Linee guida e schemi di redazione dei bilanci di esercizio degli Enti non profit

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1 ENTI NON PROFIT Linee guida e schemi di redazione dei D I L U C A P A G L I O T T A 1. Introduzione Dopo aver esaminato in un recente intervento (vedi Notizie Sintesi n. 265 di Dicembre 2008, pag. 2) gli adempimenti contabili degli enti non profit, andiamo ad esaminare in questo ulteriore intervento le linee guida per il bilancio di esercizio degli stessi. Queste ultime sono state di recente elaborate da una commissione ad hoc, creata in seno all Agenzia per le ONLUS. Il progetto di creare degli schemi e delle linee guida di redazione del bilancio di esercizio per gli Enti non Profit nasce dalla avvertita esigenza di permettere a questi organismi di rendere una informativa chiara e confrontabile, elaborata sulla base di tecniche contabili adeguate alle peculiarità del settore. Gli Enti senza scopo di lucro, infatti: 1) hanno motivazioni ideali; 2) non hanno scopo di lucro; 3) non sono influenzati nella gestione da interessi proprietari; 4) non distribuiscono utili. Nel comunicato stampa con il quale l Agenzia per le ONLUS dava notizia del progetto si dice: la loro attività è spesso caratterizzata dall esigenza di ricorrere a richieste di erogazioni liberali da terzi per sostenere le loro finalità ideali: ciò esige correttezza gestionale e trasparenza della gestione. Inoltre, gli Enti non Profit, anche in relazione al loro sviluppo dimensionale, hanno necessità di ricorrere a specifici finanziamenti ed incontrano, da parte delle banche finanziatrici, richieste di documenti di bilancio che spesso presentano in modo non strutturato ed adeguato alle esigenze degli istituti di credito. C è solo da aggiungere che, in base a quanto già scritto nel nostro precedente intervento, anche lo stato chiede a questi enti una informazione di bilancio sempre più trasparente in relazione alle agevolazioni fiscali concesse al terzo settore. In altri termini, posto che da una parte era avvertita, sia dagli enti non profit, sia dai terzi interessati, la necessità di un prassi comune di tema di bilancio di esercizio, dall altra nulla è stato disposto in proposito dalla normativa italiana; di conseguenza, l Agenzia LA RECENTE PRESENTAZIONE DELLE "LINEE GUIDA PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO DI ESERCIZIO DEGLI ENTI NON PROFIT" DA PARTE DELL'AGENZIA DELLE ONLUS, OFFRE L'OPPORTUNITÀ DI ANALIZZARE LE PECULIARITÀ, CHE DETTO DOCUMEN- TO DEVE PRESENTARE, IN RELAZIO- NE AL CARATTERE NON LUCRATIVO DI TALI ORGANIZZAZIONI. delle ONLUS ha deciso di muoversi, analogamente a quanto fatto dalla CONSOB negli anni 80 relativamente ai principi contabili e di revisione, dando mandato ad una commissione di esperti in materia, affinché questa elaborasse uno più documenti, nella speranza che nel tempo questi ultimi siano generalmente accettati dagli operatori del settore. La finalità del lavoro della commissione suddetta è, perciò, quello di creare modelli, che rendano uniformi i bilanci di esercizio dei diversi anni e dei diversi enti, e quello di elaborare criteri uniformi di valutazione delle poste più rilevanti. 2. I principi generali Secondo le Linee guida il bilancio di esercizio dell Ente non Profit dovrà essere composto di 4 documenti: - Lo Stato Patrimoniale; - Il Rendiconto della Gestione; - La Nota Integrativa; - La Relazione di Missione. I nomi dei quattro documenti, componenti il bilancio, ci lasciano intendere subito almeno due fondamentali NOTIZIE SINTESI febbraio

2 differenze, rispetto al bilancio delle imprese commerciali. Il conto economico, non dovendo semplicemente rappresentare la formazione dell utile o della perdita di esercizio, ma dovendo, piuttosto, rappresentare le fonti di finanziamento e l impiego delle stesse, è stato più correttamente denominato Rendiconto della Gestione. Gli scopi ideali perseguiti dall Ente non Profit implicano, inoltre, la trasformazione della Relazione sulla Gestione in Relazione di Missione. Per gli enti aventi forma giuridica commerciale (ad esempio le Cooperative), obbligati alla presentazione del bilancio di esercizio previsto agli art e seguenti del c.c., i documenti di cui sopra possono essere ottenuti attraverso una opportuna riclassificazione delle voci. Per gli enti di ridotte dimensioni, fino a euro ,00 di ricavi, è stato previsto un bilancio semplificato composto da un rendiconto finanziario ed una situazione patrimoniale. Per tali Enti, di conseguenza, è previsto il mantenimento nelle registrazioni contabili del criterio di cassa. 3. Il Bilancio di esercizio 3.1 Lo Stato patrimoniale Come per le imprese commerciali dallo Stato Patrimoniale si deve poter evincere la situazione finanziaria e patrimoniale dell Ente. Per tale motivo la commissione ha scelto di adottare quale modello quello previsto dall art del c.c., apportandovi solo le modifiche implicate dalle peculiarità degli Enti non Profit. Da una parte, infatti, sono state eliminate le voci che fanno riferimento a società controllanti, poichè queste non possono esistere a causa del carattere di autogoverno degli Enti in questione. Dall altra le voci di patrimonio netto riportano la distinzione tra patrimonio libero e vincolato. È stata, inoltre, aggiunta la voce relativa al fondo di dotazione, che verrà utilizzata in tutti i casi in cui lo stesso sia statutariamente previsto. È appena il caso di ricordare che il patrimonio libero è costituito dal risultato della gestione dell esercizio in corso, dal risultato delle gestioni passate e dalle riserve statutarie, mentre il patrimonio vincolato è costituito dalle donazioni, dai lasciti e dai fondi vincolati nell utilizzo a scelte dei donatori o degli organi istituzionali. Non è stata, invece, prevista alcuna distinzione tra patrimonio utilizzato per le attività istituzionali e patrimonio utilizzato per le attività commerciali; tale scelta si spiega con l inquinamento fiscale, che una scelta del genere implicherebbe nel bilancio civilistico. Detta distinzione, infatti, avrebbe un senso solo se rapportata alla normativa tributaria, mentre da un punto di vista civilistico non avrebbe ragion d essere, posto che gli Enti, nello svolgimento delle attività accessorie, sono liberi di utilizzare sia beni patrimoniali promiscui, sia beni specificamente destinati alle attività commerciali. È ovviamente anche concesso che vi siano cespiti utilizzati unicamente nell ambito delle attività istituzionali. 3.2 Il Rendiconto della Gestione Il Rendiconto Gestionale, come abbiamo detto, non ha quale obiettivo principale la rappresentazione della formazione di un utile o di una perdita di esercizio. Gli enti non profit, infatti, non hanno scopo di lucro e non hanno soci, ai quali distribuire gli eventuali utili conseguiti. Il risultato della gestione, di conseguenza, è un dato che da solo non è sufficiente a dare le notizie circa l efficacia e l economicità della stessa. Un Risultato di gestione positivo, per esempio, potrebbe anche essere l indicatore dell incapacità dell ente di utilizzare i fondi raccolti al fine di perseguire gli scopi statutari. Il Rendiconto gestionale deve, al contrario, raccontare cosa fa l ente nel perseguimento degli obiettivi statutari e come lo fa. Alla forma per la rappresentazione dei valori a scalare utilizzata per le aziende commerciali è stata, perciò, preferita quella a sezioni contrapposte, che meglio si presta ad informare circa l origine dei ricavi e dei proventi e la natura e destinazione dei costi e degli oneri. Le voci sono state suddivise in macro-aree di origine per i ricavi e proventi e di destinazione per i costi ed oneri. In relazione a questi ultimi tale suddivisione comporta il calcolo della ripartizione di costi ed oneri promiscui a più aree. In particolare, i componenti positivi vengono suddivisi nelle seguenti aree: - Proventi e ricavi da attività tipiche; - Proventi da raccolta fondi; - Proventi e ricavi da attività accessorie; - Proventi finanziari e patrimoniali; - Proventi straordinari. I componenti negativi vengono suddivisi, invece, nelle seguenti aree: - Oneri da attività tipiche; - Oneri promozionali da raccolta fondi; - Oneri da attività accessorie; - Oneri finanziari e patrimoniali; - Oneri straordinari; - Oneri di supporto generale. Tale suddivisione, permette agevolmente di isolare sia i proventi ed oneri delle attività tipiche da quelle accessorie, sia i proventi ed oneri relativi alle campagne di raccolta di fondi. In ogni caso va ricordato che, ai fini fiscali, l art. 20 del d.p.r. n. 600/1973, comma 2, prevede l obbligo di redigere, in aggiunta al Rendiconto della Gestione, un apposito separato rendiconto delle entrate e delle spese di ciascuna raccolta pubblica di fondi. È consigliabile, inoltre, a tutti quegli enti che svolgono una rilevante attività produttiva (scuole, ospedali, centri di assistenza, musei) la redazione di un Conto Economico per ciascuna attività esercitata, sulla base NOTIZIE SINTESI febbraio

3 di quanto previsto dall art c.c La Nota Integrativa Nel documento elaborato dalla commissione di esperti dell Agenzia delle ONLUS, il paragrafo dedicato alla Nota Integrativa riporta una serie di punti che la stessa deve contenere, i quali sono in gran parte identici a quelli previsti per le società commerciali. Ci limitiamo, pertanto, a sottolineare i seguenti dati e le notizie, che la nota integrativa deve indicare in ragione delle particolarità dell ente: - un apposito prospetto informazioni dettagliate sulla movimentazione dei beni ricevuti a titolo gratuito per successiva distribuzione evidenziando, per ciascuna categoria di beni, le quantità iniziali, gli aumenti, le diminuzioni e le quantità finali; - un apposito prospetto informazioni dettagliate sulla movimentazione dei beni ricevuti a titolo gratuito per successiva vendita in contanti evidenziando, per ciascuna categoria di beni, le quantità iniziali, gli aumenti, le diminuzioni e le quantità finali; - una analisi delle voci del patrimonio netto, che evidenzi l origine delle stesse, l eventuale vincolo al loro utilizzo e la durata dello stesso, nonché le eventuali utilizzazioni negli anni precedenti; - una stima prudente del valore dei lasciti riguardo ai quali l ente ha ricevuto notifica ufficiale, ma per i quali, entro il termine dell esercizio, non sono ancora maturate le condizioni giuridico-contabili per poter procedere alla contabilizzazione e conseguente esposizione nel bilancio di esercizio; - le metodologie adottate per la ripartizione dei costi comuni fra le aree gestionali individuate nel Rendiconto Gestionale; - una stima del valore dei servizi ricevuti a titolo gratuito da persone fisiche e giuridiche, con esclusione del lavoro volontario; - informazioni relative a sovvenzioni, donazioni, atti di liberalità, erogazione di beni e servizi in favore di altri enti; - prospetti di dettaglio riportanti i proventi conseguiti per ciascun progetto. 3.4 La Relazione di Missione Il contenuto della Relazione di Missione differisce da quello della Relazione sulla Gestione, normalmente allegato al bilancio di esercizio dagli amministratori delle società commerciali, a causa dello scopo ideale degli Enti non Profit. La Relazione sulla Missione deve infatti specificare quale sia la missione e l identità dell ente e attraverso quali attività istituzionali e strumentali gli scopi ideali vengano perseguiti. Specificare quale sia la missione dell Ente significa evidenziare le finalità ideali previste dallo statuto ed il sistema di valori ai quali viene fatto riferimento nella gestione delle attività. Di queste ultime, inoltre, deve essere specificata la tipologia, i soggetti interessati, l ambito territoriale. Infine, è necessario che la relazione parli anche delle caratteristiche, che distinguono l Ente dalle altre organizzazioni analoghe. Circa l identità dell Ente è bene che la Relazione specifichi la composizione della compagine sociale, il sistema di governance adottato e dia notizie anche circa le risorse umane a disposizione dell organizzazione. Le attività istituzionali dovranno essere descritte, analizzando i bisogni che le stesse vanno a soddisfare, gli obiettivi che le stesse perseguono e le strategie seguite per raggiungere gli stessi. È necessario, inoltre, che l efficacia, l efficienza e la coerenza delle modalità di azione siano dimostrate attraverso la descrizione dei risultati conseguiti nel corso dell esercizio. 4. I criteri di valutazione Le linee guida per la redazione del bilancio degli Enti non Profit contiene anche alcune considerazioni in relazione ai criteri da utilizzare in relazione alla valutazione degli immobili e del patrimonio netto. Va da se, che si tratta solo di prime indicazioni, che preludono alla successiva statuizione di appositi principi contabili, che analizzino il problema della valutazione voce per voce. In relazione agli immobili la valutazione può avvenire sia al costo storico, che sulla base di una perizia che ne stimi il valore a prezzo di mercato. Quest ultima modalità sarà obbligatoria, nel caso di immobili ricevuti in donazione o lascito. Va da se che, a differenza di quanto accade nelle imprese commerciali, le modalità di valutazione delle immobilizzazioni non è così importante; tali valori, infatti, non sono destinati a partecipare attraverso le quote di ammortamento alla formazione di un risultato della gestione distribuibile. Va però sottolineato che nel caso di immobili strumentali, che perciò non producono reddito, lo stanziamento di adeguate quote di ammortamento è necessario all autofinanziamento dei costi di gestione del cespite. È bene, infine, che si tengano distinti gli immobili utilizzati nelle attività istituzionali da quelli utilizzati nelle attività commerciali. Il patrimonio netto degli Enti non Profit ha le caratteristiche di un Fondo di Scopo ; lo stesso, infatti, deve essere utilizzato per la copertura dei costi e degli oneri derivanti dalle attività svolte dall ente e non può essere restituito, nemmeno in parte, ai soggetti che lo hanno conferito, neanche a seguito della liquidazione dell Ente o del recesso dallo stesso di uno dei soci o associati. Le sue variazioni dipendono dai risultati derivanti dal Rendiconto della Gestione o da imputazioni dirette a seguito di apposite registrazioni contabili. Mai il patrimonio netto potrà variare in conseguenza di distribuzione di utili. Le variazioni per imputazione diretta avvengono in caso di ricevimento di donazioni di fondi vincolati a specifici interessi o progetti, oppure, di donazioni di valore rilevante. NOTIZIE SINTESI febbraio

4 Schema di stato patrimoniale ATTIVO A) Quote associative ancora da versare B Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali: 1) spese modifica statuto 2) costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno 4) spese manutenzioni da ammortizzare 5) oneri pluriennali 6) Altre Dati in euro Dati in euro Anno n Anno n - 1 II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati 2) impianti e attrezzature 3) altri beni 4) Immobilizzazioni in corso e acconti 5) Immobilizzazioni donate III - Immobilizzazioni finanziarie 1) partecipazioni 2) crediti 3) altri titoli immobilizzazioni (B) C) Attivo circolante I - Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie, e di consumo 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) lavori in corso su ordinazione 4) prodotti finiti e merci 5) acconti II - Crediti: 1) verso clienti 2) verso altri III - Attività finanziarie non immobilizzate 1)Partecipazioni 2) Altri titoli NOTIZIE SINTESI febbraio

5 IV - Disponibilità liquide 1) Depositi bancari e postali 2) Assegni 3) Denaro e valori in cassa attivo circolante(c) D) Ratei e risconti attivo PASSIVO A) Patrimonio netto I - Patrimonio libero 1) Risultato gestionale esercizio in corso 2) Risultato gestionale da esercizi precedenti 3) Riserve statutarie II - Fondo di dotazione dell'ente III - Patrimonio vincolato 1) Fondi vincolati destinati da terzi 2) Fondi vincolati per decisione degli organi istituzionali B) Fondi per rischi ed oneri 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili 2) altri C) Trattamento di fine rapporto lavoro subordinato D) Debiti 1) titoli di solidarietà ex art. 29 del D.Lgs.460/97 2) debiti verso banche esigibili oltre l esercizio successivo 3) debiti verso altri finanziatori esigibili oltre l esercizio successivo 4) acconti 5) debiti verso fornitori NOTIZIE SINTESI febbraio

6 6) debiti tributari 7) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale 8) altri debiti esigibili oltre l esercizio successivo E) Ratei e risconti passivo CONTI D ORDINE - relativi agli impegni e garanzie - relativi ai rischi in corso - relativi ai beni di terzi presso l ente - relativi a beni propri presso terzi NOTIZIE SINTESI febbraio

7 RENDICONTO GESTIONALE ONERI 1) Oneri da attività tipiche 1.1) Acquisti 1.2) Servizi 1.3) Godimento beni di terzi 1.4) Personale 1.5) Ammortamenti 1.6) Oneri diversi di gestione 2) Oneri promozionali e di raccolta fondi 2.1) Raccolta 1 2.2) Raccolta 2 2.3) Raccolta 3 2.4) Attività ordinaria di promozione 3) Oneri da attività accessorie 3.1) Acquisti 3.2) Servizi 3.3) Godimento beni di terzi 3.4) Personale 3.5) Ammortamenti 3.6) Oneri diversi di gestione 4) Oneri finanziari e patrimoniali 4.1) Su rapporti bancari 4.2) Su prestiti 4.3) Da patrimonio edilizio 4.4) Da altri beni patrimoniali 5) Oneri straordinari 5.1) Da attività finanziaria 5.2) Da attività immobiliari 5.3) Da altre attività PROVENTI E RICAVI 1) Proventi e ricavi da attività tipiche 1.1) Da contributi su progetti 1.2) Da contratti con enti pubblici 1.3) Da soci ed associati 1.4) Da non soci 1.5) Altri proventi e ricavi 2) Proventi da raccolta fondi 2.1) Raccolta 1 2.2) Raccolta 2 2.3) Raccolta 3 2.4) Altri 3) Proventi e ricavi da attività accessorie 3.1) Da gestioni commerciali accessorie 3.2) Da contratti con enti pubblici 3.3) Da soci ed associati 3.4) Da non soci 3.5) Altri proventi e ricavi 4) Proventi finanziari e patrimoniali 4.1) Da rapporti bancari 4.2) Da altri investimenti finanziari 4.3) Da patrimonio edilizio 4.4) Da altri beni patrimoniali 5) Proventi straordinari 5.1) Da attività finanziaria 5.2) Da attività immobiliari 5.3) Da altre attività 6) Oneri di supporto generale 6.1) Acquisti 6.2) Servizi 6.3) Godimento beni di terzi 6.4) Personale 6.5) Ammortamenti 6.6) Altri oneri Risultato gestionale positivo Risultato gestionale negativo D I L U C A P A G L I O T T A D O T T O R E C O M M E R C I A L I S T A I N C O M O, R E V I S O R E C O N T A B I L E NOTIZIE SINTESI febbraio

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