PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI: IL PROGETTO DI REVISIONE E LE PRINCIPALI NOVITA - Prima parte a cura di Fabio Andreoli - Centro Studi Consulta

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1 PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI: IL PROGETTO DI REVISIONE E LE PRINCIPALI NOVITA - Prima parte a cura di Fabio Andreoli - Centro Studi Consulta L Organismo Italiano di Contabilità ha avviato nel maggio un progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali con l obiettivo di adeguarli all evoluzione della normativa, degli orientamenti dottrinali e della prassi contabile maturata nel periodo trascorso dalla loro ultima revisione. Si tratta di un impegnativo lavoro di rivisitazione, per mezzo del quale l'oic intende migliorare la struttura dei principi contabili nazionali al fine di renderne più semplice la lettura e facilitarne nel contempo gli aggiornamenti e le integrazioni che in futuro si renderanno necessari. Le principali novità tecniche apportate dai documenti in consultazione sono rappresentate, per larga parte, da chiarimenti 15 A tal proposito si veda sul sito la lettera di presentazione ed il relativo questionario tramite il quale è stata attuata la fase preliminare di consultazione dell intera opera di revisione dei documenti contabili. Un progetto di e precisazioni di cui le imprese possono già tenere conto nella redazione dei bilanci d esercizio. aggiornamento delle regole contabili in grado di integrare gli sviluppi della materia contabile al fine di garantire una migliore fruibilità dei dati di bilancio. Tuttavia il progetto di aggiornamento, non presenta soltanto contenuti sostanziali ma coinvolge anche il "format" dei nuovi documenti, in quanto si va a utilizzarne uno che presenta un maggior focus sui profili prettamente contabili con particolare attenzione alla chiarezza espositiva e all'omogeneità dell'intero corpus dei principi contabili. In tal senso, i documenti vengono rivisti secondo un'impostazione uniforme, caratterizzata dalla distinzione tra: ambito di applicazione, principali definizioni, classificazione, rilevazione iniziale, valutazione e rilevazione successiva ed informazioni in nota integrativa. Nelle appendici, invece, sono inseriti i riferimenti normativi.

2 Operativamente, il progetto coinvolge ben 24 principi contabili, suddivisi in 5 blocchi, di cui via via si permetterà la pubblica consultazione. Nel mese di dicembre 2011 è stato pubblicato in consultazione 16, fino al 30 giugno 2012, il primo set di principi contabili : OIC 16 Le immobilizzazioni materiali OIC 18 Ratei e risconti OIC 19 I fondi per rischi ed oneri Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato OIC 19 I debiti OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell esercizio. Nel mese di aprile 2012 è stato pubblicato in consultazione 2, fino al 31 ottobre 2012, il secondo set di principi contabili: OIC 13 Le rimanenze di magazzino OIC 14 Disponibilità liquide OIC 15 I crediti OIC 20 I titoli di debito I principi contabili revisionati entreranno in vigore, con una nuova numerazione, al termine del periodo di pubblica 16 Il testo integrale dei principi contabili in consultazione è disponibile sul sito all interno della sezione tematica Progetti OIC. consultazione, una volta concluso l'aggiornamento dell'intero set di principi: pertanto, al fine di garantire l'utilizzo integrale di tutti i nuovi documenti, non vi sarà un'entrata in vigore in più tappe bensì sarà prevista un'unica data di entrata in vigore. Sintesi delle novità apportate al primo set di documenti in consultazione OIC 16 Le immobilizzazioni materiali Il testo del nuovo documento, oltre a riportare novità sia di carattere formale che di carattere sostanziale, risulta di più facile lettura rispetto all attuale versione, in quanto sono state eliminate parti trattate in altri documenti: ad esempio, le migliorie e spese incrementative su beni di terzi, trattate nel principio contabile Oic 24. L'aggiornamento ha anzitutto previsto, relativamente ai criteri di classificazione delle immobilizzazioni materiali nel bilancio, la modifica della collocazione nello schema di stato patrimoniale delle immobilizzazioni destinate alla vendita. Si è previsto che le stesse siano iscritte nell'attivo immobilizzato in un "di cui" della voce delle immobilizzazioni a cui si riferiscono. Inoltre, è stato precisato che i terreni su cui insistono i fabbricati vanno classificati nella

3 voce terreni e non unitamente al fabbricato. In altre parole, è stata eliminata la previsione contenuta nell'attuale principio che permette di non scorporare il valore del terreno dai fabbricati su cui essi insistono quando il valore del terreno tenda a coincidere con il valore del fondo di ripristino/bonifica del sito, nel presupposto che la rilevazione distinta del terreno e del relativo fondo di accantonamento, fornisca una migliore rappresentazione al lettore del bilancio. Lo scorporo, in assenza di un costo specifico del terreno, dovrà essere calcolato sulla base di una stima (con l entrata in vigore del principio contabile saranno regolamentate le attuali situazioni che non risultano in sintonia con la nuova prescrizione). In materia di svalutazione durevole dei cespiti si sono fornite precisazioni in merito alle nozioni di valore recuperabile e valore di mercato ed ai metodi utilizzabili per il calcolo del valore d'uso. Per la determinazione di quest ultimo, può farsi riferimento alla capacità di ammortamento, intesa come differenza tra ricavi e costi futuri attesi non attualizzati derivanti dall'utilizzo di un bene immobilizzato o di un complesso di beni oggetto di valutazione. In tale accezione, il valore d'uso misura la capacità del bene immobilizzato o di un complesso di beni di contribuire a generare negli esercizi successivi flussi di ricavi, intesi come valore della produzione di cui alla lett. a), dell'art. 2425, Codice civile, sufficienti al recupero dei costi di produzione, come definiti dalla lett. b), art medesimo, escludendo se significativi i ricavi e costi riferibili alle gestioni accessorie iscritti nelle voci A.5 "Altri ricavi e proventi", con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B.14 "Oneri diversi di gestione" (salvo i casi in cui l'immobilizzazione partecipi al processo produttivo dell'attività accessoria). Le imprese possono tuttavia utilizzare anche metodi alternativi a quello sopra indicato per la stima del valore d'uso quali, per esempio, tecniche finanziarie in grado di stimare l'attualizzazione dei flussi di cassa netti futuri attesi derivanti dall'utilizzo del bene immobilizzato o di un complesso di beni, fino al termine della vita utile, compreso il flusso derivante dallo smobilizzo dei beni. In ogni caso, qualunque sia il metodo utilizzato per la determinazione del valore d'uso, la valutazione deve riflettere il valore recuperabile del bene immobilizzato alla data di riferimento del bilancio. Pertanto, generalmente, ricavi o flussi futuri attesi non dovrebbero considerare gli eventuali effetti di investimenti futuri incrementativi da

4 sostenersi per aumentare la produttività dei beni. Dal punto di vista contabile, la svalutazione è portata a diretta rettifica dell'immobilizzazione cui si riferisce ed è iscritta nella voce B.10.c "Altre svalutazioni delle immobilizzazioni materiali" del conto economico, se ritenuta di natura ordinaria. Nel caso in cui in un esercizio successivo vengano meno i motivi che avevano imposto la svalutazione, il ripristino di valore è iscritto, nel conto economico, nella stessa area gestionale in cui era transitata la svalutazione e, pertanto, nella voce A.5 "Altri ricavi e proventi", se ritenuta di natura ordinaria. In tema di ammortamenti, l'aggiornamento del documento, oltre a riportare ulteriori chiarimenti in tema di "component approach", ha precisato che il processo di ammortamento si interrompe nel caso in cui il valore residuo divenga pari o superiore al valore netto contabile del cespite. Tale indicazione può essere utile, in particolare, con riferimento agli immobili, per i quali può risultare più agevole determinare il presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. Da ultimo, si è intervenuti sulla disciplina della capitalizzazione degli oneri finanziari che è stata rivista con l'obiettivo di renderla di più agevole comprensione e applicazione. OIC 18 Ratei e risconti La nuova release del documento amplia, rispetto alla versione attuale, la casistica delle operazioni che non originano tali poste quando la competenza dei relativi proventi e oneri matura per intero nell'esercizio al quale si riferisce il bilancio 17. Vengono altresì forniti chiarimenti in riferimento alla realizzabilità e recuperabilità in particolare dei ratei e risconti attivi pluriennali iscritti in precedenti esercizi. L'eventuale parte non recuperabile dei ratei attivi è contabilizzata, quale perdita di valore, nella voce B.10.d del conto economico in contropartita della riduzione del rateo attivo, in quanto assimilabili a crediti numerari (anche in base alla quarta Direttiva comunitaria). La valutazione dei risconti attivi pluriennali, invece, riguarda il futuro beneficio economico correlato ai costi differiti: se inferiore, in tutto o in parte, alla quota riscontata si deve procedere alle opportune 17 Esempi: crediti e debiti per fatture da emettere e ricevere; interessi attivi e passivi, non ancora accreditati/addebitati, maturati a fine esercizio su depositi e conti correnti bancari; debiti verso agenti per provvigioni; debiti per utenze relative a periodi già scaduti alla data del bilancio le cui bollette sono emesse nell'esercizio successivo; crediti per premi da ricevere da fornitori.

5 rettifiche di valore, con rilevazione dell'eventuale perdita nella voce B.10.d del conto economico in contropartita alla riduzione del risconto attivo. Da ultimo, è stato previsto di eliminare la distinzione dei ratei e risconti nello stato patrimoniale in quanto tale distinzione deve essere fornita in nota integrativa, qualora l ammontare degli stessi sia da considerarsi apprezzabile. Medesimo discorso si ritiene applicabile ai ratei e risconti pluriennali per i quali è già previsto che la nota integrativa evidenzi, se significativa, la ripartizione entro e oltre l'esercizio successivo e quella oltre i cinque anni. OIC 19 Debiti; fondi per rischi ed oneri e trattamento di fine rapporto Debiti La nuova formulazione dell Oic 19 ha, tra le altre, introdotto la precisazione secondo cui, nel caso di prestito obbligazionario con unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola (zero coupon bond), l'ammortamento dell'aggio/disaggio sia rilevato linearmente lungo la durata del prestito. Relativamente ai debiti commerciali sono stati forniti ulteriori riferimenti circa la disciplina dello scorporo degli interessi passivi. Viene poi confermato, rispetto alla versione attualmente in vigore, il divieto di attualizzazione dei debiti finanziari mediante l utilizzo di tassi fuori mercato. Da ultimo, sono state introdotte delle previsioni specifiche in merito al trattamento contabile di obbligazioni convertibili, obbligazioni indicizzate, debiti soggetti a condizioni sospensiva e debiti per associazione in partecipazione. Fondi per rischi ed oneri e Tfr Il nuovo Oic 19 ha, in primis, variato il proprio ambito di applicazione, rinviando la trattazione di alcune specifiche fattispecie ad altri principi (la disciplina delle attività potenziali è rinviata all'oic 12, i fondi per oneri o perdite su partecipazioni all'oic 21, i fondi relativi a "operazioni fuori bilancio" su strumenti derivati all'oic 3). Con riferimento ai fondi per rischi ed oneri, viene precisato che per l'imputazione nel conto economico degli accantonamenti prevale il criterio della classificazione per natura dei costi, sia se riferiti ad operazioni relative alla gestione ordinaria (Area B), sia se relativi alla gestione finanziaria (Area C), ovvero straordinaria (Area E). In sostanza, preliminarmente si deve stabilire l'area interessata all'imputazione e,

6 successivamente, se l'area è quella relativa alla gestione ordinaria (Area B), l'imputazione avviene nelle voci più pertinenti, diverse dalle voci B.12 e B.13 che sono utilizzate soltanto in via residuale. Al contrario, quando il fondo si riferisce ad operazioni relative a gestioni differenti rispetto a quella ordinaria, gli accantonamenti sono iscritti nelle voci relative a tali gestioni. Ad esempio, un accantonamento per perdite stimate su strumenti finanziari è iscritto nella gestione finanziaria (Area C), mentre quello relativo ad una ristrutturazione aziendale è iscritto tra gli oneri straordinari (Area E), così come l'accantonamento derivante da un accertamento fiscale relativo ad esercizi precedenti (voce E21). Il tutto non è una novità in senso assoluto, ma la precisazione inserita nel principio contabile ribadisce quanto riporta attualmente la nota n. 6 del documento interpretativo n. 1 del principio Oic 12. Vengono poi inserite specifiche precisazioni in tema di utilizzi fondi, eccedenze di fondi, fondi di quiescenza, fondi rischi su crediti ceduti, fondi (oneri) per resi su prodotti e fondi (oneri) per recupero ambientale. Da ultimo sono state modificate le disposizioni riguardanti il trattamento contabile del Tfr per tener conto delle modifiche introdotte con la l. 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007). Si ricorda che per le imprese con meno di 50 dipendenti nulla è cambiato rispetto al passato mentre lo stesso non può dirsi per le imprese con un numero di dipendenti superiore a 50 unità. Per queste ultime infatti il destino delle quote di Tfr, maturate a partire dall'1 gennaio 2007, è rimesso alla volontà dei dipendenti stessi: sono destinate a forme di previdenza complementare, oppure mantenute in azienda, la quale provvede poi a trasferire le quote al fondo tesoreria gestito dall'inps. Il conto economico si troverà così ad accogliere, nella voce B.9.c., soltanto il costo della quota, senza la relativa rivalutazione che non è più a carico del datore di lavoro, mentre nella voce D.13 del passivo patrimoniale, risulterà iscritto soltanto debito relativo alle quote non ancora versate alla data di riferimento del bilancio. Invece, per quanto riguarda le quote maturate fino al 31 dicembre 2006, si segue la disciplina precedente, identica a quella applicata alle imprese con meno di 50 dipendenti.

7 OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell esercizio L'aggiornamento dell Oic 29 ha previsto, tra le varie modifiche, la riformulazione in modo più puntuale della disciplina di determinazione degli effetti del cambiamento di principio, limitando l'applicazione del metodo prospettico a specifici casi. In particolare, è stato stabilito che gli effetti dei cambiamenti di principi contabili siano sempre rilevati retroattivamente, salvo quando: non sia ragionevolmente possibile calcolare l'effetto pregresso del cambiamento di principio; la determinazione dell'effetto pregresso risulti eccessivamente onerosa; la variazione preveda l'imputazione a conto economico di costi che in precedenti esercizi venivano capitalizzati. Oltremodo, la disciplina della rilevazione degli errori è stata rivista per garantire uniformità di trattamento degli stessi ed eliminando la distinzione tra "errori determinanti ed "errori non determinanti". Ciò comporta che la correzione di errori venga imputata nella parte straordinaria del conto economico (voci E.20 ed E.21), ad eccezione delle correzioni che riguardano errori nel rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico. In tal caso, la correzione verrà portata in contropartita delle relative voci di patrimonio netto 18. Da ultimo, la trattazione degli eventi successivi alla data di chiusura del bilancio è stata ampliata 19, con l'obiettivo di trattare in maniera più esaustiva, considerato anche l attuale periodo di crisi che caratterizza l economia, la possibilità che tali eventi possano comportare un problema di continuità aziendale. 18 Esempio: correzioni di scritture contabili relative a rivalutazioni di legge di immobilizzazioni materiali per cui la rettifica avviene in contropartita alla voce Riserve da rivalutazioni ex-lege. 19 Le tipologie di eventi successivi esposte all interno della nuova release dell Oic 29 sono: 1) eventi successivi alla data di bilancio che DEVONO essere recepiti nel bilancio 2) eventi successivi alla data di bilancio che NON DEVONO essere recepiti nel bilancio 3) eventi successivi che possono incidere sulla continuità aziendale.