le opportune verifiche, nonché successivi controlli periodici sull attività effettivamente esercitata che, in presenza di elementi di rischio, possono determinare la cancellazione della partita IVA attribuita. Prendendo atto dell importanza della certezza e dell affidabilità dei dati inseriti nel sistema VIES in conformità all orientamento comunitario, e anticipando le norme in materia di registrazione e cancellazione dei soggetti passivi contenute nel citato Regolamento 904/2010 (applicabili dal 1 gennaio ), l art. 27 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, rubricato Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini del contrasto delle frodi, ha introdotto nell ordinamento nazionale alcune misure di contrasto delle frodi IVA realizzate sfruttando il meccanismo di imposizione degli scambi intracomunitari, di cui si è detto più sopra. In particolare, è stato stabilito, modificando il testo dell art. 35 del d.p.r. n. 633 del , che i soggetti che intendono effettuare operazioni con altri Paesi aderenti alla UE devono richiedere una autorizzazione in tal senso, che potrà essere negata attraverso il quale viene posta in essere una frode carosello, una società A effettua una cessione intracomunitaria non imponibile ad una società B (in genere fittizia) situata in altro Stato membro. La società B pone in essere un acquisto intracomunitario che di fatto non prevede il pagamento dell IVA, e poi effettua una cessione interna ad una terza società C. La società B applica l IVA sulla cessione interna a C (che a sua volta la detrae o ne chiede il rimborso), ma non versa la relativa imposta all erario: per questo motivo può vendere le merci a prezzi notevolmente più bassi rispetto a quelli di mercato, causando distorsioni di concorrenza. La perdita finanziaria per l erario è quindi costituita dall IVA pagata da C a B, e da quest ultima non versata. In seguito, la società C può effettuare una cessione intracomunitaria non imponibile delle stesse merci nei confronti della società A, che può nuovamente cederle in regime di non imponibilità a B (dall andamento circolare delle operazioni deriva l appellativo di frode carosello). 4 Si tratta degli articoli 22 e 23 del Regolamento n. 904/2010 del V. l art. 62 del Regolamento 904/ Cfr., in particolare, la lettera e-bis del comma 2 e il comma 7-bis dell art. 35, inseriti dall art. 27 del d.l. n. 78 del 2010, entrato in vigore il 31 maggio

6 dall ufficio dell Agenzia delle entrate entro trenta giorni dalla richiesta. E stata prevista, inoltre, l emanazione di un provvedimento che individui le modalità di diniego o revoca di tale autorizzazione, e di un provvedimento che definisca i criteri in base ai quali inserire le partite IVA degli operatori che effettuano operazioni intracomunitarie nella relativa banca dati (sistema VIES): queste previsioni normative sono state attuate, rispettivamente, con i provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle entrate n. 2010/ e n. 2010/ del 29 dicembre La nuova normativa, come si dirà, si aggiunge ad altre disposizioni adottate negli ultimi anni dal legislatore nazionale per combattere le frodi IVA, collocate anch esse nell ambito dell art. 35 del d.p.r. n Più in particolare, la normativa in esame costituisce un completamento di quella secondo cui il rilascio del numero di partita IVA determina l esecuzione di riscontri automatizzati e l eventuale esecuzione di accessi nel luogo di esercizio dell attività, nonché di quella che ha stabilito la prestazione di una fideiussione nel caso in cui chi chiede la partita IVA intenda effettuare acquisti intracomunitari di determinati beni considerati a rischio frode 8. Con la presente circolare illustriamo la disciplina prevista dall art. 27 del d.l. n. 78 del 2010 e dai relativi provvedimenti di attuazione, anche alla luce delle corrispondenti disposizioni del Regolamento comunitario n. 904/ V. i commi 15-bis e 15-ter dell art. 35 del d.p.r. n. 633, inserito dal d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, in circolare Assonime n. 36 del Ulteriori misure già vigenti con finalità di contrasto alle frodi sono: quella che ha previsto la solidarietà dell acquirente per l imposta non versata dal cedente (art. 60-bis del d.p.r.. n. 633, inserito dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311, in circolare Assonime n. 3 del 2005) e quella che ha sancito che, fini dell'immatricolazione o della successiva voltura di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi, anche nuovi, oggetto di acquisto intracomunitario a titolo oneroso, la relativa richiesta deve essere corredata della copia del modello F24 recante, per ciascun mezzo di trasporto, il numero di telaio e l ammontare dell IVA assolta in occasione della prima cessione interna (art. 1 del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, in circolare Assonime n. 81 del 2007). Per completezza rileviamo inoltre che, nell ottica di agevolare i controlli al fine di evitare le frodi, l art. 23, comma 22, del recente decreto-legge 6 luglio 2011, n recante disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria - ha disposto, modificando ulteriormente il testo dell art. 35 del d.p.r. n. 633, che la partita IVA sia revocata d ufficio nel caso in cui il contribuente, per tre annualità consecutive, non abbia esercitato l attività, oppure, pur essendovi obbligato, non abbia presentato la dichiarazione annuale. 6

7 1. Le disposizioni comunitarie per la registrazione e la cancellazione dei soggetti passivi Nel maggio 2006 la Commissione europea ha adottato una comunicazione 9 nella quale ha rilevato la necessità di elaborare una strategia coordinata tra i vari Stati membri dell Unione europea per la lotta contro la frode fiscale, avviando così un dibattito tra le parti interessate sulle misure da prendere in considerazione nel quadro di una strategia antifrode a livello europeo. In quella sede, la Commissione ha rilevato, fra le diverse tipologie di frode, la particolare gravità del fenomeno delle cc.dd. frodi carosello in materia di IVA, che riguardano in particolare il settore degli scambi intracomunitari, osservando al riguardo - come si è già ricordato - che per contrastare questo fenomeno deve essere migliorato il sistema di scambio di informazioni tra gli Stati membri e modernizzato il sistema VIES. La Commissione ha inoltre indicato alcune possibili modifiche alla disciplina dell imposta, distinguendo tra misure realizzabili a breve termine, volte a rafforzare il sistema dell IVA senza forzarne i principi, e misure più ambiziose, di modifica dei principi generali del tributo. Tenendo conto di alcune osservazioni del Consiglio Ecofin 10, la Commissione ha istituito un gruppo di esperti 11 composto da rappresentanti degli Stati membri, con il compito di dare un contributo concreto alle azioni prioritarie definite dal Consiglio. Successivamente la Commissione, con una comunicazione del 23 novembre , ha affermato che una misura significativa per risolvere il problema delle frodi carosello, capace di accrescere la fiducia delle imprese e delle autorità fiscali nell informazione ricevuta tramite il sistema VIES, può essere costituita dalla previsione di norme minime comuni tra gli Stati membri in materia di registrazione e di cancellazione degli operatori 13. Ed invero, l esercizio di controlli da parte delle Amministrazioni fiscali al 9 V. COM (2006) 254 def. del 31 maggio Il Consiglio Ecofin del 7 giugno 2006 ha accolto positivamente le osservazioni contenute nella comunicazione della Commissione del COM (2006) ed ha dichiarato che avrebbe esaminato tutte le misure in esse contenute. Il successivo Consiglio Ecofin del 28 novembre 2006, in base all analisi tecnica delle misure proposte, ha indicato alla Commissione alcuni punti cui attribuire particolare priorità. 11 Si tratta del c.d. gruppo di esperti sulla strategia di lotta contro la frode fiscale (ATFS). 12 V. COM (2007) 758 def. del 23 novembre 2007, relativa ad alcuni elementi chiave per l elaborazione della strategia di lotta contro la frode all Iva nell UE. 13 Particolarmente interessanti sono le osservazioni espresse al par. 3.3 di tale comunicazione riguardo all importanza di informazioni aggiornate sulla posizione IVA degli operatori: la partita IVA è un elemento chiave nel meccanismo IVA applicabile agli scambi intracomunitari. Per il fornitore, la posizione IVA del suo cliente è un elemento essenziale per determinare se può effettuare o meno la sua fornitura senza 7

8 momento dell attribuzione della partita IVA, ad avviso della Commissione, dovrebbe impedire l inserimento nel sistema di soggetti passivi fittizi. Nella stessa sede, la Commissione ha rilevato l opportunità che le Amministrazioni fiscali eseguano controlli periodici sui soggetti registrati, per verificare che essi operino realmente quali soggetti passivi d imposta, e cancellino dalla banca dati VIES i soggetti passivi che non effettuano più operazioni, trattandosi presumibilmente di posizioni IVA fittizie. Nel seguito del dibattito che si è sviluppato in argomento, la Commissione ha preso atto che la realizzazione di misure più ambiziose di contrasto alle frodi avrebbe necessitato di tempi più lunghi 14 e si è di conseguenza concentrata sulla realizzazione di misure di più immediata attuazione. In quest ottica, essa ha presentato un programma di azione a breve termine di contrasto alle frodi nella comunicazione COM (2008) 807 del 1 dicembre In tale sede, nel ribadire che un numero di partita IVA corretto e valido è un elemento essenziale dell attuale sistema in quanto determina le norme e gli obblighi applicabili in particolare nel campo degli scambi intracomunitari per cui sia le amministrazioni fiscali che le imprese devono poter contare su informazioni corrette quanto allo status di un operatore in materia di IVA, la Commissione ha rilevato che un modo per impedire le frodi consiste nel limitare le possibilità dei potenziali autori di frodi di presentarsi come soggetti passivi registrati per gli scambi intracomunitari. Nella considerazione che la disciplina all epoca vigente in materia non si dimostrava affidabile, la Commissione ha deciso di presentare una proposta legislativa contenente le norme minime comuni di cui si è detto 15. applicazione dell IVA. E indispensabile aggiornare regolarmente il registro dei soggetti passivi IVA per offrire alle imprese il necessario livello di certezza giuridica. Attualmente gli operatori possono solo ottenere informazioni frammentarie su detta situazione. Se valuta male la posizione IVA del suo partner commerciale sulla base delle informazioni frammentarie, l operatore corre il rischio che le autorità fiscali si rivolgano a lui per il recupero dell imposta. Pertanto, occorre che gli Stati membri siano responsabili delle informazioni che essi inseriscono nel registro e sopportino anche le conseguenze di informazioni superate o sbagliate in esso contenute. 14 Nel 2008 è stata presentata una comunicazione - COM (2008) 109 def. del 22 febbraio su proposte di modifica più ambiziose (quali la modifica della tassazione delle operazioni intracomunitarie e l introduzione generalizzata del sistema dell inversione contabile (reverse charge), sulle quali non è stato raggiunto un accordo. 15 Anche nella successiva Relazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo sull applicazione del Regolamento COM (2009) è sottolineata l importanza di attuare miglioramenti della funzionalità del sistema di scambio di informazioni in materia di IVA (VIES), e si afferma che la Commissione presenterà una proposta relativa alle norme minime per la registrazione e cancellazione dei numeri IVA per migliorare l accuratezza e la completezza dei dati contenuti nel sistema VIES, nella considerazione che l invalidità dei numeri di partita IVA e i ritardi nella correzione dei dati sono spesso citati tra i problemi identificati in relazione alla qualità delle informazioni contenute nella banca dati, che compromettono quindi l affidabilità della banca dati stessa. 8

9 Tali disposizioni sulla registrazione e la cancellazione dei soggetti passivi sono state, dunque, inserite nell ambito della proposta 16 di rifusione del Regolamento n. 1798/ , che recepisce alcune delle misure del programma di azione a breve termine cui si è fatto cenno 18. Accogliendo tale proposta, il Consiglio ha adottato il Regolamento 904/2010 del 7 ottobre 2010, in materia di cooperazione amministrativa e lotta alle frodi IVA: le norme sulla registrazione e cancellazione dei soggetti passivi sono contenute negli articoli 22 e 23 del provvedimento 19. La prima di tali disposizioni stabilisce che gli Stati membri devono adottare le misure necessarie per garantire che i dati forniti dai soggetti passivi per la loro identificazione ai fini dell IVA siano a loro giudizio completi ed esatti, al fine di garantire l affidabilità delle informazioni disponibili tramite il sistema VIES. Prevede, inoltre, che gli Stati attuino procedure di verifica di tali dati in base ai risultati della loro valutazione del rischio; le verifiche sono effettuate, in linea di massima, prima dell identificazione, o qualora prima dell identificazione siano effettuate solo verifiche preliminari, entro sei mesi da tale identificazione. Il successivo art. 23 dispone che gli Stati provvedono ad invalidare il numero di identificazione IVA almeno nelle situazioni seguenti : quando il soggetto ha dichiarato, in sede di identificazione, dati falsi, oppure non ha comunicato successivamente variazioni tali da comportare il rifiuto o la cancellazione dell identificazione IVA; quando il soggetto ha dichiarato la cessazione dell attività economica o quando l autorità fiscale ha motivo di ritenere che tale attività non sia più esercitata (l Amministrazione può presumere, salvo prova contraria, che un soggetto abbia cessato la propria attività economica dalla circostanza che egli non ha presentato né dichiarazioni IVA né elenchi riepilogativi degli scambi intracomunitari per un anno, a decorrere dal termine per la presentazione della prima dichiarazione o del primo elenco mancanti). 16 V. COM (2009) 427 def. del 18 agosto Il Regolamento n. 1798/2003 del 7 ottobre 2003 è relativo alla cooperazione amministrativa in materia di IVA. 18 Nella relazione alla proposta di Regolamento si osserva, tra l altro, che le organizzazioni rappresentative dell industria e del commercio si sono espresse favorevolmente sulle misure relative alla registrazione e cancellazione dei soggetti passivi, volte a garantire la qualità delle informazioni contenute nelle banche dati consultate dagli operatori attivi nel commercio intracomunitario. 19 Una ulteriore novità contenuta nel Regolamento è costituita dalla previsione secondo cui ogni Stato membro dovrà confermare per via elettronica non solo la validità del numero di partita IVA comunicato dalla controparte come già stabilito ma anche il nome e l indirizzo del soggetto corrispondente a tale numero. E inoltre istituita la rete EUROFISC, una unità operativa per lo scambio rapido di informazioni tra gli Stati membri. 9

10 In buona sostanza, gli articoli 22 e 23 del Regolamento n. 904/2010 affermano i seguenti principi: - gli Stati diventano responsabili dei dati inseriti nell archivio VIES per garantirne l affidabilità; - a tal fine, i dati dichiarati dal contribuente per ottenere la partita IVA sono soggetti a verifiche sia preventive che periodiche; - il numero di partita IVA attribuito dall amministrazione può essere dalla stessa invalidato, in presenza di determinate circostanze dalle quali può desumersi la cessazione dell attività del soggetto in questione. Gli articoli 22 e 23, come già rilevato, si applicano a decorrere dal 1 gennaio Le norme nazionali antifrode riguardanti l attribuzione del numero di partita IVA 2.1 Le misure già vigenti Come accennato, il legislatore nazionale, nella consapevolezza della potenziale efficacia a combattere le frodi fiscali delle norme in materia di registrazione e cancellazione dei soggetti passivi elaborate in sede comunitaria, ha di fatto anticipato il contenuto degli articoli 22 e 23 del Regolamento n. 904/2010 con l art. 27 del d.l. n. 78 del Tale disposizione ha modificato il testo dell art. 35 del d.p.r. n. 633 del 1972, che originariamente regolava la mera presentazione della dichiarazione di inizio e cessazione di attività, e che nel tempo ha notevolmente ampliato la sua portata. Peraltro le nuove disposizioni si aggiungono ad altre norme - con la medesima finalità di contrastare le frodi - riguardanti la fase dell attribuzione del numero di partita IVA e il settore degli scambi intracomunitari, già inserite nel testo del più volte richiamato art. 35 del d.p.r. n. 633: si tratta dei commi 15-bis e 15-ter V. art. 62 del Regolamento n. 904/2010 del I commi 15-bis e 15-ter sono stati inseriti nell ambito dell art. 35 del d.p.r.. n. 633 dal comma 18 dell art. 37 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n Già nella circolare Assonime n. 36 del in occasione di una prima illustrazione del cennato decreto- 10

11 Il comma 15-bis prevede le immediate conseguenze cui dà luogo, ai fini del controllo, il rilascio del predetto numero da parte dell Agenzia delle entrate: in particolare, l attribuzione del numero di partita IVA determina l esecuzione di riscontri automatizzati, nonché l esecuzione di eventuali accessi nel luogo di esercizio dell attività 22. La norma consente di verificare, sotto il profilo sostanziale, la sussistenza dei requisiti che giustificano l attribuzione del numero in questione, specie con riguardo all effettivo esercizio dell attività dichiarata 23. Al fine di rendere concretamente possibili i riscontri in parola, al successivo comma 15-ter 24, è stabilito, alla lettera a), che con provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate siano individuate le specifiche informazioni da richiedere al momento di presentazione della dichiarazione di inizio dell attività. A tal fine è stato emanato il provvedimento del 21 dicembre 2006, che all art. 1.1 riporta un elenco di tali informazioni. I dati e le informazioni raccolte in occasione del rilascio del numero di partita IVA sono inseriti nei sistemi informativi dell Anagrafe tributaria ed utilizzati per selezionare i soggetti che posseggono i requisiti per essere sottoposti ai controlli fiscali 25. Alla lettera b) del comma 15-ter dell art. 35, al fine di garantire l Erario, è stabilito che con il medesimo provvedimento siano indicate anche le tipologie di contribuenti per le quali l attribuzione del numero di partita IVA consente di effettuare acquisti intracomunitari a condizione che sia rilasciata polizza fideiussoria o fideiussione legge - ci eravamo brevemente soffermati sul contenuto di tali norme, come risultanti in seguito alle modifiche apportate in sede di conversione del decreto-legge rispetto al testo originario. 22 Peraltro, già anteriormente alla previsione dettata comma 15-bis dell art. 35 del d.p.r. n. 633, l attribuzione del numero di partita IVA avrebbe potuto determinare l esecuzione di controlli automatizzati, e, ove se ne ravvisasse l opportunità, l esecuzione di accessi di cui all art. 51 del d.p.r. n. 633 del 1972 nel luogo di esercizio dell attività. Già da alcuni anni, infatti, veniva utilizzata, nell ambito della prevenzione dei fenomeni di frode e dei comportamenti evasivi, una particolare procedura informatica di controllo denominata Analisi dei rischi delle partite IVA predisposta dall Agenzia delle entrate. La fase iniziale di tale procedura, completamente informatizzata, prevede la valutazione della potenziale pericolosità del soggetto mediante l utilizzo di determinati codici di rischio, acquisiti nel corso di attività operative già svolte ed inseriti nelle banche dati dell amministrazione finanziaria, oppure acquisiti attraverso lo scambio di informazioni tra gli uffici nell ambito della cooperazione fra Stati membri con altre amministrazioni competenti al controllo. Se in base a tale analisi si riscontrano elementi collegati ad esempio con l età del richiedente, oppure dati dalla corrispondenza fra l abitazione privata di quest ultimo e la sede sociale, da eventuali dichiarazioni dei redditi omesse negli anni precedenti, e da ripetute aperture e chiusure negli anni di partite IVA, ecc - che possono far presumere potenziali evasioni d imposta, sono disposti accessi nei confronti del soggetto in questione, per un riscontro oggettivo degli elementi di pericolosità emersi. La portata innovativa della norma di cui al richiamato comma 15-bis sembra perciò essere costituita dalla espressa previsione e dalla generalizzazione di tali controlli. 23 V., in tal senso, la circolare 4 agosto 2006, n. 28/E, par Il comma 15-ter è stato aggiunto all art. 35 del d.p.r. n. 633 dal comma 18 del richiamato art. 37 del decreto-legge n. 223 del V. art. 3 del Provvedimento del 21 dicembre

12 bancaria per la durata di tre anni dalla data di attribuzione della partita IVA, per un importo rapportato al volume d affari presunto, e comunque non inferiore a 50 mila euro 26. Le tipologie dei contribuenti sono individuate dall art. 2 del provvedimento del 21 dicembre 2006: si tratta dei soggetti che intendono effettuare acquisti intracomunitari di determinati beni, considerati a rischio frode, indicati nel decreto ministeriale 22 dicembre Gli acquisti intracomunitari dei beni predetti effettuati nei tre anni successivi all attribuzione della partita IVA che è il periodo di durata della garanzia previsto dalla norma - sono ammessi solo previa prestazione di una polizza fideiussoria rilasciata da imprese di assicurazione autorizzate all esercizio del ramo cauzione, di cui all art. 1 della legge 10 giugno 1982, n. 348, o di una fideiussione bancaria 28. Non risultano peraltro stabilite le conseguenze derivanti dall effettuazione di acquisti intracomunitari dei beni predetti in assenza delle garanzie. 2.2 Le operazioni interessate dalla nuova disciplina Alle già vigenti disposizioni antifrode, richiamate nel precedente paragrafo, si aggiunge ora, con le medesime finalità, il nuovo regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie stabilito dall art. 27 del d.l. n. 78 del 2010 e dai relativi provvedimenti di attuazione del 29 dicembre Come accennato, tale articolo ha aggiunto nel comma 2 dell art. 35 del d.p.r. n. 633 del 1972 la lett. e-bis, in base alla quale dalla dichiarazione di inizio attività deve risultare per i soggetti che intendono effettuare operazioni intracomunitarie di cui al 26 La norma in questione appare invero particolarmente penalizzante, costituendo di fatto un limite al libero esercizio di attività economiche, limite che, sotto il profilo oggettivo, è stato disposto con riferimento all effettuazione di acquisti intracomunitari, operazioni che, potenzialmente, in base al meccanismo di tassazione degli scambi intracomunitari, possono dar luogo a frodi dell IVA, in particolare a quelle c.c. d.d. a carosello. 27 Il decreto ministeriale 22 dicembre 2005 è attuativo dell art. 60-bis del d.p.r. n. 633, disposizione che, con finalità antifrode, ha previsto alcuni casi in cui opera la responsabilità solidale del cessionario nel pagamento dell imposta. (v. circolare Assonime n. 3 del 2005). Nel decreto ministeriale 22 dicembre 2005 sono indicati alcuni beni (determinati autoveicoli, determinati prodotti di telefonia, personal computer, animali vivi della specie bovina, ovina, suina e loro carni fresche), che, per espressa previsione del comma 1 del citato art. 60-bis, sono stati scelti su proposta degli organi competenti al controllo sulla base di analisi effettuate su fenomeni di frode, e sotto tale profilo sono stati ritenuti significativi anche ai fini in esame. 28 La polizza fideiussoria o la fideiussione bancaria di cui si tratta è intestata al direttore del competente ufficio delle entrate, e presentata a tale ufficio anteriormente all effettuazione degli acquisti intracomunitari dei beni suindicati, cioè anteriormente al primo acquisto effettuato nel triennio. Lo schema di fideiussione - che prevede anche l autentica da parte di un notaio della firma del rappresentante della società garante e l attestazione della verifica dei poteri di quest ultimo - è riportato in allegato al provvedimento del 21 dicembre

13 Titolo II, Capo II del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, la volontà di effettuare tali operazioni. Per quanto concerne l individuazione delle operazioni cui la norma si riferisce, il Capo II del Titolo II del decreto-legge n. 331 del contiene la definizione nonché la disciplina delle cessioni e degli acquisti intracomunitari 30 : è necessario, quindi, segnalare all Amministrazione la volontà di porre in essere tali operazioni. Si è posto il dubbio se rientrino o meno nell ambito applicativo della nuova disciplina anche le prestazioni di servizi intracomunitarie intercorse con soggetti passivi d imposta comunitari, tassabili nello Stato di stabilimento del committente, atteso che tali operazioni, disciplinate agli articoli 7-ter e seguenti del d.p.r. n. 633 del 1972, sono altresì menzionate in alcune disposizioni del citato Capo II del Titolo II del d.l. n. 331 del Al riguardo l Agenzia delle entrate ha precisato nella circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, par. 2.5, confermando quanto anticipato in occasione di un forum organizzato da organi di stampa il 14 gennaio 2011, che il regime autorizzatorio si estende anche a tali prestazioni. Tale orientamento dell Agenzia sembra trovare giustificazione nel fatto che le frodi IVA possono essere realizzate anche in relazione a prestazioni di servizi effettuate tra soggetti d imposta stabiliti in Stati membri diversi. Infatti, le disposizioni del più volte richiamato Regolamento 904/2010 riguardano indifferentemente sia gli scambi di beni che i servizi, ed anche i numeri di partita IVA dei soggetti che effettuano servizi intracomunitari sono inclusi nella banca dati VIES. La previsione di un regime autorizzatorio e dei conseguenti controlli, del resto, si è resa opportuna anche tenendo conto delle nuove norme in tema di territorialità delle prestazioni di servizi, le quali prevedono una diversa disciplina dell operazione a seconda che si tratti di prestazioni rese a soggetti passivi d imposta (B2B), oppure a privati consumatori (B2C) 32. Per determinare se il committente comunitario possiede lo status di soggetto passivo d imposta, l art. 18 del Regolamento 282/2011 del 15 marzo 29 Il riferimento alle operazioni di cui al Titolo II del Capo II del d.l. n. 331 del 1993 per individuare quelle interessate dalla nuova disciplina è contenuto anche nell art. 1.1 del provvedimento direttoriale n. 2010/ V., rispettivamente, gli artt. 41 e 38 del d.l. n. 331 del V, ad esempio, l art. 50, comma 6, del d.l. n. 331 del 1993, relativo agli elenchi riepilogativi sia delle cessioni e degli acquisti intracomunitari che delle prestazioni di servizi intracomunitarie intercorse con soggetti passivi d imposta comunitari. 32 Infatti, quando sono rese a soggetti d imposta sono tassate nello Stato di stabilimento del committente, mentre quando sono effettuate nei confronti di privati sono assoggettate ad IVA nello Stato di stabilimento del prestatore. 13

14 2011, in vigore dal 1 luglio c.a., stabilisce 33 che il prestatore ottenga conferma della validità del numero di identificazione comunicatogli dalla controparte (nonché del nome e dell indirizzo) tramite il sistema VIES 34 : di qui l importanza di disporre in tale archivio di informazioni affidabili anche per le prestazioni di servizi intracomunitarie. 2.3 La dichiarazione di volontà di realizzare operazioni intracomunitarie Le modalità attraverso le quali i contribuenti possono segnalare la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie - stabilite dal provvedimento 2010/ del 29 dicembre sono diverse a seconda che si tratti di soggetti che richiedono la partita IVA, oppure di soggetti non residenti che presentano la dichiarazione per l identificazione diretta, o, ancora, di soggetti già in possesso di partita IVA. I soggetti nazionali che richiedono l attribuzione del numero di partita IVA per l inizio di un attività ed i soggetti esteri che istituiscono in Italia una stabile organizzazione devono esprimere la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie compilando il campo Operazioni Intracomunitarie del Quadro I dei modelli AA7 (se sono soggetti diversi dalle persone fisiche) o AA9 (se sono persone fisiche) 35. Le stesse modalità devono essere osservate nel caso si tratti della dichiarazione di inizio attività di un soggetto non residente che ha nominato un rappresentante fiscale. E da rilevare, però, che il quadro I degli attuali modelli AA7/10 e AA9/10 fa espresso riferimento solo alle cessioni intracomunitarie ed agli acquisti intracomunitari 36 : si pone perciò il problema di come segnalare la volontà di realizzare prestazioni di servizi intracomunitarie, operazioni che - come rilevato 37 - ad avviso dell Agenzia sono anch esse soggette ad autorizzazione. E necessario, quindi, che l Amministrazione provveda con urgenza a specificare come poter correttamente effettuare questa segnalazione. In relazione agli enti non commerciali che non sono soggetti passivi d imposta e che richiedono l attribuzione del numero di partita IVA al solo fine di effettuare acquisti intracomunitari di beni tassabili in Italia 38, l art. 1.1 del provvedimento 2010/ conferma la procedura già vigente, secondo cui tali soggetti esprimono la volontà di 33 V. la lettera a) dell art. 18 del Regolamento 282/2011 del 15 marzo La successiva lettera b) dell art. 18 del Regolamento 282/2011 prevede che, nel caso in cui il committente non abbia ancora ottenuto un numero di identificazione, ma informi il prestatore di averne fatto richiesta, il committente può essere considerato soggetto passivo in base ad altra prova. 35 V. art. 1.1 del provvedimento n. 2010/ In particolare, nel quadro I deve essere specificato l ammontare delle cessioni intracomunitarie e degli acquisti intracomunitari che il soggetto dichiarante presume di effettuare nell esercizio della sua attività. 37 V. il precedente paragrafo. 14

15 porre in essere dette operazioni contrassegnando la casella C del quadro A del modello AA7. I soggetti non residenti che presentano la dichiarazione per l identificazione diretta ai fini IVA (modello ANR) ai sensi dell articolo 35-ter del d.p.r. n. 633 del 1972, devono esprimere la volontà di realizzare operazioni intracomunitarie presentando un istanza al Centro Operativo di Pescara; a tale Centro dovrà essere comunicata, con la stessa modalità, anche la eventuale volontà di revocare la dichiarazione presentata. Per quanto concerne i soggetti già titolari di partita IVA, essi possono 39 dichiarare l intenzione di effettuare operazioni intracomunitarie tramite apposita istanza da presentare direttamente ad un ufficio dell Agenzia delle entrate, oppure comunicare, con le stesse modalità, la volontà di revocare l opzione, con decorrenza dalla data di acquisizione dell apposita istanza da parte dell Agenzia La procedura di diniego e revoca dell autorizzazione Il provvedimento n. 2010/ stabilisce 41 che, al ricevimento della dichiarazione di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie da parte del contribuente interessato, l Agenzia delle entrate, nei successivi trenta giorni, verifica che i dati forniti siano completi ed esatti, ed effettua una valutazione preliminare degli stessi dati e del rischio di frode. La norma non prevede che l Agenzia, nel caso in cui tali controlli non evidenzino situazioni di rischio, rilasci un provvedimento di autorizzazione: l autorizzazione è rilasciata in modo implicito, attraverso il silenzio-assenso sulla dichiarazione del contribuente. 38 Si tratta dei soggetti che, a norma dell art. 38 del d.l. n. 331 del 1993, fino alla soglia annua di 10 mila euro sono esonerati, salvo opzione, dal pagamento dell IVA sugli acquisti intracomunitari di beni e in tal caso non sono identificati come soggetti passivi d imposta. 39 V. art. 1.2 del provvedimento 2010/ Per facilitare l adempimento, con il comunicato stampa del 26 gennaio 2011, l Agenzia delle entrate ha riconosciuto ai contribuenti la possibilità di presentare l'istanza anche per posta, inviando una raccomandata, insieme alla copia fotostatica di un documento di identità, ad un ufficio dell Agenzia territoriale competente. Con il successivo comunicato stampa del 27 gennaio 2011 è stato tuttavia precisato che l istanza può essere presentata sia a mano, sia tramite raccomandata, ad uno qualsiasi degli uffici territoriali dell Agenzia. Con lo stesso comunicato è stato anche precisato che le domande di cancellazione devono essere presentate, sia a mano sia tramite raccomandata, esclusivamente all ufficio delle entrate a cui ci si è rivolti per la richiesta iniziale di iscrizione al registro. Nell anzidetto comunicato del 26 gennaio 2011 è stato infine specificato che i contribuenti che hanno già presentato una richiesta di iscrizione non motivata da una reale volontà o necessità di effettuare operazioni intracomunitarie, possono presentare, entro trenta giorni dalla data in cui è stata avanzata la richiesta, una nuova istanza per non essere inclusi nel menzionato archivio: ciò anche per evitare di essere sottoposti alle specifiche procedure di controllo previste per i soggetti inseriti nell archivio. 41 V. l art

16 In caso contrario, la struttura dell Agenzia competente per le attività di controllo ai fini dell imposta sul valore aggiunto, entro i suddetti trenta giorni, emana un provvedimento di diniego dell autorizzazione. Esso si fonda sugli esiti della valutazione di determinati elementi individuati nel provvedimento direttoriale, e cioè: - l assenza dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dal d.p.r. n. 633, che comportino la cessazione d'ufficio della partita IVA (in pratica, l insussistenza dello status di soggetto passivo IVA); - l assenza dei requisiti soggettivi e oggettivi che legittimano l'inclusione nell'archivio informatico dei soggetti autorizzati; - la sussistenza del rischio di frode in base all analisi della posizione del contribuente secondo i criteri individuati con il distinto provvedimento n. 2010/ del 29 dicembre ; - l'inesattezza e incompletezza dei dati forniti per l'identificazione IVA; - la cessazione dell'attività economica, dichiarata dal soggetto o accertata dall'amministrazione; - la dichiarazione di dati falsi oppure l omessa comunicazione di variazioni rilevanti per l'identificazione ai fini IVA; - i gravi inadempimenti degli obblighi IVA nei cinque periodi d'imposta precedenti; - il coinvolgimento in frodi fiscali del titolare dell'impresa individuale, del rappresentante legale, degli amministratori o dei soci; - altri elementi di criticità e di rischio in possesso dell'amministrazione finanziaria. Solo al trentunesimo giorno successivo alla dichiarazione di volontà di realizzare operazioni intracomunitarie, sempreché non sia stato emesso provvedimento di diniego, il contribuente è inserito nell archivio informatico dei soggetti autorizzati a porre in essere tali operazioni. E da tale data, dunque, che il soggetto IVA italiano può verificare la propria posizione con apposita interrogazione al sistema VIES. Peraltro, l attività di controllo dell Amministrazione non si esaurisce con l inserimento di una determinata posizione IVA nell archivio dei soggetti autorizzati in base ai predetti controlli preliminari. Come stabilito dal successivo art. 2.2 del provvedimento n. 42 V. successivo paragrafo n

17 2010/188376, infatti, entro sei mesi dalla ricezione della dichiarazione di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie sono effettuati controlli più approfonditi nei confronti dei soggetti autorizzati, che possono comportare la cancellazione dall archivio VIES sulla base di un provvedimento di revoca 43. Tale provvedimento è adottato dalla struttura dell Agenzia competente per le attività di controllo ai fini IVA in base ad una ulteriore valutazione della posizione del contribuente, fondata sulla verifica di elementi espressamente determinati dallo stesso art. 2.2: si tratta, in buona sostanza, dei medesimi elementi elencati nel precedente art. 2.1 (soggettività passiva, analisi del rischio in base ai criteri di cui al provvedimento 2010/188381, inadempimenti, ecc.) cui prima si è fatto cenno. I soggetti autorizzati ad effettuare operazioni intracomunitarie sono comunque sottoposti ad ulteriori verifiche periodiche basate sui predetti criteri di valutazione del rischio, che potrebbero dar luogo all avvio dell ordinaria attività di controllo o all'emanazione di un provvedimento di revoca dell'autorizzazione. Peraltro, indipendentemente dalle anzidette verifiche periodiche, la revoca dell autorizzazione potrebbe scaturire anche dall esercizio dell ordinaria attività di controllo Soggetti che hanno iniziato l attività prima del 31 maggio 2010 La nuova lettera e-bis dell art. 35 del d.p.r. n. 633, come rilevato, prevede l obbligo di dichiarare l intenzione di realizzare operazioni intracomunitarie per i contribuenti che chiedono l attribuzione della partita IVA tramite la dichiarazione di inizio attività. Il nuovo comma 7 dell art. 35, del resto, si riferisce proprio a tali soggetti quando stabilisce che entro trenta giorni dalla data di attribuzione del numero di partita IVA, l Ufficio può emettere provvedimento di diniego : in sostanza, quindi, la nuova norma disciplina gli adempimenti dei soggetti che hanno iniziato l attività dal 31 maggio 2010 (data di entrata in vigore del d.l. n. 78 del 2010). Peraltro, al fine di garantire l affidabilità delle informazioni già da tempo presenti nell archivio dei soggetti che effettuano operazioni intracomunitarie, il provvedimento n. 2010/ ha disciplinato anche gli obblighi che devono osservare i soggetti che hanno iniziato l attività prima del 31 maggio I provvedimenti di revoca comportano l esclusione dall archivio dei soggetti autorizzati alle operazioni intracomunitarie con effetto dalla data di emissione (v. art. 6.1 del provvedimento 2010/188376). 44 V. l art. 5 del provvedimento 2010/

18 In particolare, il provvedimento stabilisce 45 che i soggetti che hanno iniziato l attività prima del 31 maggio 2010 e risultano iscritti nell archivio VIES, sono automaticamente cancellati da tale elenco, entro il 28 febbraio 2011: - se non hanno presentato gli elenchi riepilogativi delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi negli anni 2009 e ; - o se, pur avendo presentato tali elenchi, non hanno adempiuto agli obblighi dichiarativi IVA per il E previsto che tali soggetti, per evitare di essere cancellati dall archivio, possano presentare ad un ufficio dell Agenzia un apposita istanza per manifestare la volontà di effettuare le operazioni intracomunitarie. La medesima procedura deve essere seguita per comunicare l intenzione di revocare la dichiarazione in precedenza presentata. Dalle richiamate disposizioni dell art. 4 del provvedimento si può desumere che i soggetti che hanno iniziato l attività prima del 31 maggio 2010 non sono tenuti a presentare l apposita istanza di inclusione nell archivio se hanno presentato nei periodi d imposta 2009 e 2010 i modelli Intrastat, sia con riferimento ai beni che ai servizi, oppure se hanno presentato la dichiarazione annuale IVA per l anno Tali soggetti quindi restano iscritti nell archivio dei soggetti autorizzati fino a che: - l Amministrazione finanziaria, a seguito di controlli, non revochi l autorizzazione; - i contribuenti stessi non presentino un apposita istanza di cancellazione dall elenco. Il provvedimento stabilisce, peraltro, che l Agenzia debba provvedere, entro il 31 luglio 2011, ad effettuare controlli sui soggetti inclusi nell archivio. Qualora tali controlli portino all esclusione dall archivio dei soggetti autorizzati, detta esclusione dovrà essere formalizzata con un provvedimento di revoca. 2.6 Soggetti che hanno presentato la dichiarazione di inizio attività dal 31 maggio 2010 al 28 febbraio V. l art. 4 del provvedimento 2010/ I servizi intracomunitari soggetti ad imposta nello Stato di stabilimento del committente devono essere indicati negli elenchi Intrastat a decorrere dal 2010 (v. il decreto legislativo n. 18 del 2010, in circolari Assonime nn. 18 e 24 del 2010). Tale obbligo era invece insussistente nell anno

19 Una specifica previsione è contenuta nel provvedimento n. 2010/ relativamente ai soggetti IVA che hanno iniziato l attività fra il 31 maggio 2010 ed il 28 febbraio In base all art. 3, i soggetti in questione potevano essere esclusi entro il 28 febbraio 2011 dall archivio dei soggetti autorizzati: - se essi, nella dichiarazione di inizio di attività, non avevano manifestato all Agenzia la volontà di realizzare operazioni intracomunitarie; - se essi, pur avendo manifestato tale volontà, non avevano effettuato operazioni intracomunitarie né presentato gli elenchi Intrastat nel corso del secondo semestre Detto articolo, dunque, ha previsto che, qualora tali soggetti avessero avuto l intenzione di effettuare operazioni intracomunitarie, per evitare la sospensione della operatività della propria posizione IVA avrebbero dovuto presentare un apposita istanza in tal senso ad un ufficio dell Agenzia delle entrate. 3. Criteri e modalità di inclusione delle partite IVA nell archivio informatico dei soggetti autorizzati L art. 27 del d.l. n. 78 del 2010 ha inserito nell art. 35 del d.p.r. n. 633 del 1972 anche il comma 15-quater. Questa disposizione stabilisce che, ai fini del contrasto delle frodi sull IVA intracomunitaria, con provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate sono stabiliti i criteri e le modalità di inclusione delle partite IVA nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, ai sensi dell art. 22 del Regolamento (CE) del 7 ottobre 2003, n I criteri e le modalità di inclusione delle partite IVA nell archivio informatico dei soggetti autorizzati ad effettuare operazioni intracomunitarie sono stati previsti con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate n. 2010/ del 29 dicembre L art. 22 del Regolamento n del 2003 prevede che ciascuno Stato membro deve tenere una banca dati elettronica dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie (VIES). E da notare che il comma 15-quater dell art. 35 del d.p.r. n. 633, inserito dall art. 27 del d.l. n. 78 del 31 maggio 2010, fa riferimento a tale Regolamento e non al nuovo Regolamento 904/2010 del 7 ottobre 2010, all epoca non ancora emanato (v. quanto osservato nell Introduzione). 19

20 Come rilevato nel precedente paragrafo 2.4, i criteri di valutazione del rischio individuati nell anzidetto provvedimento devono essere utilizzati dall Amministrazione finanziaria: - nell esaminare le dichiarazioni di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie, cioè nella fase di controllo che precede l eventuale inserimento dei soggetti richiedenti nell archivio dei soggetti autorizzati 48 ; - nell ambito dei controlli di carattere più approfondito da effettuarsi nei confronti dei soggetti autorizzati inclusi nell archivio entro sei mesi dalla ricezione della predetta dichiarazione di volontà 49 ; - nell ambito delle verifiche da eseguirsi periodicamente sui medesimi soggetti 50. Il provvedimento prevede quattro tipologie di elementi di rischio, che l Agenzia deve valutare al fine di autorizzare o meno il soggetto richiedente ad effettuare operazioni intracomunitarie, oppure al fine di mantenere o meno tale contribuente nell archivio dei soggetti autorizzati. Le prime due fattispecie riguardano rispettivamente la tipologia di attività esercitata e le relative modalità di svolgimento, nonché la posizione fiscale del soggetto richiedente; sotto questo secondo profilo, costituiscono segnali di allarme le omissioni e le irregolarità negli obblighi di dichiarazione e di versamento dell imposta. Il terzo elemento di rischio fa, invece, capo a potenziali pericoli di frode legati alla posizione personale del titolare della ditta individuale, o degli amministratori e dei soci della società. L ultimo elemento di valutazione che l Agenzia può utilizzare è il potenziale pericolo per l erario collegato ad operazioni con soggetti direttamente o indirettamente coinvolti in fenomeni evasivi. I predetti elementi sono valutati dall Agenzia delle entrate tenendo conto delle informazioni acquisite presso altre Amministrazioni, oppure già in suo possesso in seguito allo svolgimento dell ordinaria attività di controllo. Il provvedimento n. 2010/188381, in linea con l art. 22 del Regolamento n. 904/2010, afferma poi il principio secondo cui l Amministrazione provvede a verificare l esattezza e la completezza dei dati dichiarati dai soggetti titolari di partita IVA V. art. 2.1 del provvedimento 2010/ V. art. 2.2 del provvedimento 2010/ V. art. 5 del provvedimento 2010/ V. l art. 1.2 del provvedimento 2010/

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