AUMENTO ALIQUOTA IVA ORDINARIA AL 22%

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1 Numero circolare 2/2013 Data 8/10/2013 Redattore Davide David AUMENTO ALIQUOTA IVA ORDINARIA AL 22% Abstract: Rif.to normativi: Dal l aliquota IVA ordinaria è aumentata dal 21% al 22%. La nuova aliquota del 22% va applicata per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dal in poi. Il momento di effettuazione di una operazione e, quindi, di modifica dell aliquota va individuato in base ai criteri fissati dall art. 6 del DPR 633/72. Particolare attenzione va posta per le operazioni con l estero (acquisti intracomunitari, prestazioni di servizi rese da soggetti non residenti, ecc.) per le quali l assolvimento dell IVA compete all acquirente /committente italiano con il meccanismo del reverse charge. Dal 2013 sono state infatti introdotte, per tali operazioni, diverse deroghe ai criteri di individuazione del momento di effettuazione, con conseguente effetto sul momento del cambio di aliquota IVA. Art. 40, comma 1-ter, D.L. 98/2011 Art. 6, DPR 633/72 Decorrenza: dal Soggetti interessati: Tutti Il 1 ottobre 2013 ha trovato effetto l aumento dell aliquota IVA ordinaria al 22% previsto dall art. 40, comma 1-ter, del D.L. 98/2011. Al fine di individuare le operazioni alle quali deve essere applicata la nuova aliquota IVA del 22% è necessario distinguere quelle effettuate fino al da quelle effettuate successivamente, in base ai criteri dettati dall art. 6 del DPR 633/72. 1

2 I commi 1 e 3 di detto articolo dettano un criterio generale per le cessioni di beni ed uno per le prestazioni di servizi, nei seguenti termini: 1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento di stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. 3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. In deroga ai criteri generali l art. 6 prevede però tutta una serie di ipotesi al ricorrere delle quali il momento di effettuazione dell operazione è diversamente individuato. In forza dei criteri generali gli effetti dell innalzamento dell aliquota IVA sono quelli rappresentati nelle tabelle che seguono. CESSIONI DI BENI IMMOBILI Data di stipula dell atto di compravendita Aliquota iva ordinaria da applicare Fino al 30/09/ % Dal 1/10/ % CESSIONI DI BENI MOBILI Data di consegna Aliquota iva ordinaria da applicare Fino al 30/09/ % Dal 1/10/ % PRESTAZIONI DI SERVIZI Data di pagamento Aliquota iva ordinaria da applicare Fino al 30/09/ % Dal 1/10/ % Per quanto concerne le deroghe ai principi generali, una delle principali riguarda il pagamento anticipato delle cessioni di beni (sia mobili che immobili). In tale ipotesi infatti l operazione si da per effettuata al pagamento e non alla consegna del bene mobile o alla stipula dell atto di cessione del bene immobile. In questo caso l aliquota da applicare è quindi quella vigente al momento del pagamento (21% per i pagamenti effettuati fino al 30/09/2013 e 22% per i pagamenti successivi). Un altra deroga, a valere sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi, concerne la fatturazione anticipata. 2

3 Qualora infatti la fattura venga emessa prima della stipula o consegna (per le cessioni) ovvero del pagamento (per le prestazioni), l operazione si da per effettuata al momento dell emissione della fattura. In questo caso l aliquota da applicare è quindi quella vigente al momento dell emissione della fattura (21% per le fatture emesse fino al 30/09/2013 e 22% per le fatture emesse successivamente). Delle ulteriori deroghe riguardano le operazioni con l estero, di cui si dirà successivamente. Di seguito si illustrano le principali casistiche, con indicazione del momento a decorrere dal quale deve essere applicata la nuova aliquota IVA del 22%. CESSIONI DI BENI In linea generale le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento di stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. L art. 6 del DPR 633/1972 prevede però alcune deroghe al principio generale, che si vanno di seguito ad illustrare. Cessioni di beni con fattura differita La fattura differita è prevista nel caso in cui la cessione dei beni venga certificata da un ddt o documento analogo. In tal caso va evidenziato che il differimento del termine per l emissione della fattura differita (entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni) non modifica il momento di effettuazione dell operazione. Pertanto, per individuare quale aliquota applicare si deve considerare la data in cui la cessione si considera effettuata. consegna merce (con emissione di DDT) in data emissione della fattura differita il con applicazione dell aliquota IVA del 21% Fatture di acconti/anticipi L incasso totale o parziale (acconto) del corrispettivo costituisce momento di effettuazione dell operazione, anche se avviene prima della consegna dei beni. Al momento dell incasso deve quindi essere emessa la fattura per l importo incassato. il incassato un acconto per merce da consegnare la merce verrà spedita il la fattura per l acconto andava emessa in data con IVA al 21%, la successiva fattura di saldo andrà emessa con IVA al 22% (solo sull importo del saldo) Cessioni per le quali gli effetti traslativi si producono posteriormente Si tratta ad esempio dei beni consegnati in c/visione o prova, per i quali la cessione non si considera effettuata con la consegna/spedizione dello stesso ma alla conferma 3

4 dell acquisto da parte dell acquirente ovvero del termine pattuito tra le parti per l eventuale restituzione del bene (con il limite massimo di un anno per i beni mobili). consegna in data di un bene in conto visione fino al A tale data il cliente decide di confermare l acquisto la cessione si considera effettuata il e quindi la fattura andrà assoggettata ad IVA al 22% Cessioni di beni inerenti a contratti estimatori Tali operazioni si considerano effettuate all atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. In presenza, ad esempio, di un contratto estimatorio tra un grossista ed un negozio di vendita al dettaglio di abbigliamento, la cessione dei beni consegnati dal grossista al dettagliante si considera effettuata quando i beni sono venduti dal negozio al dettaglio. 100 capi di abbigliamento consegnati dal grossista al dettagliante in giugno 2013, di cui 40 sono stati venduti entro il , 10 sono stati venduti dal al , 50 sono stati restituiti al grossista in quanto invenduti la cessione dei capi, sia da parte del grossista che da parte del dettagliante va assoggettata: o IVA 21% per i 40 capi venduti fino al o IVA 22% per i 10 capi venduti dal per i capi restituiti la cessione non si considera effettuata PRESTAZIONI DI SERVIZI In linea generale, come disposto dall art. 6 DPR 633/72, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo (e nella misura in cui esso avviene). Va però considerato che l art. 6 dispone altresì che: - in assenza del pagamento del corrispettivo (prestazione gratuita) l operazione si considera effettuata nel momento in cui la stessa è resa; - se anteriormente al pagamento viene emessa la fattura, la prestazione si considera effettuata alla data della fattura. un architetto il ha completato la realizzazione di un progetto commissionatogli dal cliente il , i casi potrebbero essere i seguenti: il cliente ha provveduto al pagamento il giorno in cui ha commissionato il progetto ( ), la prestazione va assoggettata ad IVA al 21% in quanto la stessa si considera effettuata prima del il cliente ha provveduto al pagamento il , la prestazione va assoggettata ad IVA al 22% in quanto la stessa si considera effettuata dopo l il cliente, al momento del conferimento del lavoro, ha pagato un acconto e ha provveduto al pagamento del saldo il , l importo dell acconto va assoggettato 4

5 ad IVA al 21% (operazione effettuata prima del 1.10) mentre il saldo va assoggettato ad IVA al 22% (operazione effettuata dopo il 30.9) l architetto, realizzato il progetto (il ) ha emesso la relativa fattura che il cliente ha provveduto a pagare il , la prestazione si considera effettuata il (data di emissione della fattura) e quindi va assoggettata ad IVA al 21% OPERAZIONI CON L ESTERO Particolare attenzione deve essere posta per le operazioni con l estero, dato che in diversi casi i criteri di individuazione del momento di effettuazione (e quindi di applicazione della nuova aliquota IVA del 22%) differiscono da quelli applicabili per le operazioni interne. Ciò rileva, principalmente, per gli acquisti di beni o servizi da parte di soggetti passivi di imposta in Italia (imprese, lavoratori autonomi, ecc.), essendo questi obbligati ad assolvere l IVA in Italia con il meccanismo del reverse charge (integrando la fattura del fornitore estero o emettendo una autofattura). Cessioni e acquisti intracomunitari di beni Per le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni il momento di effettuazione è così individuato: cessioni intracomunitarie => all atto dell inizio del trasporto o della spedizione dall Italia acquisti intracomunitari => all atto dell inizio del trasporto o della spedizione dallo Stato UE di provenienza anticipazione in caso di emissione della fattura prima dell inizio del trasporto o della spedizione (il pagamento di acconti non costituisce momento di effettuazione di cessioni e acquisti intracomunitari) per somministrazioni di durata ulteriore a un mese => momento impositivo si realizza al termine di ciascun mese Esempi acquisto di beni dalla Germania con inizio del trasporto il 29 settembre e arrivo in Italia il 2 ottobre => momento effettuazione 29 settembre => integrazione fattura con IVA 21% acquisto di beni dalla Germania con pagamento anticipato il 25 settembre, inizio del trasporto il 2 ottobre e fattura emessa dal fornitore il 2 ottobre => momento effettuazione 2 ottobre => integrazione fattura con IVA 22% Prestazioni di servizi B2B Per le prestazioni rese tra soggetti passivi di imposta il momento di effettuazione è così individuato. Regole generali su momento effettuazione delle prestazioni di servizi (art. 6, commi 3 e 4, DPR 633/1972): pagamento del corrispettivo fattura emessa antecedentemente al pagamento Deroga a regole generali per: prestazioni di servizi di cui all art. 7-ter rese da soggetto passivo non residente a soggetto passivo residente 5

6 prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies rese da soggetto passivo residente a soggetto passivo non residente Regole in deroga su momento effettuazione delle prestazioni generiche di servizi B2B diverse da quelle specifiche di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies (art. 6, comma 6, DPR 633/1972): prestazioni generiche non a carattere periodico o continuativo rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia => ultimazione della prestazione prestazioni generiche a carattere periodico o continuativo di durata annuale rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia => data di maturazione dei corrispettivi prestazioni generiche a carattere periodico o continuativo di durata ultrannuale rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia => termine di ciascun anno solare pagamento antecedente alla ultimazione della prestazione => rileva sempre come momento di effettuazione per l importo pagato (per tutte le prestazioni di servizi) in via di principio l emissione della fattura o di altro documento di certificazione riguardante le prestazioni generiche rese a soggetti esteri o ricevute da soggetti esteri non rileva quale momento di effettuazione, fatto salvo quanto di seguito specificato: fatture emesse da prestatori comunitari per prestazioni generiche => rappresentano indice di effettuazione dell operazione => esigibilità dell IVA in Italia al momento della ricezione della fattura, a prescindere dall effettuazione del pagamento (circ. 16/E del 21/5/2013) qualunque documento emesso da prestatore extracomunitario volto a certificare la prestazione generica resa rappresenta indice di ultimazione dell operazione (circ. 16/E del 21/5/2013) per prestazioni specifiche indicate negli artt. 7-quater e 7-quinquies (sia rese che ricevute e indipendentemente dal luogo di stabilimento del committente e del prestatore) permane la regola generale (momento effettuazione = data pagamento o, se antecedente, data emissione della fattura) prestazione generica da società tedesca a società italiana terminata il 15 settembre e pagata il 2 ottobre => momento effettuazione 15 settembre => integrazione fattura con IVA 21% CASI PARTICOLARI Si illustrano di seguito alcune casistiche particolari e il relativo impatto del cambio di aliquota IVA. Note di accredito Nel caso in cui gli importi relativi all imponibile e/o all imposta di una fattura già emessa risultano inferiori rispetto a quanto effettivamente dovuto, è possibile rettificare la fattura già emessa e registrata emettendo una c.d. nota di accredito. Al fine di individuare l aliquota IVA da applicare nelle note di accredito, va tenuto conto che le stesse non modificano il momento di effettuazione dell operazione alla quale si riferiscono e conseguentemente nella nota va applicata la normativa in vigore al momento in cui l operazione originaria si considera effettuata ai sensi del citato art. 6. Conseguentemente, in una nota di credito emessa successivamente al dovrà 6

7 essere esposta l aliquota ordinaria del 21% se l operazione relativa alla fattura da correggere è stata effettuata prima del un commerciante all ingrosso di computer il emette una nota di accredito per la cessione di un bene venduto con aliquota IVA al 21% in agosto 2013 alla nota di accredito deve essere applicata l aliquota IVA del 21% in quanto rileva il momento di effettuazione della cessione Una casistica particolare riguarda l emissione delle note di accredito e di addebito da parte delle società di erogazione di acqua, luce, gas e simili in relazione ai conteggi effettuati sulla base di letture effettive, a fronte di precedenti bollettazioni fondate sui consumi presunti. A tale riguardo, con la circolare 45/E del (emanata a seguito del precedente innalzamento di aliquota dal 20% al 21%) l Agenzia delle entrate ha precisato che qualora i misuratori dei consumi non siano in grado di distinguere i consumi fatti fino alla data di innalzamento dell aliquota da quelli fatti successivamente, va fatto riferimento al periodo al quale il conguaglio si riferisce. Se poi il periodo è a cavallo, si applica l aliquota IVA riferibile alla parte più lunga (come numero di giorni). Esempi conguaglio da accreditare a ottobre su periodo di bollettazione agosto settembre => tutto con IVA 21% conguaglio da accreditare a novembre su periodo di bollettazione agosto ottobre => tutto con IVA 21% conguaglio da accreditare a dicembre su periodo di bollettazione settembre novembre => tutto con IVA 22% Corrispettivi certificati da scontrino o ricevuta fiscale I soggetti esonerati dall obbligo di emissione della fattura che possono certificare i corrispettivi con ricevuta/scontrino fiscale, al fine di determinare l IVA dovuta sono tenuti a scorporare l imposta dai corrispettivi annotati nell apposito registro, suddivisi in base all aliquota, così come indicato nell art. 27, comma 4, DPR n. 633/72. Per quanto riguarda l applicazione della nuova aliquota IVA, anche i soggetti in esame devono fare riferimento al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6. Quindi, i commercianti di beni al minuto dovranno applicare la nuova aliquota del 22% per tutti i beni venduti/consegnati dal Conseguentemente, detti soggetti, dovranno aggiungere nel registro dei corrispettivi una nuova colonna nella quale registrare gli incassi relativi alle operazioni effettuate a decorrere dal per i quali l IVA inclusa è pari al 22%. Ventilazione dei corrispettivi I commercianti al minuto che effettuano promiscuamente la vendita di prodotti alimentari o dietetici, articoli tessili o di vestiario comprese le calzature, prodotti per l igiene personale o farmaceutici, al ricorrere delle specifiche condizioni (ammontare degli acquisti di detti beni superiore al 50% del totale degli acquisti e ammontare fatture emesse non superiore al 20% del totale delle cessioni) possono applicare la c.d. ventilazione in base alla quale: 7

8 rag. Sergio Corrente i corrispettivi possono essere registrati senza differenziare gli stessi in base all aliquota applicata; in sede di liquidazione periodica, per determinare l IVA a debito si scorpora l imposta in base all aliquota IVA applicata agli acquisti (c.d. base di riparto ). Da ciò consegue che per detti soggetti l assoggettamento alla nuova aliquota del 22% delle cessioni è ancorata all applicazione della stessa agli acquisti. Ciò comporta quindi che, in sede di liquidazione dell IVA, i corrispettivi verranno scorporati al 22% solo se nel periodo di riferimento sono presenti acquisti, effettuati a decorrere dal , assoggettati alla nuova aliquota IVA del 22%. Cessioni di beni e prestazioni di servizi verso enti pubblici, stato, ecc. Nei casi in cui la cessione/prestazione è effettuata a favore dello Stato, enti pubblici, università, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura, di assistenza e beneficienza o di previdenza, il comma 5 dell art. 6 DPR 633/72 dispone chi l IVA è esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà del cedente/prestatore di applicare le disposizioni ordinarie e quindi l esigibilità dell imposta al momento di effettuazione dell operazione. Tale disposizione modifica, differendolo, soltanto il momento impositivo dell IVA (quando l imposta a debito deve essere liquidata), non incidendo in alcun modo sulla determinazione del momento di effettuazione dell operazione per la quale vanno applicati i criteri sopra evidenziati. Pertanto, per le fatture emesse fino al 30/09/2013 l IVA rimane quella del 21%, anche qualora il corrispettivo non sia stato ancora pagato o sia stato pagato solo successivamente a detta data. fattura emessa ad un ente pubblico in data 10 settembre 2013 (applicando l aliquota 21%) e incassata in data 7 ottobre 2013 l IVA relativa alla fattura andrà conteggiata nella liquidazione di ottobre mantenendo l aliquota del 21% Operazioni fatturate con il sistema iva di cassa Anche per le operazioni fatturate con il sistema IVA di cassa si applica la regola per la quale il momento di effettuazione si verifica comunque al momento di emissione della fattura, fatto salvo che l esigibilità dell IVA si verifica successivamente al momento del pagamento del corrispettivo. Nella sostanza, si tratta di un sistema di differimento dell esigibilità dell IVA, come nel caso delle fatture emesse verso Enti Pubblici. ERRORI IN SEDE DI PRIMA APPLICAZIONE DELLA NUOVA ALIQUOTA DEL 22% Con Comunicato stampa del l Agenzia delle Entrate ha specificato che: Gli operatori economici dovranno applicare da domani (1/10/2013, ndr) la nuova aliquota IVA al 22% e qualora nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, 8

9 gli operatori potranno regolarizzare le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non corretto effettuando una variazione in aumento (art. 26, primo comma, del DPR n. 633 del 1972). La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata all aumento dell aliquota verrà comunque versata nei termini indicati dalla circolare n. 45/E del 12 ottobre In pratica, non saranno applicate sanzioni: per i contribuenti mensili => se rettificano la fatturazione e versano la maggiore IVA, con l aggiunta degli interessi eventualmente dovuti, entro il 27 dicembre 2013 (per le fatture emesse a ottobre e novembre) e entro il 17 marzo 2014 (per le fatture emesse a dicembre) per i contribuenti trimestrali (sia per legge che per opzione) => se rettificano la fatturazione e versano la maggiore IVA, con l aggiunta degli interessi eventualmente dovuti, entro il 17 marzo 2014 (per le fatture emesse nel quarto trimestre 2013) 9

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