STUDIO DOTT. BONVICINI Circolare n. 8 del 30 Settembre 2013

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1 STUDIO DOTT. BONVICINI Circolare n. 8 del 30 Settembre 2013 DAL 1/10/2013 AUMENTA L ALIQUOTA IVA AL 22% Riferimenti: Art. 40, comma 1-ter, del DL 6 luglio 2011, n. 98 In sintesi: La crisi di Governo blocca l approvazione del decreto legge che avrebbe dovuto rinviare l aumento al 1 gennaio 2014 Il Decreto originario prevede l aumento dell aliquota IVA ordinaria dal 21% al 22%, e tale disposizione entra in vigore a decorrere dal Al fine di individuare le operazioni, soggette all aliquota ordinaria, alle quali deve essere applicata la nuova aliquota IVA del 22% è necessario determinare se l operazione è stata effettuata prima o dopo il Per individuare il momento di effettuazione di un operazione ai fini IVA vanno applicati i criteri dettati dall art. 6, DPR n. 633/72. In particolare, i commi 1 e 3 del citato art. 6 dettano un criterio generale per le cessioni di beni ed uno per le prestazioni di servizi in base al quale: 1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento di stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. [ ] 3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. Lo stesso art. 6 in esame affianca a tali criteri una serie di casistiche al ricorrere delle quali il momento di effettuazione dell operazione è specificamente individuato, in deroga ai principi generali sopra riportati. Al fine di individuare l aliquota IVA applicabile (21% o 22%) vanno inoltre considerate le disposizioni che disciplinano i casi in cui: è emessa la c.d. fattura differita ex art. 21, comma 4, DPR n. 633/72; sono apportate variazioni in aumento/diminuzione dell imponibile o dell imposta a fatture precedentemente emesse ex art. 26, DPR n. 633/72 (c.d. note di credito/debito ). Le modifiche apportate dal DL n. 138/2011 incidono inoltre sulle modalità di determinazione dell IVA ricompresa nei corrispettivi certificati da scontrino/ricevuta fiscale, c.d. scorporo dell imposta ex art. 27, comma 4, DPR n. 633/72. Alle luce della citata normativa si illustrano le possibili casistiche, individuando per le diverse fattispecie il momento a decorrere dal quale dovrà essere applicata la nuova aliquota IVA del 22%. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE CESSIONI DI BENI Come sopra evidenziato, nell ambito delle cessioni di beni è innanzitutto necessario differenziare tra le cessioni di beni mobili e quelle di beni immobili. Infatti: per i beni mobili rileva il momento di consegna o di spedizione dei beni; per i beni immobili rileva il momento di stipula dell atto di compravendita.

2 CESSIONI DI BENI MOBILI Data di consegna Fino al % CESSIONI DI BENI IMMOBILI Data di stipula del rogito Fino al % Per dette cessioni va però considerato che il citato art. 6 dispone altresì che l operazione si considera effettuata: 1. per le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai nn. 1) e 2) dell art. 2 [vendita con riserva di proprietà e locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti], nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione (comma 1, secondo periodo). Così, ad esempio, se viene consegnato un bene in conto prova/visione, la cessione non si considera effettuata con la consegna/spedizione dello stesso ma alla conferma dell acquisto da parte dell acquirente ovvero allo scadere del termine pattuito tra le parti per l eventuale restituzione del bene (con il limite massimo di un anno per i beni mobili). Da ciò consegue quindi che se un rivenditore l ha consegnato ad un cliente un macchinario in conto visione fino al e a tale data il cliente decide di confermare l acquisto, la cessione si considera effettuata il e quindi va assoggettata ad IVA al 22%; 2. per le cessioni di beni per atto di pubblica autorità e per le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all atto del pagamento del corrispettivo (comma 2, lett. a); 3. per i passaggi dal committente al commissionario [in esecuzione di contratti di commissione ossia con mandato senza rappresentanza] all atto della vendita dei beni da parte del commissionario (comma 2, lett. b). In altre parole, quando un soggetto (committente) incarica un altro soggetto (commissionario / intermediario) di vendere per suo conto un determinato bene a terzi soggetti, sia il committente che il commissionario sono tenuti ad emettere la fattura per certificare la cessione. Per determinare l aliquota IVA da applicare, per entrambe le fatture rileva il momento in cui si considera effettuata la cessione del bene al soggetto terzo; 4. per la destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore e ad altre finalità estranee all esercizio dell impresa,, all atto del prelievo dei beni (comma 2, lett. c); 5. per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione (comma 2, lett. d). Così, ad esempio, in presenza di un contratto estimatorio tra un grossista/produttore ed un negozio al dettaglio di abbigliamento, la cessione dei capi consegnati/inviati dal grossista/produttore al dettagliante si considera effettuata quando gli stessi sono venduti dal negozio al dettaglio. Conseguentemente, se il grossista ha consegnato dei capi di abbigliamento a luglio 2013 e: una parte di questi è stata venduta dal dettagliante nel mese di agosto e fino al ; una parte è stata venduta dal dettagliante dal in poi ; la restante parte (invenduto), come convenuto tra le parti, è restituita dal dettagliante al

3 grossista/produttore; la cessione di detti capi (escluso l invenduto), sia da parte del grossista che da parte del dettagliante va assoggettata ad: IVA al 21% per i capi venduti dal dettagliante fino al ; IVA al 22% per quelli che il dettagliante ha venduto successivamente. Per i capi invenduti e restituiti, la cessione (dal grossista/produttore al dettagliante) si considera non effettuata; CESSIONI CON EMISSIONE DELLA C.D. FATTURA DIFFERITA Come noto, per le cessioni beni la cui consegna/spedizione è certificata da un ddt o da un documento analogo, l art. 21, DPR n. 633/72 prevede la c.d. fattura differita, ossia la possibilità di emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna/spedizione dei beni, anziché entro il momento di effettuazione dell operazione ai sensi del citato art. 6. In tali casi va evidenziato che il differimento del termine entro il quale va emessa la fattura non modifica il momento di effettuazione dell operazione e quindi il momento impositivo della cessione. Da ciò consegue che per individuare quale aliquota applicare si deve considerare la data in cui la cessione si considera effettuata e quindi la data del ddt (o documento analogo) che certifica il momento di consegna/spedizione del bene e non la data della fattura. CESSIONI CON FATTURA DIFFERITA Data di consegna (ddt) Fino al % A fine settembre o entro il 15.10, è possibile emettere: un unica fattura differita con indicazione separata dell imponibile delle cessioni assoggettate all aliquota IVA del 21% e del 22%; 2 distinte fatture differite con applicazione, rispettivamente, dell aliquota IVA del 21% e del 22%. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI Come sopra evidenziato, l art. 6 dispone che, in generale, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. Va però considerato che lo stesso art. 6 dispone altresì che: in assenza del pagamento del corrispettivo (prestazione gratuita) l operazione si considera effettuata nel momento in cui la stessa è resa ovvero, se di carattere periodico/continuativo, nel mese successivo a quello in cui la prestazione è stata resa; se anteriormente al pagamento, viene emessa fattura, la prestazione si considera effettuata (per l importo fatturato) alla data della fattura. Così, ad esempio, se un architetto ha consegnato il progetto per la ristrutturazione di un appartamento al proprio cliente il e: il cliente provvede al pagamento il giorno stesso ( ), la prestazione va assoggettata ad IVA al 21% in quanto la stessa si considera effettuata prima del ; il cliente provvede al pagamento il , la prestazione va assoggettata ad IVA al 22% in quanto la stessa si considera effettuata dopo il ; il cliente, al momento del conferimento dal lavoro ha pagato un acconto e provvede al pagamento del saldo il , l importo dell acconto è stato assoggettato ad IVA al 21% ) mentre il saldo va assoggettato ad IVA al 22% (operazione effettuata dopo il 1.10);

4 Data di pagamento Data fattura (se precedente) PRESTAZIONI DI SERVIZI (indipendentemente dall ultimazione) Fino al % NOTE DI ADDEBITO / ACCREDITO Come noto ai sensi dell art. 26, DPR n. 633/72, nei casi in cui dopo aver emesso e registrato una fattura la stessa risulta errata in quanto gli importi relativi all imponibile e/o all imposta risultano maggiori o inferiori rispetto a quanto effettivamente dovuto, è possibile/necessario rettificare la fattura già emessa e registrata emettendo una c.d. nota di credito/debito. Al fine di individuare l aliquota IVA da applicare in dette fatture va tenuto conto che le stesse non modificano il momento di effettuazione dell operazione alla quale si riferiscono e conseguentemente nella nota di credito/debito va applicata la normativa in vigore al momento in cui l operazione originaria si considera effettuata ai sensi del citato art. 6. Conseguentemente, in una nota di addebito/accredito emessa successivamente al dovrà essere esposta l aliquota ordinaria del 21% se l operazione relativa alla fattura da correggere è stata effettuata prima del Così, ad esempio, se un commerciante il deve emette una nota di credito per la cessione di un bene venduto con aliquota IVA al 21% il (consegnato al cliente in tale data), per la quale lo stesso mese ha emesso e registrato la relativa fattura, in tale nota di credito deve essere applicata l aliquota IVA del 21% in quanto rileva il momento di effettuazione della cessione. SCORPORO DELL IVA PER CORRISPETTIVI CERTIFICATI DA SCONTRINO I soggetti esonerati dall obbligo di emissione della fattura che possono certificare i corrispettivi con ricevuta/scontrino fiscale ai sensi dell art. 22, DPR n. 633/72 al fine di determinare l IVA dovuta sono tenuti a scorporare l imposta dai corrispettivi annotati nell apposito registro, suddivisi in base all aliquota, così come indicato nell art. 27, comma 4, DPR n. 633/72. In merito l art. 2, comma 2-bis, lett. b), DL n. 138/2011 dispone la riformulazione del citato art. 27, a seguito della quale per scorporare l IVA dai corrispettivi va utilizzato esclusivamente il metodo matematico (corrispettivo / o 121) e non più anche il metodo a percentuali (corrispettivo diminuito del 3,85% - 9,10% - 16,65%). Per quanto riguarda l applicazione della nuova aliquota IVA, anche i soggetti in esame devono fare riferimento al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6. Così, ad esempio, i commercianti di beni al minuto quali abbigliamento, calzature, mercerie, articoli per la casa, elettronica ed elettrodomestici dovranno applicare la nuova aliquota del 22% già con riferimento ai beni venduti/consegnati il Conseguentemente, detti soggetti, dovranno aggiungere nel registro dei corrispettivi una nuova colonna nella quale registrare gli incassi relativi alle operazioni effettuate a decorrere dal per i quali l IVA inclusa è pari al 22% e quindi per lo scorporo della stessa il corrispettivo

5 dovrà essere diviso per 122. VENTILAZIONE DEI CORRISPETTIVI Ai sensi dell art. 24, DPR n. 633/72, i commercianti al minuto che effettuano promiscuamente la vendita di prodotti alimentari o dietetici, articoli tessili o di vestiario comprese le calzature, prodotti per l igiene personale o farmaceutici, al ricorrere delle specifiche condizioni (ammontare degli acquisti di detti beni superiore al 50% del totale degli acquisti e ammontare fatture emesse non superiore al 21% del totale delle cessioni) possono applicare la c.d. ventilazione in base alla quale: i corrispettivi possono essere registrati senza differenziare gli stessi in base all aliquota applicata; in sede di liquidazione periodica, per determinare l IVA a debito si scorpora l imposta in base all aliquota IVA applicata agli acquisti (c.d. base di riparto ). Da ciò consegue che per detti soggetti l assoggettamento alla nuova aliquota del 22% delle cessioni è ancorata all applicazione della stessa agli acquisti. Ciò comporta quindi che, in sede di liquidazione dell IVA, i corrispettivi verranno scorporati al 22% solo se nel periodo di riferimento sono presenti acquisti, effettuati a decorrere dal , assoggettati alla nuova aliquota IVA del 22%. CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI CON IVA AD ESIGIBILITÀ DIFFERITA Nei casi in cui la cessione/prestazione è effettuata a favore dello Stato, enti pubblici, università, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura, di assistenza e beneficienza o di previdenza, il comma 5 del citato art. 6, dispone che l IVA è esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà del cedente/prestatore di applicare le disposizioni ordinarie e quindi l esigibilità dell imposta al momento di effettuazione dell operazione. Si rammenta che tale disposizione modifica, differendolo, soltanto il momento impositivo dell IVA (quando l imposta a debito deve essere liquidata), non incidendo in alcun modo sulla determinazione del momento di effettuazione dell operazione per la quale vanno applicati i criteri sopra evidenziati. Al fine di determinare l aliquota IVA applicabile alle operazioni in esame (21% o 22%), oltre al principio generale basato sul momento di effettuazione dell operazione, va tenuto presente che l art. 2, comma 2-quater, DL n. 138/2011 dispone espressamente che: la variazione dell aliquota dell imposta sul valore aggiunto non si applica alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti e istituti indicati nel quinto comma dell articolo 6 per le quali al giorno precedente la data di cui al comma 2-ter [ data di entrata in vigore della legge di conversione] sia stata emessa e registrata la fattura ancorché al medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Da quanto sopra si desume quindi che per individuare l aliquota da applicare alle operazioni in esame rileva anche il momento di emissione e registrazione della relativa fattura. PRIMA APPLICAZIONE DELLA NUOVA ALIQUOTA DEL 22% Con il Comunicato stampa l Agenzia delle Entrate, in occasione della precedente variazione dell aliquota IVA dal 20 al 21%, ha specificato che: Qualora nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non corretto effettuando una variazione in aumento (art. 26, primo comma, del DPR n. 633 del 1972). La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata all aumento dell aliquota verrà comunque versata nella liquidazione periodica in cui l Iva è esigibile.

6 In altre parole, quindi, i soggetti che non applicano la nuova aliquota IVA ordinaria del 22% nei primi giorni di vigenza della stessa potranno regolarizzare l errata fatturazione/annotazione dei corrispettivi operando una variazione in aumento per la maggior IVA dovuta. Detti errori non saranno sanzionati a condizione che in sede di liquidazione periodica dell imposta, l IVA dovuta sia correttamente versata. Quindi, nel determinare l IVA da versare entro il prossimo (per i soggetti mensili che liquidano il mese di ottobre) l IVA a debito dovrà essere comunque calcolata applicando l aliquota del 22% per le operazioni effettuate a decorrere dal Cordiali saluti