Associazioni sportive dilettantistiche e regime 398: le conseguenze derivanti dalla violazione di obblighi formali

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1 Focus di pratica professionale di Luca Caramaschi Associazioni sportive dilettantistiche e regime 398: le conseguenze derivanti dalla violazione di obblighi formali In ambito sportivo dilettantistico, ma in generale nel più ampio settore degli enti non commerciali, il mantenimento delle agevolazioni riconosciute in capo a tali soggetti è subordinato dal Legislatore fiscale al rispetto di precisi adempimenti di natura formale. Le agevolazioni di cui godono tali soggetti possono essere sostanzialmente suddivise in due aree: la prima, finalizzata alla decommercializzazione di determinati proventi oggettivamente commerciali (per le associazioni sportive dilettantistiche un esempio in tal senso è contenuto nell art.25 della L. n.133/99); la seconda, che consente, in relazione ai proventi commerciali conseguiti, l applicazione di regimi forfetari che limitano fortemente il carico impositivo ai fini Ires e Irap. In tale ultimo ambito il regime di cui alla L. n.398/91 è certamente quello più utilizzato in quanto è quello che assegna i maggiori vantaggi sia sotto il profilo del contenimento del carico fiscale ma anche dal punto di vista delle semplificazioni contabili e amministrative da esso riconosciute. Con la recente C.M. n.9/e/13 l Agenzia delle Entrate, nel fornire risposta ad alcuni quesiti riguardanti la possibile decadenza dal favorevole regime di cui alla L. n.398/91, pare abbandonare la logica del rigido formalismo degli adempimenti, intendendo privilegiare gli aspetti sostanziali rinvenibili nel comportamento tenuto dalle predette associazioni. Andiamo, quindi, ora ad esaminare i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria per capire se le considerazioni svolte dall Agenzia si traducono in reali semplificazioni per gli operatori del settore oppure se le stesse, qualora mal interpretate, possano determinare la decadenza dal regime contabile agevolato. Regime forfetario 398 e adempimenti formali Il regime agevolato introdotto dalla L. n.398/91 prevede modalità di determinazione forfetaria del reddito imponibile (3% dei ricavi) e dell Iva (detrazione forfetaria generale del 50%, o del 10% e 33% in alcune fattispecie particolari) nonché previsioni di favore in materia di adempimenti contabili e certificazione dei corrispettivi quali, a esempio, esonero agli effetti dell Iva dagli obblighi di registrazione e dichiarazione. Possono optare per l applicazione di tale regime agevolato, per quanto rileva in questa sede, le associazioni e le società sportive dilettantistiche che, nel corso del periodo d imposta precedente, abbiano conseguito proventi derivanti da attività commerciale per un importo non superiore a Le recenti precisazioni fornite dall Agenzia Entrate con la C.M. n.9/e/13, di estremo interesse anche in ragione delle nefaste conseguenze legate alla possibile decadenza dal privilegiato regime forfetario di cui alla L. n.398/91, riguardano tre questioni: se la mancata tenuta del particolare registro di cui al D.M. 11/02/97, cui sono tenuti i soggetti che applicano il regime 398/91, comporti la decadenza da tale regime; se la mancata tenuta del rendiconto di cui al D.M. n.473/99 pregiudichi la decommercializzazione dei proventi commerciali conseguiti in occasione di particolare attività e quindi ne comporti l assoggettamento a tassazione (ancorché nella misura agevolata prevista dalla L. n.398/91); 35

2 se il mancato rispetto dei vincoli statutari previsti dalla lett. e) del co.18 dell art.90 della L. n.289/02 comporti per l associazione sportiva dilettantistica la decadenza dal regime agevolato previsto dalla L. n.398/91. Mancata tenuta del registro di cui al D.M. 11/02/97 Ai sensi dell art.9, co.3 del DPR n.544/99 gli enti sportivi dilettantistici che hanno optato per il regime di cui alla L. n.398/91 devono, fra l altro: annotare, anche con un unica registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo, l ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al decreto del Ministro delle Finanze 11 febbraio 1997, opportunamente integrato. Dopo aver premesso che il richiamato art.9 non prevede la decadenza dai benefici fiscali di cui alla L. n.398/91 in caso di mancato rispetto dell obbligo di tenuta del modello di cui al DM 11/02/97 l Agenzia ritiene che qualora, in sede di accertamento, si ravvisi la mancata tenuta del predetto modello, si potrà procedere alla ricostruzione della situazione reddituale dell ente sportivo dilettantistico tenendo conto delle effettive risultanze contabili comprovabili, da parte dell ente, con fatture e altri documenti. In sostanza, l ente sportivo dilettantistico, pur non avendo provveduto ad annotare i corrispettivi nel modello di cui al DM 11/02/97, in presenza di tutti i requisiti previsti dalla legge, potrà continuare a fruire delle agevolazioni di cui alla L. n.398/91, sempre che sia in grado di fornire all amministrazione finanziaria i riscontri contabili, quali fatture, ricevute, scontrini fiscali ovvero altra documentazione utile ai fini della corretta determinazione del reddito e dell Iva. Solo nel caso in cui la società/associazione sportiva dilettantistica non sia in grado di produrre alcuna documentazione idonea a provare la sussistenza dei requisiti sostanziali per l applicazione delle disposizioni di cui alla L. n.398/91, la stessa decadrà dal predetto regime di favore. Va tuttavia rilevato che la mancata osservanza dell adempimento di cui trattasi non è privo di conseguenze: essa infatti comporta l applicabilità della sanzione amministrativa prevista in materia di violazioni degli obblighi relativi alla contabilità dall art.9, co.1 del D.Lgs. n.471/97 (sanzione che va da a 7.746). Se la mancata tenuta del registro in commento non comporta in automatico la decadenza dal regime 398/91 occorre altresì segnalare che la richiamata normativa, contenuta nell art.25 della L. n.133/99, introduce ulteriori specifiche disposizioni la cui inosservanza comporta la decadenza da tale regime. Il riferimento è in particolare al co.5 del citato art.25, che riguarda le modalità con cui devono essere effettuati gli incassi e i pagamenti da parte delle associazioni (e società) sportive dilettantistiche. Con l art.4 del decreto ministeriale di attuazione del citato art.25 (il D.M. 473/99) sono state fornite le prime indicazioni circa la corretta applicazione di tale obbligo. Esso prevede che ogni entrata e uscita dell associazione sportiva dilettantistica beneficiante deve transitare necessariamente da uno o più conti correnti bancari o postali se è di ammontare pari o superiore a 516,46. La disposizione riguarda, quindi, ogni tipologia di entrata e uscita dell associazione, tanto riferita all attività commerciale quanto a quella istituzionale. Secondo l Amministrazione Finanziaria, il transito per i conti correnti bancari o postali si intende effettuato correttamente quando sono espressamente indicati il soggetto erogante e quello percipiente e pertanto, le forme di pagamento che assolvono a tale obbligo sono, con elencazione non esaustiva, le seguenti: bollettino di conto corrente postale, bonifico bancario, assegno bancario non trasferibile, bancomat, carta di credito. Sono, pertanto, da considerarsi esclusi gli assegni bancari con il carattere della trasferibilità, la cui destinazione finale non è certa e trasparente. 36

3 L unica conseguenza che si produce in caso di inosservanza della disciplina contenuta nel co.5 dell art.25, L. n.133/99 da parte dell associazione sportiva dilettantistica, anche a seguito delle modifiche apportate dalla L. n.342/00, è proprio la decadenza dal beneficio del regime forfetario agevolato. Preme in questa sede evidenziare come l Agenzia delle Entrate, nel documento di prassi in commento, avrebbe ben potuto richiamare anche tale ipotesi di decadenza per dichiararne la non automatica applicazione: accade infatti di frequente che nelle verifiche condotte nei confronti delle associazioni sportive dilettantistiche tali situazioni (a esempio pagamenti in contanti), ancorché giustificati da documentazione di supporto e marginali nel complessivo contesto dei movimenti generati dall associazione stessa, vengano utilizzate dall Amministrazione Finanziaria per contestare in automatico l applicazione del regime 398/91, con conseguenze che appaiono decisamente sproporzionate rispetto alla violazione in commento. Anche in questi casi un giudizio di prevalenza della sostanza sulla forma avrebbe certamente una sua logica. Mancata tenuta del rendiconto di cui all art.5, co.5 del D.M. n.473/99 Per gli enti sportivi dilettantistici che applicano il regime 398/91, l art.25 co.2 della L. n.133/99 prevede che non concorrano a formare il reddito imponibile, per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno e per un importo non superiore a ,69: a) i proventi realizzati dagli enti sportivi dilettantistici nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali (lett. a, co.2, art.25); b) i proventi realizzati per il tramite di raccolte pubbliche di fondi effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione in conformità all art.143, co.3, lett.a), del Tuir (lett. b, co.2, art.25). Tale disposizione agevolata è applicabile a condizione che, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, gli enti sportivi dilettantistici che hanno optato per la 398/91 redigano: un apposito rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell art.22 del DPR n.600/73, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna manifestazione nell ambito della quale vengono realizzati i proventi di cui al citato art.25. In particolare, è l art.20 del DPR n.600/73 (così come modificato a suo tempo dall art.8, co.1 del D.Lgs n.460/97) che impone all ente che ha svolto attività di raccolta pubblica di fondi - e che intende fruire della decommercializzazione dei proventi conseguiti in occasione di tali eventi - l obbligo di redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio un apposito rendiconto di tale specifica attività, indipendente dal rendiconto economico e finanziario annuale. Ciò, evidentemente, allo scopo di poter controllare in modo efficace sia le modalità di reperimento sia quelle di impiego dei predetti fondi. In merito all obbligo di tenuta e conservazione del citato rendiconto va osservato che l art.20 del DPR n.600/73 richiama la sola ipotesi della raccolta fondi menzionata dal co.3 dell art.143 del Tuir (versione rinumerata del co.2-bis, lett.a) dell art.108), richiamata dalla lett.b) co.2 dell art.25 della L. n.133/99 e non anche quella della lett.a) del citato art.25. Ciò porterebbe letteralmente a concludere che per ottenere la decommercializzazione dei proventi conseguiti nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali tale adempimento non sia dovuto. Ciò non è vero in quanto l art.5 del D.M. n.473/99 (Regolamento recante norme di attuazione dell'art.25 della L. n.133/99, relativo a disposizioni tributarie in materia di associazioni sportive dilettantistiche) dispone al co.5 che Entro quattro mesi dalla 37

4 chiusura dell'esercizio le associazioni sportive dilettantistiche di cui all'art.1, co.1, redigono un apposito rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell'art.22 del DPR n.600/73, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna manifestazione nell'ambito della quale vengono realizzati i proventi di cui al co.3, dell'art.1. E tra questi proventi risultano menzionati anche quelli conseguiti nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali. L Agenzia, considerata la particolare rilevanza riconosciuta agli enti sportivi dilettantistici, ritiene che: la mancata redazione del rendiconto in argomento non determini, di per sé, l inapplicabilità della disposizione di esclusione dall Ires per i proventi realizzati ex art.25, co.2, L. n.133/99 e non rilevati nel più volte citato rendiconto, sempre che, in sede di controllo, sia comunque possibile fornire una documentazione idonea ad attestare la realizzazione dei proventi esclusi dal reddito imponibile. A sostegno di tale tesi l Agenzia Entrate richiama la R.M. n.86/e/02 secondo la quale la tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano di conti, strutturato in modo da poter individuare in ogni momento le voci destinate all attività istituzionale e quelle destinate all attività commerciale, non è di ostacolo all eventuale attività di controllo esercitata dagli organi competenti. La mancata redazione del rendiconto, tuttavia, non è priva di conseguenze trattandosi pur sempre della violazione di una disposizione di legge: resta infatti ferma l applicabilità della già citata sanzione prevista dall art.9, co.1, del D.Lgs. n.471/97 per la mancata osservanza degli obblighi relativi alla tenuta dei documenti contabili che va da un minimo di ad un massimo di Attenzione però all ulteriore precisazione fornita dall Agenzia: diversamente, i proventi per i quali non si è provveduto alla redazione del rendiconto di cui al D.M. n.473/99 e in relazione ai quali l associazione sportiva non sia in grado di produrre alcun documento attestante l operazione devono essere assoggettati a tassazione analogamente a quanto espressamente previsto per i proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali dall art.2, co.5, della L. n.398/91 con l applicazione del coefficiente di redditività pari al 3%. Non costruire il rendiconto previsto dall art.22 del DPR n.600/73, quindi, espone l associazione sportiva oltre che all applicazione di sanzioni, anche al giudizio dell Amministrazione Finanziaria che in fase di verifica potrebbe contestare l architettura contabile finalizzata alla evidenziazione separata di costi e proventi riferiti ai sopra citati eventi, con il conseguente disconoscimento della decommercializzazione di detti proventi. Semmai, il chiarimento fornito con la C.M. n.9/e/13 potrà tornare utile sia nella fase precontenziosa che contenziosa al fine di contrastare eventuali contestazioni in merito alla mancata decommercializzazione dei proventi, situazione che a cascata potrebbe determinare il pericoloso superamento della soglia di proventi commerciali ( ) oltre la quale si verifica la decadenza dal regime 398/91. Laddove infatti la decommercializzazione di tali proventi non operi per carenza dei requisiti richiesti, nessun dubbio sussiste in relazione all assoggettamento al regime 398/91 qualora i proventi commerciali complessivamente considerati rimangano entro la sogli normativamente prevista. Mancato rispetto dei vincoli statutari di cui all art.90, co.18, L. n.289/02 Per poter godere di molte (ma non di tutte) agevolazioni previste nell ordinamento tributario, le associazioni e le società sportive dilettantistiche devono contemplare nei 38

5 propri statuti determinate clausole che ne sanciscono la effettiva natura non lucrativa. In particolare, due sono le disposizioni che recano le indicazioni che gli statuti delle predette realtà devono contenere: una specificatamente riferita ai soggetti sportivi: il co.18 dell art.90 della L. n.289/02 e una riferita alla generalità degli enti di tipo associativo (tra cui come è noto rientrano anche le associazioni a carattere sportivo): il co.8 dell art.143 del Tuir. In relazione alle previsioni contenute nel sopra indicato co.18 dell art.90, la C.M. n.21/e/03 ha precisato che in mancanza del formale recepimento nello statuto o nell atto costitutivo o di inosservanza delle clausole sopra indicate, le associazioni e società sportive dilettantistiche non possono beneficiare del particolare regime agevolativo a esse riservato. Nel rispondere a un quesito specifico circa le conseguenze che il mancato recepimento nello statuto delle clausole di cui al richiamato comma 18 produce ai fini della possibile disapplicazione del regime agevolato di cui alla L. n.398/91, l Agenzia delle Entrate con la C.M. n.9/e/13, negando automatismi a priori, arriva comunque ad affermare che: nel caso di un nesso diretto fra la violazione posta in essere dall associazione e la disposizione statutaria concernente la democraticità dell ente, si ritiene che l associazione sportiva dilettantistica decada dai benefici recati dalla L. n.398/91 per mancata osservanza della clausola di cui al citato art.90, co.18, lett. e), della L. n.289/02. Tale conclusione non può che lasciare perplessi in quanto denota da parte dell amministrazione finanziaria una scarsa conoscenza della disciplina di settore. Va a tal fine ricordato che con l art.7 del D.L. n.136/04 (convertito nella L. n.186/04), istitutivo del registro telematico Coni, viene previsto che le agevolazioni fiscali riconosciute dall art.90, L. n.289/02 (con specifico riferimento alle disposizioni contenute nei commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12 del citato articolo) si applicano solo laddove le società e le associazioni sportive siano in possesso del riconoscimento sportivo rilasciato dal Coni quale garante dell unicità dell ordinamento sportivo nazionale. In mancanza del predetto riconoscimento, pertanto, tali soggetti non potranno beneficiare delle agevolazioni fiscali previsti dal Legislatore. Analizzando però le citate agevolazioni previste dall art.90 non si può non rilevare come il regime agevolato ex L. n.398/91 sia menzionato al comma 1 del richiamato articolo solo con riferimento alle società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza scopo di lucro. Il mancato inserimento delle associazioni sportive dilettantistiche appare in questo senso ragionevole atteso che l applicazione del regime 398/91 si applica anche: alle associazioni senza fine di lucro e alle associazioni pro-loco (D.L. n.417/91, convertito dalla L. n.66/92) e alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente riconosciute senza fini di lucro (art.2, co.31, L. n.350/03 Finanziaria per l anno 2003). L applicazione del regime 398/91, quindi, va ben oltre il settore dell associazionismo sportivo in quanto interessa il settore dell associazionismo in generale: e l art.90 della L. n.289/02 in quanto riferito al solo comparto sportivo dilettantistico, non poteva certo disporre conseguenze anche per tali soggetti. Pertanto, quando l Agenzia in sede di verifica contesta, a esempio, la mancanza di democrazia interna all ente (requisito previsto alla lett.e) dell art.18 della L. n.289/02) non può ritrarre quale immediata conseguenza la decadenza dal regime 398/91 ma tale accadimento può costituire solo un effetto indiretto e cioè quale conseguenza del disconoscimento della natura non lucrativo dell ente sportivo dilettantistico. Solo in tale 39

6 caso, infatti, la qualificazione dell ente come commerciale fa cadere l applicazione di un regime applicabile esclusivamente ai proventi commerciali conseguiti da un ente non commerciale. Al di là dell improprio collegamento operato al regime 398 da parte dell Agenzia, la richiamata circolare offre comunque spunti per utili riflessioni in tema di non rituale convocazione dell assemblea, di assenza dei nomi dei partecipanti nei verbali di assemblea, del mancato inserimento dei nomi degli associati nel libro soci, ecc. Nel merito l Agenzia precisa che l adozione di forme di convocazione dell assemblea diverse da quelle tradizionali (a esempio, invio di agli associati in luogo dell apposizione in bacheca dell avviso di convocazione) o l occasionale mancato inserimento di un dettagliato elenco dei nomi dei partecipanti nei verbali di assemblea o degli associati nel libro soci non costituiscono, singolarmente considerati, elementi il cui riscontro comporti necessariamente la decadenza dai benefici fiscali qualora, sulla base di una valutazione globale della operatività dell associazione, risultino posti in essere comportamenti che garantiscano il raggiungimento delle medesime finalità. Entrando nello specifico, l Agenzia ritiene violata la clausola della democraticità qualora si riscontrino nell associazione elementi quali: la mancanza assoluta di forme di comunicazione idonee a informare gli associati delle convocazioni assembleari e delle decisioni degli organi sociali; la presenza di diverse quote associative alle quali corrisponda una differente posizione del socio in termini di diritti e prerogative, rispetto alla reale fruizione e godimento di determinati beni e servizi; l esercizio limitato del diritto di voto dovuto alla presenza, di fatto, di categorie di associati privilegiati in relazione alle deliberazioni inerenti l approvazione del bilancio, le modifiche statutarie, l approvazione dei regolamenti, la nomina di cariche direttive, ecc.. Anche in relazione a questi aspetti, dunque, l Amministrazione Finanziaria, pare abbandonare il rigido formalismo nell interpretazione dei citati requisiti statutari, privilegiando al contrario la necessità di operare una valutazione globale della operatività dell associazione al fine di verificare che i comportamenti adottati garantiscano il raggiungimento delle medesime finalità. Condividendo, dunque, tali ultime considerazioni, ciò che si spera venga rivista è la tesi secondo la quale l Agenzia ritiene che l associazione sportiva dilettantistica decada dai benefici recati dalla L. 398/91 per mancata osservanza della clausola di cui al citato art.90, co.18, lett.e), della L. n.289/02. Su tale ultima conclusione avanzata dall Agenzia, infatti, si ribadiscono le perplessità già richiamate in precedenza e basate sulla considerazione che il regime forfetario ex L. n.398/91 si applica, come è noto, non solo alle associazioni sportive dilettantistiche, bensì anche alle associazioni senza scopo di lucro ai sensi dell art.9-bis della L. n.66/92. Il mancato rispetto della richiamata clausola, quindi, così come di altre clausole recate dall art.90, co.18 non dovrebbe invalidare il regime laddove venisse comunque riscontrata la natura non lucrativa dell ente. 40