REVERSE CHARGE SPLIT PAYMENT IVA PER CASSA. Esame della normativa attualmente in vigore

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2 REVERSE CHARGE SPLIT PAYMENT IVA PER CASSA Esame della normativa attualmente in vigore Sommario IL REGIME DELL INVERSIONE CONTABILE DELL IVA (REVERSE CHARGE)... 2 Esemplificazione del regime del reverse charge nei subappalti edili Funzionamento contabile del reverse charge Il reverse charge nelle cessioni di immobili - articolo 17 comma 6, lettera a-bis) D.P.R. n. 663/ Il reverse charge nelle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici (comprese le manutenzioni) - articolo 17, comma 6, lettera a ter) D.P.R. n. 663/ Come comportarsi nel caso di sottoscrizione di contratti complessi Clausola di salvaguardia Ulteriori ipotesi di reverse charge introdotte dalla legge di stabilità Reverse charge e casi particolari di esonero o coesistenza con altri regimi/meccanismi 16 Il reverse charge ed il regime di detrazione dell IVA Regime sanzionatorio (in vigore a partire dal 1 gennaio 2016) LO SPLIT PAYMENT La Pubblica amministrazione paga la fattura al fornitore e versa l Iva all Erario L ambito di applicazione dello split payment L IVA PER CASSA Decorrenza ed efficacia dell opzione Ambito applicativo Operazioni interessate dal nuovo meccanismo Operazioni attive e passive escluse Adempimenti Cause di uscita dal meccanismo

3 IL REGIME DELL INVERSIONE CONTABILE DELL IVA (REVERSE CHARGE) Con l articolo 35, comma 5, del Decreto Legge 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni nella Legge 4 agosto 2006 n. 248, il legislatore ha introdotto nell ordinamento fiscale italiano l articolo 17, comma 6, lettera a) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, relativo al meccanismo dell inversione contabile (cosiddetto reverse charge) nel settore edile, apparato normativo che è stato riscritto e reso definitivamente operativo, a partire dal 1 gennaio 2007, dall articolo 1, comma 44, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296 (Legge Finanziaria 2007). La disciplina del cosiddetto reverse charge (detta, appunto, anche inversione contabile ) nelle operazioni di prestazione di servizi edili - così come viene delineata ad opera del citato articolo 17, comma 6, lettera a) del D.P.R. n. 663/72 - viene applicato in relazione alle prestazioni di servizi rese nel settore edile (in forza di contratti di subappalto o d opera; sono invece esclusi quelli d opera intellettuale, quelli di fornitura e quelli di fornitura con posa), da parte di soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione e di ristrutturazione di immobili (imprese, queste ultime, che siano appaltatrici o a loro volta subappaltatrici, purché non proprietarie dell immobile su cui vengono eseguiti gli interventi contrattualizzati). Non ha rilievo invece la qualità del committente principale impresa o privato (si veda in proposito la Circolare del 16 febbraio 2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Profili interpretativi emersi nel corso di incontri con la stampa specializzata tenuti nel mese di Gennaio 2007 secondo cui Non assume rilevanza, invece, la qualità del soggetto che si pone quale committente principale, né il settore economico in cui lo stesso opera. Infatti, il nuovo comma 6 dell articolo 17 del D.P.R. 633 del 1972, ai fini dell'applicazione del regime del reverse charge non richiede che il committente principale sia necessariamente un'impresa che opera nel settore della costruzione o ristrutturazione di immobili. Come chiarito con la circolare n 37/E del 29 dicembre 2006, affinché il sistema dell'inversione contabile trovi applicazione, occorre che ricorrano requisiti soggettivi specifici, relativi all'appartenenza al comparto edilizio, solo in capo ai soggetti appaltatori e subappaltatori e non anche a coloro che risultano committenti degli interventi edili ). Deve comunque trattarsi di interventi su edifici (le istallazione di impianti su navi o piattaforme marine, anche se rese in subappalto sono escluse dal regime del reverse charge. In proposito l Amministrazione si è espressa chiaramente con la Risoluzione del 16 giugno 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio reverse charge - applicazione del principio dell'inversione contabile all'istallazione di impianti antincendio ed impianti idraulici. Art. 17, comma 6 del DPR n. 633 del 1972 ). Sono invece ricomprese nell ambito di applicazione anche le realizzazioni di prefabbricati all interno del cantiere edile. 2

4 Facendo riferimento alla tipologia dei lavori e delle opere eseguite, l'inversione contabile trova applicazione in relazione a tutte le tipologie di lavori edili, pubblici e privati. In particolare, sono soggetti alla disciplina del reverse charge le prestazioni che vengono rese in forza di contratti di subappalto inerenti la: Costruzione di alloggi, edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli ecc. Costruzione di opere del genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate Campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi ecc. Lavori di ampliamento e di modifica di edifici e opere Lavori di costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee I nuovi lavori, le riparazioni i rinnovi, i restauri e la ristrutturazione di edifici e opere Come più sopra è stato già accennato il settore edile a cui fa riferimento la norma deve essere identificato nell attività di costruzione. In sostanza, sono interessati dal regime dell inversione contabile dell IVA quei soggetti (ovvero il subappaltatore e il proprio committente/appaltatore) che, nell esercizio dell attività, eseguono operazioni riguardanti i codici attività della sezione F della tabella Atecofin

5 Demolizione di edifici e sistemazione del terreno Trivellazioni e perforazioni Lavori generali di costruzione di edifici Lavori di ingegneria civile Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici Costruzioni di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi Costruzione di opere idrauliche Altri lavori speciali di costruzione Installazione di impianti elettrici e tecnici Lavori di isolamento Installazione di impianti idraulico-sanitari Altri lavori di installazione Intonacatura Posa in opera di infissi Rivestimento di pavimenti e di muri Tinteggiatura e posa in opera di vetri Altri lavori di completamento degli edifici Noleggio di macchine e attrezzature per la costruzione o la demolizione, con manovratore Può essere opportuno (anche se non è vincolante ai fini della applicazione del reverse charge) quindi che i soggetti interessati provvedano a fornire al proprio committente la documentazione necessaria per far conoscere in modo preciso il proprio codice di attività. A proposito di quest ultimo, si intende quello che viene fornito agli uffici IVA (Agenzia delle Entrate). Tuttavia, così come è stato ben chiarito dalla Risoluzione del 28 marzo 2008 n. 111 (Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212 Reverse charge - Interpretazione dell'art. 17, sesto comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972 ), dalla Risoluzione del 28 marzo 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ( Interpello/2007-ART.11, legge 27 luglio 2000, n IVA - Applicazione del regime del reverse charge - articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972 ), dalla Risoluzione del 24 aprile 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ( Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n Applicazione reverse charge - art. 17, comma 6 del DPR n. 633 del 1972 ) e dalla Risoluzione del 24 aprile 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ( Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n Reverse charge - art. 17, comma 6 del DPR 633 del 1972 ) devono essere assoggettati al regime dell inversione contabile anche quei soggetti che svolgono le attività sopra elencate in via non esclusiva o prevalente perché rilevano le tipologie di lavori 4

6 concretamente effettuate nell ambito del contratto in riferimento al quale viene operata la fatturazione con le modalità proprie dell inversione contabile e avuto riguardo all attività che è stata effettivamente svolta. Come è già stato più sopra brevemente accennato, per l applicazione del meccanismo in parola le prestazioni di servizi devono essere riconducibili esclusivamente a contratti di subappalto o d opera, rimanendo escluse le prestazioni rese nell ambito di una fornitura di beni con posa in opera (si vedano in proposito la Risoluzione del 28 giugno 2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso titolata Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n Interpretazione dell'articolo 17, comma 6 del D.P.R. 633/1972, la Risoluzione del 4 marzo 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. ALFA S.R.L. Interpretazione del DPR n. 633 del 1972, art. 17, comma 6 reverse charge, la Risoluzione del 14 marzo 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata IVA Reverse charge nel comparto dell'edilizia - Interpretazione art. 17, sesto comma, lett. a), D.P.R. n. 633/ Istanza di interpello, la Risoluzione del 16 giugno 2008 n. 246 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del IVA - Reverse charge - Art. 17 comma 6 del D.P.R. 633 del 1972 ed infine la Risoluzione del 12 novembre 2008 n. 432 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 212 ALFA SRL - Interpretazione dell'art. 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del reverse charge ). In base ad una serie di chiarimenti forniti da parte dell Agenzia delle Entrate, il meccanismo del reverse charge trova applicazione anche al ricorrere delle seguenti fattispecie. Esecuzione di lavori edili affidati ad un consorzio che agisce sulla base di un contratto di subappalto, anche da parte delle imprese consorziate, se le prestazioni rese da quelle imprese al consorzio sono riconducibili alla disciplina di cui in oggetto (si veda in proposito la Circolare del 4 aprile 2007 n. 19, titolata IVA-Articolo 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 27 dicembre 2006) - applicazione del sistema del reverse charge nel settore edile - 5

7 prestazioni rese dalle imprese consorziate ). Il reverse charge non opera nel rapporto tra la società consortile e le società consorziate nell'operazione di "ribaltamento" dei costi relativi a cessioni di bene e prestazioni di servizi, attinenti a lavori edili di ristrutturazione appaltati dalla stessa società consortile per la mancanza di un rapporto contrattuale qualificabile come di subappalto. Per quanto attiene ai servizi resi alla società consortile da parte di terzi e da parte delle società consorziate, si ritiene che le prestazioni riferibili all'esecuzione complessiva dell'opera, in virtù dell'esistenza di un rapporto consortile, si possono configurare alla stregua dei servizi resi da parte di soggetti appaltatori e subappaltatori. In tale ipotesi, di conseguenza ci si trova in presenza di un committente, di società consorziate che si pongono quali appaltatori, e di terzi che, invece, si configurano come subappaltatori, generando l'applicazione del reverse charge, in relazione alle prestazioni dipendenti da contratti di subappalto (in proposito si veda la Risoluzione del 10 ottobre 2008 n. 380 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del Aliquote IVA n. 127-terdecies) e 127-quaterdecies) tabella A, parte III, DPR n. 633 del 1972 Reverse charge art. 17, sesto comma, DPR n. 633 del 1972, con la quale gli Uffici hanno fornito chiarimenti non solo in merito all'aliquota IVA applicabile, in sede di ribaltamento dei costi, da una società consortile alle proprie Consorziate, costi sostenuti nell'ambito di un contratto di appalto per la realizzazione dei lavori di manutenzione straordinaria, restauro conservativo, consolidamento statico e adeguamento tecnologico di un edificio, ma anche in merito all'applicabilità del meccanismo del reverse charge nei rapporti tra le parti che intervengono nella realizzazione dell'opera). Esaminiamo ora il caso di una società cooperativa, che effettua lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria su fabbricati a prevalente destinazione abitativa, affidando l esecuzione per la maggior parte ai suoi soci aventi la qualifica di artigiani. Se la cooperativa edilizia lavora sulla base di un contratto di subappalto, anche i soci devono fatturare alla stessa con il sistema dell inversione contabile. Diversamente, se la cooperativa edilizia fattura con il metodo IVA ordinario, i soci devono fatturare alla stessa utilizzando lo stesso metodo (Risoluzione dell 11 settembre 2007 n. 243 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Interpretazione art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972: applicabilità del reverse charge alle cooperative, con cui si dispone l'applicabilità del meccanismo del reverse charge anche alle prestazioni rese dalle cooperative edilizie, a condizione che le stesse operino sulla base di un contratto di subappalto e sempre che la prestazione sia riconducibile alla specifica disciplina delineata con riferimento al settore costruzioni alla lettera "F" della tabella relativa alla classificazione delle attività economiche Atecofin 2004). Nell'ipotesi in cui venga stipulato un contratto di affidamento dei lavori ad un general contractor ai sensi degli articoli 173 e 176 del D.Lgs. n. 163/2006, in relazione alle prestazioni di servizi rese da terzi subappaltatori a cui il contraente generale affida l'esecuzione di tutta o di parte dell'opera affidatagli dal committente (Risoluzione del 5 luglio 2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. ALFA S.P.A. Interpretazione dell'art. 17, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Applicazione del regime di reverse charge nell'ipotesi di affidamento dei lavori conferito ad un Contraente Generale ). Il meccanismo dell'inversione contabile nel settore edile non si applica invece alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori (articolo 17, comma 6 del D.P.R. n. 633/72). 6

8 All'attività di installazione e manutenzione di impianti idraulico-sanitari il meccanismo dell inversione contabile si applica solo se l'appaltatore e il subappaltatore operano nel quadro di attività rientranti nel comparto delle costruzioni (si veda in proposito la Risoluzione del 5 luglio 2007 n. 154 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n.212. Interpretazione dell'art. 1, comma 44, della legge n. 296 del Reverse charge con cui gli Uffici finanziari forniscono chiarimenti in merito al campo di applicazione del meccanismo dell inversione contabile dell IVA, di cui all'articolo 1, comma 44, della Legge n. 296 del 27 dicembre In particolare, con il citato documento di prassi è stato precisato che, nell'ambito delle attività contraddistinte dal codice di attività ATECOFIN installazione di impianti idraulico-sanitari, compresa nella sezione F intitolata Costruzioni" -, il meccanismo dell'inversione contabile è applicabile alle prestazioni relative all'attività di installazione e di manutenzione di impianti idraulico-sanitari. Infatti, ineriscono al comparto delle costruzioni anche le prestazioni relative alla manutenzione di impianti idraulici già esistenti). Anche in riferimento alle prestazioni di installazione e manutenzione di impianti antincendio, a condizione che tali interventi interessino un immobile (e al ricorrere, beninteso, degli altri requisiti posti dalla norma stessa) trova applicazione il meccanismo dell inversione contabile dell IVA. Per l'attività di manutenzione di estintori, manichette e maschere, i relativi subappalti sono assoggettati al reverse charge solo nel caso in cui i materiali mobili oggetto di manutenzione facciano parte di un impianto complesso installato su un immobile e tale manutenzione rientri nel quadro di quella dell'intero impianto (Risoluzione del 16 giugno 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello -ART.11, legge 27 luglio reverse charge - applicazione del principio dell'inversione contabile all'istallazione di impianti antincendio ed impianti idraulici. Art. 17, comma 6 del DPR n. 633 del 1972 ). Relativamente alla manutenzione straordinaria della rete fognaria si veda la Risoluzione del 18 ottobre 2007 n. 295 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso titolata Istanza di interpello -ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. ALFA PATRIMONIO S.P.A. Interpretazione del DPR n. 633 del 1972, art. 17, comma 6 reverse charge con cui l Amministrazione finanziaria fornisce chiarimenti in merito all'applicazione dell'articolo 17, sesto comma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972 ed, in particolare, se nell'ambito di un contratto di avvalimento stipulato tra una società e la propria controllata che esegue lavori per conto della controllante debba applicarsi il sistema del reverse charge. Alle attività di installazione di impianti di allarme va applicato il sistema dell inversione contabile dell IVA, a condizione che sussista un contratto di subappalto e in relazione alle prestazioni di servizi da esso derivanti (Risoluzione del 11 luglio 2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - ART.11, legge 27 luglio 2000, n Interpretazione dell'art. 1 comma 44 della Legge n. 296 del 2006 Reverse charge subappalti ). Nel caso di contratti di noleggio di mezzi di trasporto o d'opera con operatore (montaggio o smontaggio compreso), sempre che non si rientri nell'ipotesi in cui l'operatore è chiamato ad eseguire il servizio in qualità di "mero esecutore" materiale delle direttive del committente, va applicato il reverse così come viene precisato dalla Risoluzione del 3 agosto 2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello. Interpretazione dell'art. 17, comma 6, lettera a), del D.P.R. n. 633 del reverse charge - contratti di noleggio con operatore ); 7

9 La Risoluzione del 26 luglio 2007 n. 187 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello. Noleggio e installazione di ponteggi per conto terzi. Applicabilità del reverse charge. Art. 1, comma 44 della legge n. 296 del 2006 precisa che i contratti relativi all'istallazione di ponteggi per conto di terzi rientrano nell'ambito oggettivo di applicazione del meccanismo del reverse charge. Restano esclusi, invece, dal meccanismo dell'inversione contabile, i contratti di noleggio di ponteggi, con relativa installazione. Per quanto riguarda l attività di costruzione di controsoffitti e di pareti in cartongesso nell'ambito di un contratto di subappalto nel settore edile, la Risoluzione del 10 agosto 2007 n. 220 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata Istanza di Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212; interpretazione dell'art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972; reverse charge in edilizia; realizzazione di controsoffitti e di pareti di cartongesso; applicazione, chiarisce che, configurando tale attività una prestazione di servizi, nel caso in cui venga resa sulla base di un contratto di sub-appalto e, al ricorrere delle altre condizioni previste dalla norma, dà luogo all'applicazione del meccanismo del reverse charge ai sensi dell'articolo 17, comma 6, lettera a), del D.P.R. n. 633 del Nel caso in cui una società che svolge attività di posa in opera e assemblaggio di materiali edilizi e di esecuzione di lavori specialistici si avvalga per l'esecuzione dei suoi lavori di altre ditte con le quali ha stipulato un contratto di franchising di servizi viene ritenuto essere applicabile il meccanismo dell inversione contabile (in proposito si veda la Risoluzione del 25 ottobre 2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. ALFA S.r.l. secondo cui il meccanismo del reverse charge viene ritenuto applicabile proprio al caso rappresentato dalle prestazioni rese sulla base di contratti definibili come "franchising di servizi" stipulati in conformità a quanto previsto dalla Legge n. 129 del 6 maggio 2004, a condizione che i soggetti - franchisor e franchisee - operino sulla base di un contratto di subappalto e sempre che la prestazione sia riconducibile alla specifica disciplina delineata con riferimento al settore costruzioni di cui alla lettere "F" della tabella relativa alla classificazione delle attività economiche Atecofin 2004); Le prestazioni di servizi rese nel settore edile da una società operante nel campo delle costruzioni nei confronti di una società immobiliare di investimento sono assoggettate al regime di inversione contabile dell IVA a condizione che entrambe le società appartengano al comparto edile e il loro rapporto sia disciplinato da un contratto di subappalto, così come è stato chiarito dalla Risoluzione del 14 marzo 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - IVA Reverse charge nel comparto dell'edilizia - Interpretazione art. 17, sesto comma, lett. a), D.P.R. n. 633/ Istanza di interpello. Il sistema del reverse charge si applica anche alle fatture emesse in caso di vendita di cosa futura a condizione che l'acquirente finale sia noto fin dall'inizio e le società interessate abbiano stipulato tra loro un contratto di subappalto Alla realizzazione di una rete di pannelli "a messaggio variabile" in prossimità di caselli autostradali, il sistema dell inversione contabile può essere applicato solo se la società subappaltante svolge un'attività che, anche se non in via prevalente, rientra nella categoria dell'installazione di impianti facenti parte integrante di edifici o strutture simili, ad es. autostrade, così come è stato precisato dalla Risoluzione del 28 marzo 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Interpello/2007-ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 8

10 212. IVA - Applicazione del regime del reverse charge - articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del Le attività svolte nell'ambito di un contratto di subappalto che ha per oggetto la realizzazione di opere civili quali vasche, basamenti, sottopassi, serbatoi e portineria, connesse a un contratto di appalto principale, stipulato per la costruzione di una centrale elettrica a turbogas, sono classificate con codice della sezione F (costruzioni) della tabella Atecofin 2004 (corrispondente al codice della tabella Ateco 2007) sono soggette al regime dell'inversione contabile così come viene previsto dalla Risoluzione del 24 aprile 2008 n. 174 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n Reverse charge - art. 17, comma 6 del DPR 633 del Anche alle fatturazioni emesse nel quadro di contratti di house providing è applicabile il sistema dell inversione contabile dell IVA nel caso in cui il rapporto che intercorre tra l'ente pubblico concedente e la società affidataria del servizio sia qualificabile come un contratto di appalto. L'affidamento di servizi "in house providing" è infatti irrilevante sul piano fiscale e non esclude necessariamente l'applicazione del meccanismo del reverse charge. L'applicabilità o meno del reverse charge dipende dalla natura del rapporto tra la società e l'ente conferente: solo se il vincolo che li lega è riconducibile, dalle clausole contrattuali, all'appalto, allora i soggetti terzi chiamati dall'impresa a prestare servizi inquadrabili nella sezione F della tabella Atecofin possono definirsi subappaltatori e le loro fatture saranno emesse applicando il meccanismo dell'inversione contabile (in questo senso si è espressa la Risoluzione del 16 aprile 2008 n. 155 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - ALFA Azienda Multiservizi. Art. 11 legge 27 luglio 2000, n.212. Art. 17, comma 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Applicabilità del meccanismo del reverse charge al modello in house providing ); Alle fatture emesse da una società che svolga attività di produzione e commercializzazione di prodotti non metalliferi (argilla espansa, malte e calcestruzzi non refrattari) per l'edilizia può essere applicato il meccanismo dell inversione contabile dell IVA nel caso in cui vi sia alla base un contratto d appalto e non di fornitura (Risoluzione del 16 giugno 2008 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del IVA - Reverse charge - Art. 17 comma 6 del D.P.R. 633 del 1972 con cui l Amministrazione finanziaria ribadisce che nel settore edile, sono escluse dall'ambito applicativo del reverse charge le forniture di beni con posa in opera ove la posa in opera finisca per assumere una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene. È applicabile il meccanismo dell inversione contabile dell IVA alle fatture emesse in dipendenza di un contratto di "global service" (schema negoziale in base al quale si affida a terzi in possesso di una qualifica professionale specifica la realizzazione di una pluralità di prestazioni miranti, nel loro insieme, alla gestione e manutenzione di un bene, soprattutto nell'ambito immobiliare) così come chiarito con la Risoluzione del 12 novembre 2008 n. 432 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso- Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 212 ALFA SRL - Interpretazione dell'art. 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del reverse charge secondo cui, qualora una società che abbia stipulato con un comune un contratto di global service per la manutenzione del patrimonio immobiliare di quest'ultimo, affidi ad altri la realizzazione di tali interventi, si delinea la fattispecie del subappalto. In tal caso trova applicazione il regime del reverse charge. 9

11 È infine applicabile il meccanismo dell inversione contabile dell IVA alle fatturazioni derivanti dalle prestazioni di servizi relative a impianti fotovoltaici, così come chiarito dalla Risoluzione del 5 dicembre 2008 n. 474 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata Interpello - Tabella A, Parte III, n. 127sexies e septies - Art. 17, comma 6, DPR 26 ottobre 1972, n ALFA S.r.l. (secondo cui le cessioni di beni finiti per la costruzione degli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica sono soggette all'aliquota del 10% solo se tali beni sono acquistati da soggetti che rilasciano, sotto la propria responsabilità una dichiarazione al cedente che attesti la loro destinazione all'installazione o la costruzione degli impianti. Stessa aliquota si applica alle prestazioni di servizi che abbiano per oggetto la realizzazione degli impianti. Si applica la disciplina del reverse charge se la società oltre all'acquisto di componenti dell'impianto provveda, tramite contratti di subappalto con altre aziende specializzate, alla costruzione dell'impianto) e dalla Circolare del 19 dicembre 2013 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa - Impianti fotovoltaici - Profili catastali e aspetti fiscali. Viceversa all attività di una società che provvede alla progettazione, produzione, fornitura e posa in opera di pannelli in acciaio-porcellanato non si applicherà i meccanismo del inversione contabile secondo quanto precisato dalla Risoluzione del 20 giugno 2008 n. 255 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza di interpello - ALFA GmbH - Interpretazione art.17, sesto comma, lett.a), D.P.R. n. 633/1972 Reverse charge nel comparto dell'edilizia - Fornitura di beni con posa in opera Esemplificazione del regime del reverse charge nei subappalti edili 10

12 Il meccanismo del reverse charge si applica ai rapporti tra imprese subappaltatrici e impresa appaltatrici, pertanto: Le imprese C emetteranno le loro fatture nei confronti dell impresa B senza IVA L impresa B provvederà ad integrare la fattura ricevuta da C aggiungendo l IVA Nulla cambia nei rapporti tra A e B, per cui B fattura regolarmente con IVA ad A NB: qualora A e B siano la stessa impresa allora i rapporti con C non sono più di subappalto ma sono appalti normali e pertanto non c è reverse charge! Il reverse charge si applica anche agli ulteriori rapporti tra subappaltatrici (es: C con D, D con E, ecc.). Funzionamento contabile del reverse charge Con il meccanismo del reverse charge, debitore dell imposta è il soggetto destinatario della prestazione. Il subappaltatore (prestatore del servizio), dovrà emettere una fattura senza addebito dell imposta, indicando il motivo per cui l imposta non viene applicata: Operazione senza addebito Iva ai sensi dell art. 17, c. 6 D.P.R , n L applicazione dell IVA è a carico del destinatario della fattura. La fattura deve essere annotata nel registro delle fatture emesse ed è esente dall applicazione dell imposta di bollo. L appaltatore, una volta ricevuta la fattura, è tenuto ad espletare i seguenti obblighi: Provvedere a integrarla con l indicazione della corretta aliquota IVA e della relativa imposta (l aliquota da utilizzare è quella propria della prestazione che si sarebbe applicata in assenza di reverse) Annotarla nel registro delle fatture emesse Annotarla nel registro degli acquisti Gli adempimenti dell appaltatore, invece, consistono Nell appurare che il codice di attività del proprio subappaltatore rientri in uno dei codici attività corretti Integrare la fattura con l IVA Va utilizzata l aliquota cui sarebbe soggiaciuta la fattura del subappaltatore in assenza del regime del reverse charge; solitamente si tratta della medesima aliquota dell operazione principale di appalto tranne nel caso di interventi di manutenzione su immobili abitativi. Gli adempimenti del subappaltatore consistono nell obbligo di verificare se il destinatario della propria fattura è l appaltatore (sì reverse charge) oppure l appaltante/committente (no reverse charge). Inoltre il subappaltatore è responsabile dell emissione corretta della propria fattura. Il reverse charge nelle cessioni di immobili - articolo 17 comma 6, lettera a-bis) D.P.R. n. 663/72 La disciplina dell inversione contabile o reverse charge si applica anche nelle seguenti fattispecie B2B: Cessione di fabbricati abitativi da parte di imprese costruttrici/ristrutturatrici oltre i 5 anni dalla fine lavori con opzione del cedente per il regime IVA 11

13 Cessione di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali con opzione del cedente per il regime IVA Cessione di fabbricati strumentali da parte di imprese costruttrici/ristrutturatrici oltre i 5 anni dalla fine lavori con opzione del cedente per il regime IVA Cessione di fabbricati strumentali da parte di imprese né costruttrici né ristrutturatrici con opzione del cedente per il regime IVA Le regole di funzionamento contabile di questa tipologia di inversione contabile sono identiche a quelle previste per il reverse charge dei subappalti edili. Il reverse charge nelle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici (comprese le manutenzioni) - articolo 17, comma 6, lettera a ter) D.P.R. n. 663/72 In questa casistica (che è stata introdotta con effetto a partire dal 1 gennaio 2015 e successivamente analizzata dalla Circolare del 27 marzo 2015 n. 14 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, titolata Reverse charge - Estensione a nuove fattispecie nel settore edile, energetico, nonché alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Primi chiarimenti - Articolo 1, commi 629 e 631 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2015) e dalla Circolare del 22 dicembre 2015 n. 37 dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, titolata Articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR 26 ottobre 1972, n ulteriori problematiche concernenti l'ambito applicativo del meccanismo del reverse charge nel settore edile - quesiti emersi negli incontri con le associazioni di categoria ) l inversione contabile trova applicazione: Nell ambito dei rapporti imponibili ai fini IVA B2B (tra imprese) riguardanti edifici Indipendentemente dal contratto sottostante (appalto / subappalto) purché si tratti di una prestazione di servizi (appalto, opera ) e non di una fornitura A prescindere dal settore di appartenenza dei soggetti coinvolti Se le prestazioni sono territorialmente rilevanti in Italia Le regole di funzionamento contabile di questa tipologia di inversione contabile sono identiche a quelle previste per il reverse charge dei subappalti edili. Per quanto riguarda il problema dell identificazione delle prestazioni rientranti nel regime di inversione contabile da articolo 17, sesto comma, lettera a-ter del D.P.R. n. 633/1972 (problema a dire il vero alquanto complesso a causa del scarsa chiarezza, almeno ad opinione di scrive, e della complessità del dettato normativo) si deve fare riferimento ai codici attività della tabella Ateco (non però del soggetto prestatore ma della prestazione stessa). Non sono ricomprese le forniture di beni con posa in opera in quanto in questa fattispecie la prestazione di posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (Circolare del 27 marzo 2015 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa). Di conseguenza devono essere assoggettate alle normali regole in materia di IVA (non rientrando nell applicazione del reverse charge) ad esempio le cessioni con istallazione di caldaia e le installazioni con cessione di infissi anche su misura. Tuttavia anche queste operazioni laddove prevalesse l obbligazione di fare (prestazione di servizi) rispetto a quella di dare (cessione) rientrano nel campo di applicazione del reverse (Circolare del 7 luglio 2015 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa). La distinzione tra prestazione 12

14 di servizi e cessione con posa in opera deve farsi riferimento alla volontà contrattuale delle parti (si veda a questo proposito la Circolare del 22 dicembre 2015 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa - Articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR 26 ottobre 1972, n ulteriori problematiche concernenti l'ambito applicativo del meccanismo del reverse charge nel settore edile - quesiti emersi negli incontri con le associazioni di categoria che cita la sentenza n. 6925/2001 della Suprema Corte di Cassazione secondo cui si ha appalto quando la fornitura della materia costituisce un semplice mezzo per la produzione dell'opera ed il lavoro è lo scopo essenziale del negozio, in modo che le modifiche da apportare al bene consistono non già in accorgimenti marginali e secondari diretti ad adattarlo alle specifiche esigenze del committente della prestazione, ma sono tali da dar luogo ad un servizio che, sotto il profilo qualitativo, assume valore determinante al fine del risultato da fornire alla controparte). Tra le prestazioni di servizi rilevanti ai fini dell applicazione dell inversione contabile dell IVA rientrano anche le manutenzioni e riparazioni di impianti anche qualora siano effettuate a canone periodico di abbonamento o a diritto di chiamata. 13

15 Prestazioni di servizi da assoggettare a reverse-charge Servizi di pulizia Pulizia generale (non specializzata, di edifici) Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (sono comprese la pulizia della caldaia e il controllo fumi mentre rimangono escluse le disinfestazioni codice , la pulizia a vapore per pareti esterne di edifici codice e le attività di derattizzazione, spurgo delle fosse biologiche, dei tombini e di rimozione della neve) Demolizione Demolizione Impianti Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa man. e rip.) Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) (sono pertanto a reverse anche le prestazioni degli antennisti e quelle su impianti telefonici) Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione (sono escluse le forniture con posa di caldaie mentre sono compresi nel reverse-charge i collaudi e i controlli delle caldaie stesse) Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusa manutenzione e riparazione). (sono soggette all inversione contabile, pertanto, l attività di installazione di porte tagliafuoco e uscite di sicurezza così come l installazione, manutenzione e riparazione di impianti di spegnimento antincendio, compresi estintori, manichette e maschere, ma solo se i materiali mobili oggetto di manutenzione fanno parte di un impianto complesso installato su un immobile e la manutenzione si inserisce nel quadro della manutenzione dell intero impianto) Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili Lavori di isolamento tecnico, acustico o antivibrazioni Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferiti ad edifici) (sono esclusi il codice riguardante l installazione di impianti di depurazione per piscine e il codice relativo alla installazione di impianti di irrigazione per giardini) Completamento Intonacatura e stuccatura Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili (esclusi arredi; esclusa la produzione e posa in opera di infissi in legno contraddistinta dal codice ) Rivestimento di pavimenti e di muri Tinteggiatura e posa in opera di vetri Attività non specializzate di lavori edili muratori Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. (sono esclusi il codice relativo alla preparazione del cantiere e sistemazione del terreno e il codice riguardante la costruzione o riparazione di tetti, mentre si vanno incluse nel reverse charge le prestazioni relative al rifacimento delle facciate di edifici) 14

16 Come comportarsi nel caso di sottoscrizione di contratti complessi Nel caso in cui si abbia un unico contratto con prestazioni che in parte sono soggette al sistema del reverse charge e in parte no, è necessario procedere a differenziare gli imponibili. Tuttavia, nel caso di un unico contratto concernente la costruzione di un nuovo edificio, oppure il suo restauro/risanamento conservativo, oppure si venga a concretizzare la fattispecie di ristrutturazione edilizia, l intero corrispettivo sarà assoggettato ad IVA. Lo stesso principio (assoggettamento ad IVA della totalità della fattispecie contrattuale) si applica in caso di contratto unico di appalto avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento di unità immobiliari (in passato rientranti fra le ristrutturazioni edilizie e ora derubricati a manutenzioni straordinarie ) oppure nell ipotesi di contratto unico di demolizione e costruzione. In queste fattispecie quale è il concetto di edificio da utilizzare? Per edificio devono intendersi sia i fabbricati ad uso abitativo che strumentale, compresi quelli di nuova costruzione, nonché le parti comuni di essi (ad esempio un singolo locale di un edificio). Rientrano nella definizione anche gli edifici in corso di costruzione (accatastati F03) e in corso di definizione (accatastati F04). Sono invece esclusi dal concetto di edificio: terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc Salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (ad esempio piscine collocate sui terrazzi, impianti fotovoltaici sui tetti o su aree di pertinenza di fabbricati solo se funzionali o serventi ai fabbricati stessi, giardini pensili, parcheggi interrati nell edificio o collocati sul lastrico solare dello stesso). Per le prestazioni di servizi che coinvolgono sia parti esterne che interne dell edificio deve essere valorizzata l unicità dell impianto che compressivamente serve l edificio, anche se parti di esso sono posizionate all esterno per necessità tecniche o logistiche (ad esempio sono relative all edificio anche le installazioni di impianti idraulici di un edificio con tubazioni esterne e/o interrate, gli impianti di climatizzazione con motore esterno collegato agli split all interno dell edificio, gli impianti videosorveglianza perimetrale gestito da una centralina posta all interno dell edificio e telecamere esterne). Va in questa sede sottolineato il fatto che tale unicità non è spesso facilmente individuabile. Nel caso di installazione di impianti strettamente funzionali allo svolgimento di una attività industriale, e non al funzionamento dell edificio, non si applica il reverse charge in quanto si vengono a concretizzare lavorazioni che sono riconducibili a codici ATECO diversi da quelli sopra elencati (es: codice ). È il caso ad esempio degli impianti di refrigerazione industriale destinati a essere integrati in edifici quali magazzini e celle frigorifere. Quale aliquota IVA si deve applicare in caso di reverse? Come per le altre casistiche di reverse charge si utilizzano le medesime aliquote IVA che il prestatore avrebbe dovute applicare se non vi fosse stato l obbligo di inversione contabile. In caso di presenza di beni significativi, non occorre distinguere gli importi in quanto la normativa sui beni significativi concerne le prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali mentre il reverse charge in oggetto riguarda le prestazioni verso soggetti passivi IVA (se relative ad edifici). Clausola di salvaguardia Data la complessità della questione e i profili di incertezza sono stati fatti salvi i comportamenti difformi a quanto specificato dalla Circolare del 22 dicembre 2015 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa adottati da parte del contribuente nel periodo che va dal 1 gennaio 2015 al 22 dicembre 2015 (data di emanazione della citata circolare). 15

17 Ulteriori ipotesi di reverse charge introdotte dalla legge di stabilità 2015 Per ulteriori casistiche di reverse charge al di fuori dell edilizia vedasi l articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, precisando che fra esse rientrano, ai sensi del comma 6, lettera d-quater), le cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis, comma 3, lettera a). Dal 2015, per effetto della modifica apportata all articolo 74, comma 7, del D.P.R. 633/72, sono inoltre soggette a reverse charge anche le cessioni di pallets usati (da recupero o da recuperare). In ogni caso il reverse charge presuppone l esistenza di rapporti B2B. Reverse charge e casi particolari di esonero o coesistenza con altri regimi/meccanismi Il reverse charge non trova applicazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti i quali, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono esonerati dagli obblighi di registrazione delle fatture e quindi il meccanismo dell inversione contabile sarebbe destinato ad incepparsi (es: agricoltori esonerati, associazioni sportive in regime forfettario Legge 398/91, esercenti attività di intrattenimento che applicano il regime ex articolo 74, comma 6, soggetti che effettuano spettacoli viaggianti con volume d affari inferiore a ,84,..). Con riferimento ai contribuenti in regime forfetario o dei minimi essi non sono tenuti ad applicare l inversione contabile dell IVA per le prestazioni di servizi in oggetto, mentre, se ricevono fatture in tale regime, devono provvedere al versamento dell imposta a debito (non potendo esercitare il diritto alla detrazione). In caso di operazione soggetta sia a reverse charge che a split payment (rapporti con la P.A.) prevale il reverse. Il reverse charge rimane la regola prioritaria anche nel caso di ricevimento dal cliente di dichiarazioni di intento (la prestazione va fatturata ai sensi dell articolo 17, comma 6 e non ai sensi dell articolo 8, comma 1, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972. Se una operazione è soggetta sia al reverse charge subappalti edili che al reverse charge prestazioni di servizi su edifici prevale quest ultima. In caso di prestazione verso un ente non commerciale (o ente pubblico) il prestatore deve verificare se la controparte agisce nell ambito istituzionale (B2C - no reverse) o commerciale (B2B - sì reverse). Il reverse charge ed il regime di detrazione dell IVA Per il soggetto che riceve una fattura emessa in regime di reverse charge (soggetto acquirente) il regime dell inversione contabile è solitamente neutrale in quanto le annotazioni effettuate nel registro delle fatture emesse e degli acquisti essendo di pari importo si annullano. Si fa presente, tuttavia, che tale operazione potrebbe comportare un differenziale a sfavore del contribuente qualora egli operi in regime di pro-rata e debba pertanto pagare integralmente l IVA annotata nel registro delle vendite mentre si trovi a poter detrarre solo parzialmente quella rilevata sul registro degli acquisti. 16

18 Tabella di riepilogo delle principali casistiche di reverse charge nel settore immobiliare/costruzioni Tipologia di reverse charge Descrizione Normativa Subappalti edili Prestazioni di servizi B2B su edifici da parte di subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione/ristrutturazione art. 17 c. 6 lett. a) D.P.R. 633/72 Cessioni di fabbricati Cessioni B2B di fabbricati: Abitativi da parte di imprese costruttrici/ristrutturatrici oltre i 5 anni dalla fine lavori con opzione del cedente per il regime IVA Abitativi destinati ad alloggi sociali con opzione del cedente per il regime IVA Strumentali da parte di imprese costruttrici/ristrutturatrici oltre i 5 anni dalla fine lavori con opzione del cedente per l IVA Strumentali da parte di imprese né costruttrici né ristrutturatrici con opzione del cedente per il regime IVA art. 17 c. 6 lett. a bis) D.P.R. 633/72 Servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento Prestazioni B2B di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relativi ad edifici (comprese le manutenzioni) su edifici individuate in determinati codici Ateco art. 17 c. 6 lett. a ter) D.P.R. 633/72 Regime sanzionatorio (in vigore a partire dal 1 gennaio 2016) Si riepilogano di seguito le principali casistiche sanzionatorie relative al reverse charge: Fatturazione con IVA di operazione che andava fatturata in reverse: sanzione fissa da 250 a a carico del committente che non perde il diritto alla detrazione. Il prestatore è responsabile in solido per le sanzioni. La disposizione non opera e la sanzione è elevata dal 90% al 180% in caso di intento di evasione o frode 17

19 Fatturazione con reverse di operazione che andava fatturata con Iva: sanzione fissa da 250 a a carico del prestatore. Il committente ha diritto alla detrazione ed è comunque responsabile in solido col prestatore per le sanzioni. La disposizione non opera e la sanzione è elevata dal 90% al 180% in caso di intento di evasione o frode Mancata applicazione del meccanismo: se il committente omette la registrazione con l inversione contabile di una fattura ricevuta e regolarmente emessa col reverse charge, è soggetto a una sanzione fissa da 500 a (elevata a una misura tra il 5% e il 10% con minimo di se l operazione non risulta neppure dalla contabilità generale). Sono inoltre applicabili le sanzioni da indebita detrazione e dichiarazione infedele per l eventuale imposta che non avrebbe potuto detrarre Mancata fatturazione: l omessa fatturazione da parte del prestatore è sanzionata in misura compresa tra il 5% e il 10% (oppure in misura fissa da 258 a se la violazione non rileva né ai fini dei redditi che dell IVA). Il committente ha 4 mesi per regolarizzare l operazione e non incorrere nella sanzione indicata sopra per la mancata applicazione del meccanismo 18

20 LO SPLIT PAYMENT Lo split payment, entrato definitivamente in vigore da aprile 2015, è un meccanismo di scissione dei pagamenti che riguarda i rapporti tra la Pubblica Amministrazione e i suoi fornitori di beni e servizi in base al quale è la P.A. che versa l IVA al Fisco al posto del fornitore. Il fornitore non è tenuto al pagamento dell IVA e registra le fatture emesse senza computare l imposta nelle liquidazioni periodiche. Il fornitore di beni o servizi fattura con l annotazione Scissione dei pagamenti ai sensi dell articolo 17 ter del D.P.R. n. 633/1972. La Pubblica amministrazione paga la fattura al fornitore e versa l Iva all Erario Applicano lo split payment lo Stato e gli organi dello Stato, gli enti pubblici territoriali (ed i consorzi tra di essi e altri enti locali), camere di commercio e istituti universitari, Asl ed enti ospedalieri (esclusi gli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera), IRCCS, IPAG, ASP, Enti pubblici di previdenza (l indice completo, denominato IPA, è consultabile on-line). Sono esclusi gli Enti previdenziali privati o privatizzati, le aziende speciali (anche quelle delle CCIAA), gli Enti pubblici economici, a patto che operino con un organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell interesse della collettività, gli ordini professionali, gli enti e istituti di ricerca, le agenzie fiscali, le autorità amministrative indipendenti (AGCOM), l ARBA, l ACI, l INAIL, l ARAN, l agenzia per l Italia digitale, l IPSO. L ambito di applicazione dello split payment Acquisti di beni e servizi effettuati dalle P.A. sopra indicate sia in ambito commerciale che istituzionale documentati mediante fattura emessa dal fornitore. Sono da ritenersi escluse le operazioni (es: piccole spese dell ente) certificate dal fornitore mediante il rilascio di scontrino o ricevuta fiscale (o anche ricevuta non fiscale per i soggetti che effettuano la trasmissione telematica dei corrispettivi). Sono operazioni escluse dallo split payment le prestazioni di servizi assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito (comprese quelle a titolo di acconto), le operazioni soggette a reverse charge (prevale il reverse sullo split payment), i regimi speciali (regime del margine, agenzie di viaggio, Moss, regime agricolo speciale). 19

21 L IVA PER CASSA Dal 1 dicembre 2012, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da soggetti IVA con volume d affari non superiore a 2 milioni di euro, nei confronti di cessionari o committenti che, a loro volta, agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione, l imposta diviene esigibile, su opzione, al momento dell effettivo pagamento del corrispettivo. Questo quanto stabilito nel Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze 11 ottobre 2012, in corso di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, con il quale sono state fissate le modalità operative del nuovo meccanismo, introdotto dall articolo 32-bis del Decreto Legge n. 83/2012, convertito con modificazioni, nella Legge n. 134/2012. Tale nuovo regime sostituisce la precedente disciplina dell IVA per cassa, contenuta nell articolo 7 del Decreto Legge n. 185/2008, convertito con modificazioni in Legge 2/2009 (vigente sino al 30 novembre 2012), rispetto alla quale il nuovo meccanismo: Aumenta il limite del volume d affari che consente di optare per tale regime, elevandolo, da euro, a 2 milioni di euro Riguarda il complesso delle operazioni poste in essere dal soggetto passivo che se ne avvale, con riflessi anche sulla detrazione dell IVA assolta per le operazioni passive (acquisti di beni e servizi) effettuate dal medesimo soggetto Riconosce al cessionario/committente, che non opta per il medesimo regime, il diritto alla detrazione dell IVA assolta sulle operazioni passive, sin dal momento dell effettuazione delle operazioni stesse, a prescindere dall effettivo pagamento del corrispettivo ai propri fornitori Con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n /2012 del 21 novembre 2012, sono state individuate le modalità d esercizio, l efficacia e la durata dell opzione per la nuova disciplina che, in linea generale, va comunicata nella prima dichiarazione IVA annuale, presentata successivamente alla scelta effettuata, e vincola il contribuente per almeno un triennio. Infine, con la citata Circolare n.44/e del 26 novembre 2012, sono stati forniti i primi chiarimenti sulla decorrenza e sull ambito operativo del nuovo regime. Decorrenza ed efficacia dell opzione L articolo 32-bis del Decreto Legge n. 83/2012, convertito con modificazioni nella Legge n. 134/2012, introduce un nuovo regime di IVA per cassa che, in via facoltativa ed al ricorrere di determinate condizioni, permette ai cedenti/prestatori di versare l IVA solo al momento dell effettiva riscossione dei corrispettivi contrattuali. In attuazione di quanto previsto nel Decreto Legge n. 83/2012, sono stati emanati il D.M. 11 ottobre 2012, che ne ha fissato la decorrenza e l ambito operativo, ed il successivo Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n /2012 del 21 novembre 2012, che ha aggiunto ulteriori indicazioni in ordine alle modalità, durata ed efficacia dell opzione per la nuova disciplina. Si tratta di un regime che torna applicabile su specifica opzione, che si desume dal comportamento concludente assunto da parte del contribuente e che deve essere comunicata, ai sensi dell articolo 2 del D.P.R. n. 442/1997, nella prima dichiarazione annuale IVA presentata successivamente alla scelta effettuata (articolo 1, paragrafo 1.2 del Provvedimento n /2012). A questo scopo, sono considerate valide le comunicazioni effettuate con la dichiarazione annuale IVA presentata 20

22 entro i 90 giorni successivi alla scadenza ordinaria (ferma restando l applicabilità delle sanzioni amministrative per il ritardo articolo 2, paragrafo 2.3, del citato Provvedimento). In linea generale, l efficacia dell opzione decorre a partire dal 1 gennaio dell anno in cui la stessa è stata esercitata, ovvero, in caso di inizio attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività medesima ed è vincolante per almeno un triennio cd. periodo minimo di permanenza - fatta salva l ipotesi di superamento del volume d affari massimo dei 2 milioni di euro (articolo 6 del D.M. 11 ottobre 2012 e articoli 2-3 del citato Provvedimento). In via eccezionale, solo per il 2012, l opzione aveva efficacia per le operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre 2012, data di entrata in vigore della nuova disciplina, e andava comunicata nella dichiarazione annuale IVA relativa al 2012 (articolo 8 del Decreto attuativo e articolo 2, paragrafo 2.2 del Provvedimento). In tale ipotesi, inoltre, l anno 2012 doveva essere considerato come il primo anno di applicazione del regime, ai fini del computo del triennio che costituisce il periodo minimo di permanenza nel regime. Trascorso il triennio di necessaria applicazione, l opzione sarebbe restata valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca da parte del contribuente, da esercitarsi, con le stesse modalità di esercizio dell opzione, mediante comunicazione nella prima dichiarazione annuale IVA, presentata successivamente alla scelta effettuata. In riferimento agli effetti dell esercizio dell opzione per l IVA per cassa, occorre evidenziare che la stessa coinvolge tutta l attività riferibile al contribuente (operazioni attive e passive, salvo specifiche eccezioni espressamente menzionate), a differenza di quanto veniva previsto a proposito del regime in vigore sino al 30 novembre 2012, per il quale l opzione veniva esercitata di volta in volta, per ogni singola operazione (attraverso l apposita indicazione in fattura). In particolare, il nuovo meccanismo opera nel seguente modo: Il cedente/prestatore che eserciti l opzione per l IVA per cassa: È obbligato al versamento dell IVA solo al momento del ricevimento dei corrispettivi relativi ai beni ceduti o alle prestazioni rese nei confronti dei propri cessionari/committenti Ha facoltà di detrarre l imposta relativa agli acquisti di beni o dei servizi solo al momento del pagamento dei corrispettivi ai propri fornitori/prestatori Il cessionario/committente: Se non esercita l opzione per IVA per cassa, ha diritto alla detrazione dell imposta dovuta al momento dell effettuazione dell operazione, a prescindere dall avvenuto pagamento del relativo corrispettivo al proprio cedente/prestatore Se esercita, a sua volta, l opzione per l IVA per cassa può detrarre l imposta relativa agli acquisti di beni o dei servizi al momento del pagamento dei corrispettivi al proprio cedente/prestatore L imposta diviene comunque esigibile decorso un anno dall effettuazione dell operazione, ad eccezione dell ipotesi in cui, prima della scadenza di tale termine, il cessionario/committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali. Ambito applicativo Requisiti soggettivi L articolo 32-bis del Decreto Legge n. 83/2012 (convertito nella Legge n. 134/2012) stabilisce che il nuovo meccanismo si applica alle cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da soggetti IVA con volume d affari non superiore a 2 milioni di euro, nei confronti di cessionari/committenti 21

23 che agiscono, a loro volta, nell esercizio d impresa, arte o professione. In riferimento al profilo soggettivo, pertanto, l opzione per il nuovo meccanismo può essere esercitata da coloro che, operando nell esercizio di impresa (a prescindere dalla forma giuridica assunta), arti o professioni a norma degli articoli 4 e 5 del D.P.R. n. 633 del 1972 effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili nel territorio dello Stato nei confronti di soggetti che, a loro volta, agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni. Requisito essenziale d accesso al nuovo regime riguarda il volume d affari conseguito dai medesimi soggetti, che non deve superare 2 milioni di euro. Sul punto, il D.M. 11 ottobre 2012 (art.1) specifica che, in linea generale, tale requisito deve sussistere nell anno solare precedente a quello di opzione per il meccanismo, mentre, in caso di neocostituite, il medesimo limite va considerato in via prospettica, come volume d affari che si prevede di realizzare nel corso del periodo d imposta nel quale si sceglie la nuova disciplina. Per quanto riguarda, poi, il computo del suddetto limite, la C.M. n. 44/E del 26 novembre 2012 chiarisce che, nel calcolo del volume d affari, vanno considerate sia le operazioni che vengono assoggettate al regime dell IVA per cassa, sia le operazioni escluse da tale meccanismo (es. le operazioni soggette ad IVA secondo le regole del reverse charge). Un ipotesi particolare riguarda gli Enti non commerciali e, in particolare, la possibilità che anch essi possano accedere al nuovo regime, nell ipotesi in cui, oltre a quella istituzionale, esercitino anche un attività commerciale (non prevalente). Sul punto, l Agenzia delle Entrate, con la citata C.M. n. 44/E/2012, conferma quanto già precisato in occasione del regime in vigore sino al 30 novembre, ammettendo tale possibilità anche per i suddetti Enti, naturalmente solo per ciò che concerne le operazioni riguardanti l attività commerciale e, nell ambito di queste, limitatamente a quelle effettuate nei confronti di soggetti esercenti attività d impresa, arti o professioni. È comunque da evidenziare che, anche per tali Enti, l eventuale scelta d applicazione del nuovo regime incide comunque anche sulla detrazione dell IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi relativi all attività commerciale, che sarebbe posticipata al momento dell effettivo pagamento dei corrispettivi ai propri fornitori. Sono, invece, esclusi dal meccanismo i soggetti che applicano regimi speciali IVA (ai sensi del medesimo articolo 32-bis del Decreto Legge n. 83/2012). Per questi, come precisato anche nella Relazione illustrativa del D.M. 11 ottobre 2012, la possibilità di optare per la nuova disciplina è ammessa solo nel caso in cui gli stessi effettuino anche operazioni assoggettate al regime IVA ordinario e, previa separazione dell attività, limitatamente a queste ultime. Operazioni interessate dal nuovo meccanismo Rientrano nel nuovo meccanismo di liquidazione dell IVA, nella sostanza, le operazioni (attive e passive) frutto di rapporti economici intercorrenti tra soggetti IVA, ossia tra contribuenti che esercitano, entrambi, attività d impresa, arti o professioni. Si può, quindi, trattare sia di cessioni di beni che di prestazioni di servizi, a condizione che entrambi i soggetti coinvolti (chi cede il bene o presta il servizio e chi acquista il bene o riceve la prestazione) siano esercenti attività economica o professionale. Sotto quest ultimo profilo, la C.M. n. 44/E/2012, confermando le indicazioni fornite nell ambito della precedente disciplina, precisa che possono rientrare nella nuova IVA per cassa anche le operazioni effettuate nei confronti di Enti non commerciali, purché relative (anche se solo in parte) all attività imprenditoriale da questi esercitata. Ancorché non chiarito espressamente, si ritiene inoltre di poter applicare quanto affermato in passato dalla medesima Agenzia delle Entrate anche relativamente alle cessioni o prestazioni rese a favore di persone fisiche titolari di un impresa individuale, o esercenti arti o professioni. In quest ambito, è stato precisato, in particolare, che possono rientrare nel regime di IVA per cassa 22

24 anche le operazioni effettuate nei confronti di tali soggetti, limitatamente a quelle inerenti all esercizio dell attività economica o professionale da questi svolta (sono, quindi, escluse le operazioni che gli stessi ricevono in veste di privati consumatori ). Ambito oggettivo nel primo anno di efficacia dell opzione Circa l ambito operativo del nuovo regime nel primo anno di efficacia dell opzione, occorre inoltre considerare quanto specificato dagli articoli 6 e 8, del D.M. 11 ottobre 2012: In linea generale, rientrano nel nuovo meccanismo le operazioni (attive e passive) effettuate dal 1 gennaio dell anno in cui la scelta è operata, mentre sono escluse tutte quelle che hanno già partecipato alle liquidazioni periodiche effettuate sino al 31 dicembre dell anno precedente Solo per il 2012, sono ammesse al nuovo regime le operazioni (attive e passive) effettuate dal 1 dicembre 2012, mentre sono escluse tutte quelle già computate nelle liquidazioni effettuate sino al 30 novembre 2012 Operazioni attive e passive escluse Le operazioni escluse dal meccanismo sono state dettagliate dal D.M. 11 ottobre 2012, in particolare agli articoli 2 e 3. Tenuto conto che la nuova IVA per cassa coinvolge sia le operazioni attive (dal punto di vista della liquidazione dell imposta), sia le operazioni passive (sotto il profilo della detrazione dell imposta assolta sugli acquisti), rispettivamente, effettuate e ricevute dal soggetto che sceglie di applicare il meccanismo, il suddetto Decreto individua esplicite esclusioni riferite ad entrambe le categorie di operazioni. In particolare, le operazioni attive che, ancorché effettuate da cedenti/prestatori che optano per la nuova disciplina, sono comunque da questa escluse sono: Quelle effettuate nei confronti di privati consumatori Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari/committenti a cui si applica il meccanismo dell inversione contabile (ad es. subappalti nel settore edile) Per tali operazioni, quindi, l IVA diviene esigibile (con i conseguenti obblighi di versamento) in base alle ordinarie regole stabilite dall articolo 6, del D.P.R. n. 633/1972 (ossia al momento di effettuazione dell operazione, ovvero all emissione della fattura, se precedente), anche se il corrispettivo non sia stato ancora incassato. Sono escluse, altresì, le operazioni già ordinariamente soggette all esigibilità differita dell IVA, ai sensi dell art.6, comma 5, del D.P.R. 633/1972, ossia quelle effettuate nei confronti di: Soci, associati, partecipanti, dietro pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori, o diverse, prestazioni cui danno diritto Stato, organi dello Stato (anche se dotati di personalità giuridica), Enti pubblici territoriali e consorzi tra essi costituiti Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura Istituti universitari 23

25 Unità sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, enti pubblici di assistenza e beneficenza, e di previdenza Per queste, infatti, l esigibilità differita dell imposta rappresenta il regime ordinario di fatturazione, senza alcun limite temprale, né di volume d affari facente capo al cedente/prestatore. Per ciò che concerne le operazioni passive, l articolo 3 del suddetto Decreto individua le seguenti esclusioni: Acquisti di beni e servizi assoggettati all IVA con il meccanismo del reverse charge Acquisti intracomunitari di beni Importazioni di beni Estrazioni di beni dai depositi IVA Per tali operazioni, il cedente/prestatore opera la detrazione dell IVA a lui addebitata, in via di rivalsa, dai propri fornitori secondo le regole ordinarie (ossia al momento di effettuazione dell operazione, ovvero al ricevimento della fattura, se precedente), indipendentemente dal pagamento del relativo corrispettivo. Adempimenti Adempimenti del cedente/prestatore Annotazione in fattura dell applicazione del nuovo meccanismo: Tra gli adempimenti facenti capo al cedente/prestatore che opta per il nuovo meccanismo, l articolo 4 del D.M. 11 ottobre 2012 individua anche l annotazione, nelle fatture emesse, dell applicazione dell IVA per cassa con contestuale indicazione dell articolo 32-bis del Decreto Legge 22 giugno 2012, n. 83 (convertito con modificazioni, nella Legge 7 agosto 2012, n. 134). A differenza del precedente analogo regime, tale annotazione non è tuttavia prevista a pena di decadenza dalla nuova disciplina, così come esplicitato sia dal Provvedimento n /2012 (che, all articolo 2, paragrafo 2.4, precisa che «l omessa indicazione sulle fatture emesse costituisce, ai fini sanzionatori, una violazione formale»), sia dalla C.M. n. 44/E/2012. Ciò in quanto, come detto, l opzione non è limitata alla singola operazione, come accadeva in passato, ma coinvolge tutte le operazioni attive e passive (con le rispettive eccezioni, già evidenziate) poste in essere dal contribuente a decorrere dal 1 gennaio dell anno nel quale la medesima scelta è operata. Pertanto, l indicazione dell applicazione del nuovo regime nelle singole fatture emesse non risponde più all esigenza di individuare in via specifica le singole operazioni da questo interessate, quanto piuttosto a quelle di manifestare un comportamento concludente nella scelta del meccanismo, visto che l opzione ufficiale, da manifestare in sede di dichiarazione annuale IVA, interviene in un momento successivo all efficacia della stessa (che decorre sin dal 1 gennaio del medesimo anno) ed agevolare la tenuta della contabilità del medesimo cedente/prestatore, qualora questo effettui anche operazioni escluse dall IVA per cassa, per le quali la liquidazione dell imposta deve avvenire secondo le regole ordinarie. Liquidazione dell IVA per le operazioni attive: Sotto il profilo degli adempimenti connessi alle operazioni attive, il Decreto attuativo (articolo 4) stabilisce che, fermi restando gli obblighi di cui al titolo II del D.P.R. n. 633/1972, per il cedente/prestatore che abbia optato per l IVA per cassa: 24

26 L imposta relativa alle operazioni attive ammesse al nuovo regime deve essere inclusa nella liquidazione periodica relativa al mese, o trimestre, nel corso del quale è incassato il corrispettivo, o nel quale scade il termine di 1 anno dall effettuazione dell operazione (ad esempio, in caso di fattura emessa a gennaio 2013 e riscossa a febbraio 2013, la relativa IVA dovrà essere computata nella liquidazione periodica relativa al mese di febbraio, da effettuare, in caso di contribuenti mensili, entro il 16 marzo). Nell ipotesi di incasso parziale del corrispettivo, l imposta sarà esigibile e verrà computata nella liquidazione periodica, pro-quota, in base alla proporzione esistente fra la somma incassata e il corrispettivo complessivo dell operazione. A tal riguardo, con la C.M. n. 44/E/2012, l Agenzia conferma che per individuare il momento del pagamento non effettuato in contanti, al verificarsi del quale l imposta diventa esigibile, il cedente/prestatore deve fare riferimento alle risultanze dei propri conti bancari, dalle quali è ricavabile la data di accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario) L imposta relativa alle operazioni attive escluse dal nuovo regime (quali, ad esempio, quelle rese a favore di privati consumatori cfr. precedente paragrafo 2.3) deve essere computata nella liquidazione periodica relativa al mese, o trimestre, nel corso del quale le medesime operazioni sono effettuate ai sensi dell articolo 6 del D.P.R. n. 633/1972, ancorché il corrispettivo non sia stato ancora incassato (ad esempio, in caso di fattura emessa a gennaio 2013, la relativa IVA dovrà essere computata nella liquidazione periodica relativa allo stesso mese di gennaio, da effettuare, in caso di contribuenti mensili, entro il 16 febbraio, a prescindere dal fatto che il corrispettivo non sia stato ancora riscosso) Da evidenziare, inoltre, che, per i medesimi soggetti, le operazioni ricadenti nell IVA per cassa concorrono sia alla formazione del volume d affari, sia alla determinazione della percentuale di detrazione (di cui all articolo 19-bis del D.P.R. n. 633/1972), in relazione all anno in cui tali operazioni sono state effettuate, non assumendo rilevanza il momento in cui l IVA diventa esigibile. Detrazione dell IVA per le operazioni passive: Con riferimento alle operazioni passive (ossia all acquisto di beni e servizi), il cedente/prestatore che abbia optato per l IVA per cassa (articolo 5): Può detrarre l imposta assolta sulle operazioni passive incluse nel nuovo meccanismo solo al momento del pagamento dei corrispettivi ai propri fornitori/prestatori, o comunque, decorso 1 anno dal momento in cui l imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni vigenti in tale momento. Come evidenziato dalla C.M. n. 44/E/2012, tale posticipo della detrazione opera per tutti gli acquisti effettuati, anche se riguardanti operazioni attive escluse (sempreché queste ultime, e i relativi acquisti, non siano oggetto di contabilità separata, ai sensi dell articolo 36 del D.P.R. n. 633/1972). Inoltre, in caso di pagamento di acconti, la detrazione opera nella proporzione esistente fra gli anticipi pagati e l intero corrispettivo dovuto per l operazione. Circa l ordinario termine massimo entro il quale far valere la detrazione IVA, l Agenzia delle Entrate (nella citata C.M. n. 44/E del 2012) precisa che, in regime di IVA per cassa, la stessa può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo, o a quello in cui è decorso 1 anno dalla effettuazione dell acquisto 25

27 Può detrarre l imposta assolta sulle operazioni passive escluse dal nuovo meccanismo in base alle ordinarie regole, senza dover attendere l effettivo pagamento del corrispettivo ai propri fornitori Adempimenti del cessionario/committente: detrazione IVA A differenza di quanto previsto dalla precedente disciplina, la scelta del cedente/prestatore di aderire al nuovo regime non obbliga, di per sé, l acquirente/committente (che riceve fatture emesse in regime di IVA per cassa) a posticipare la detrazione dell imposta a lui addebitata, al momento del pagamento del corrispettivo al proprio fornitore. L articolo 32-bis del Decreto Legge n. 83/2012 (Legge n. 134/2012) prevede, infatti, che i cessionari/committenti, che acquistano beni o servizi da soggetti che applicano l IVA per cassa, hanno diritto a detrarre l IVA al momento dell effettuazione dell operazione, a prescindere dall avvenuto pagamento del relativo corrispettivo al proprio cedente/prestatore. Naturalmente tale principio non è applicabile qualora anche tali soggetti abbiano scelto, a loro volta, di entrare nel nuovo regime, poiché, in questa ipotesi, anche loro sarebbero assoggettati alle speciali regole di versamento e detrazione dell imposta dettate dalla disciplina dell IVA per cassa (cfr. articolo 1, comma 4, D.M. 11 ottobre 2012). In questo caso, quindi, il diritto alla detrazione dell IVA assolta sugli acquisti sarebbe comunque esercitabile solo al momento del pagamento del corrispettivo al cedente/prestatore (cfr. la Relazione Illustrativa al citato Decreto attuativo). Riguardo agli adempimenti connessi alla detrazione IVA da parte dei cessionari/committenti, occorre pertanto distinguere due ipotesi, differenziate a seconda se tali soggetti: 1. Operino in regime ordinario, nel qual caso il diritto a detrarre l IVA assolta sugli acquisti sorge comunque al momento dell effettuazione dell operazione, a prescindere dall avvenuto pagamento del relativo corrispettivo al proprio cedente/prestatore (e anche se quest ultimo applichi il nuovo meccanismo) 2. Optino per l IVA per cassa, nel qual caso la detrazione dell IVA applicata sugli acquisti è comunque posticipata al pagamento del corrispettivo al proprio cedente/prestatore (a prescindere dal fatto che quest ultimo abbia, o meno, aderito al nuovo regime) Focus: le operazioni in reverse charge Tenuto conto della frequente applicabilità del reverse charge nel settore dell edilizia, è bene evidenziare che tale meccanismo di inversione contabile non subisce alcuna deroga per effetto dell opzione per il regime dell IVA per cassa. Come già evidenziato, infatti, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi assoggettate al reverse charge sono comunque escluse (sia come operazioni attive che come operazioni passive) dall ambito operativo della nuova disciplina in esame. Per il comparto edile, si tratta delle seguenti operazioni: Prestazioni rese da subappaltatori a favore di appaltatori nel settore edile Cessioni di abitazioni effettuate dalle imprese costruttrici, o da quelle che vi hanno eseguito interventi incisivi di recupero, dopo 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione/ristrutturazione, imponibili ad IVA su opzione del cedente Cessioni di fabbricati strumentali, imponibili ad IVA su opzione del cedente La circostanza che queste fattispecie siano comunque escluse dall ambito operativo dell IVA per cassa, comporta che, a prescindere dal fatto che i soggetti coinvolti abbiano o meno scelto di 26

28 applicare il nuovo regime, la fatturazione e la conseguente liquidazione dell IVA dovrà avvenire secondo le regole del reverse charge, in base alle quali: Il subappaltatore che esegue i lavori, o il cedente dei suddetti immobili, deve emettere fattura senza applicazione dell IVA, indicando la norma che lo esenta da tale obbligo (art.17, comma 6, rispettivamente lett.a a bis, D.P.R. n. 633/1972) L appaltatore, o l acquirente degli immobili (soggetto IVA), deve integrare la fattura ricevuta, indicando la corretta aliquota IVA e l imposta dovuta ed annotare l operazione sia nel registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti, liquidando così l imposta Cause di uscita dal meccanismo Il Decreto attuativo prevede 3 ipotesi di uscita dal regime dell IVA per cassa, di cui due automatiche e una su base volontaria del contribuente. Ipotesi di esclusione automatica Le circostanze al verificarsi delle quali il meccanismo viene meno in via automatica sono diverse. Il decorso del termine massimo di 1 anno dall effettuazione dell operazione, salvo che, prima del decorso di tale scadenza, il cessionario/committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali (articolo 1, comma 2, D.M. 11 ottobre 2012). Circa il computo di tale periodo in presenza di note di variazione delle fatture emesse (riguardanti l imponibile o l ammontare dell imposta), la C.M. n. 44/E/2012, precisa che, in caso di variazioni in aumento, anche per il nuovo ammontare dell imponibile o dell IVA, il termine di un anno si calcola a decorrere dall effettuazione dell operazione originaria. Per ciò che concerne le variazioni in diminuzione: Se effettuate prima che l imposta diventi esigibile, vanno a rettificare direttamente l imposta da liquidare Se intervengono successivamente al verificarsi dell esigibilità, possono essere computate nella prima liquidazione utile In generale, al verificarsi di questa causa di esclusione, il cedente/prestatore: Deve liquidare l IVA relativa alle operazioni attive, per le quali sia trascorso 1 anno dalla loro effettuazione, anche se non ha ancora incassato il corrispettivo Può detrarre l IVA relativa agli acquisti (operazioni passive), per i quali sia trascorso 1 anno dalla relativa effettuazione, ancorché non abbia ancora provveduto a pagare il corrispettivo ai propri fornitori (cfr. articolo 5, comma 1, D.M. 11 ottobre 2012) Da evidenziare che la suddetta ipotesi coinvolge le singole operazioni (attive o passive) per le quali si verifica il citato presupposto temporale, mentre non inficia la permanenza del nuovo regime per le altre operazioni rese o ricevute dal medesimo soggetto; Il superamento del limite di 2 milioni di euro del volume d affari (articolo 7, DM 11 ottobre 2012). A differenza di quanto appena evidenziato circa la precedente causa di uscita dal regime, il superamento della soglia connessa al volume d affari comporta la completa uscita dal regime dell IVA per cassa per tutte le operazioni effettuate o ricevute dal soggetto che aveva optato per il meccanismo. Come confermato anche dalla C.M. n. 44/E/2012, in questa ipotesi, il regime 27

29 ordinario dell IVA si applica alle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese, o trimestre, successivo a quello in cui è avvenuto il superamento del predetto limite. Più in particolare, il contribuente: Nella liquidazione relativa all ultimo mese, o trimestre, in cui è stata applicata l IVA per cassa, deve computare a debito tutto l ammontare dell imposta non ancora versata (relativa, quindi, alle operazioni effettuate per le quali non ha ancora incassato il corrispettivo) e a credito l importo dell IVA non ancora detratta (in quanto connessa ad acquisti effettuati, per i quali non è stato ancora pagato il corrispettivo ai fornitori) A partire dal mese, o trimestre, successivo a quello in cui si è verificato il superamento del limite dei 2 milioni di euro, deve assoggettare al regime ordinario di versamento e detrazione dell IVA, rispettivamente, le operazioni attive e passive effettuate Revoca volontaria del contribuente Al di fuori dei casi di uscita obbligatoria dal nuovo regime, il D.M. 11 ottobre 2012 (articolo 7) ammette anche la possibilità per il contribuente di revocare l opzione operata. Sul punto, il successivo Provvedimento n /2012 ha specificato che la revoca volontaria: Può essere esercitata solo dopo il triennio che costituisce il periodo di permanenza minima nel nuovo regime Va comunicata nella prima dichiarazione annuale IVA presentata successivamente alla medesima scelta d uscita dal meccanismo In tal caso, come previsto dal citato articolo 7 del D.M. attuativo, il contribuente che esercita la facoltà di revoca deve provvedere, nella liquidazione relativa all ultimo mese in cui è stata applicata l IVA per cassa, a computare a debito tutto l ammontare dell imposta non ancora versata (relativa, quindi, alle operazioni effettuate per le quali non ha ancora incassato il corrispettivo) e a credito l importo dell IVA non ancora detratta (in quanto connessa ad acquisti effettuati, per i quali non è stato ancora pagato il corrispettivo ai fornitori). 28