L atto istitutivo e l atto di dotazione del trust nelle imposte indirette

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1 CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO IL REGIME FISCALE DEI TRASFERIMENTI L atto istitutivo e l atto di dotazione del trust nelle imposte indirette Adriano Pischetola Notaio in Perugia Componente Commissione Studi Tributari Consiglio Nazionale del Notariato Questa lezione è stata registrata prima della emanazione della Circolare dell'agenzia delle Entrate n. 48/E del 6/8/2007 pagina 1 di 20

2 Premessa Quadro normativo di riferimento Art ter c.c. D.L.n. 262/2006 Comma 74 articolo unico della Finanziaria 2007 Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 2 di 20

3 Causa ed effetti del trust La causa Si può risalire alla causa del trust partendo dalla definizione dell istituto prevista all art. 2 della Convenzione dell Aja del 1 luglio 1985 Il trust consiste nei rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, con atto tra vivi o mortis causa, qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee, nell interesse di un beneficiario o per un fine determinato Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 3 di 20

4 Causa ed effetti del trust Principio generale L aspetto qualificante del trust consiste esclusivamente nella destinazione e non nel trasferimento Corollario Ai fini della qualificazione di un atto quale trust non è necessaria la presenza di beneficiari determinati o anche solo determinabili (cfr. ad es. i trusts di scopo o purpose trusts ) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 4 di 20

5 Causa ed effetti del trust Orientamento ministeriale Gli elementi essenziali del trust sono: la segregazione (o distinzione) dei beni del trust rispetto al patrimonio del trustee l intestazione degli stessi al trustee o ad una altro soggetto per conto del trustee la circostanza per cui il trustee venga investito di un potere-dovere di amministrare e/o gestire e/o disporre dei beni in conformità alle disposizioni del trust Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 5 di 20

6 Un flashback storico L impostazione ministeriale prima dell introduzione di una disciplina positiva in tema di trust Anche in assenza di una disciplina positiva il trust si riteneva soggetto a tassazione Sin dalla delibera del Se.C.I.T dell 11 maggio 1998 si evinceva che il presupposto di imponibilità del trust era costituito dalla capacità giuridicoeconomica alla contribuzione dal medesimo espressa Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 6 di 20

7 Un flashback storico Disciplina tributaria ritenuta applicabile Il sistema impositivo sia per il trust testamentario, sia per il trust per atto tra vivi, era equiparato a quello della sostituzione fedecommissaria ai sensi dell art. 45 del T.U. n. 346/90 Conseguenza sul piano fiscale Veniva dunque applicata al trust l imposta di successione e donazione su un valore pari a quello dell usufrutto a carico del trustee ed di un ulteriore imposta carico dei beneficiari al momento dell attribuzione a loro favore Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 7 di 20

8 Un flashback storico Trust e liberalità indirette Dal trattamento fiscale riservato al trust si evinceva come il trust fosse equiparato ad una sorta di liberalità indiretta tra disponente e beneficiari finali Pertanto: era applicata l imposta di registro in misura fissa ex art. 11 Tariffa parte prima del DPR n.131/86 (anche le imposte ipotecarie e catastali sono applicate in misura fissa) era applicata l imposta (di successione e/o donazione, così come ipotecaria e catastale) in misura proporzionale solo sul successivo trasferimento dal trustee a favore dei beneficiari finali Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 8 di 20

9 La riformulazione del quadro normativo Gli orientamenti in merito alla disciplina previgente Prima dell intervento normativo si assisteva ai seguenti orientamenti: prassi: riteneva soggetta ad imposta di successione/donazione l attribuzione a favore del trustee in quanto liberalità giurisprudenza tributaria: considerava plausibile l applicazione a tale attribuzione dell imposta di registro in misura fissa o proporzionale (3%) a seconda dei casi Era invece pacifica l applicazione dell imposta proporzionale al successivo trasferimento a favore dei beneficiari Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 9 di 20

10 La riformulazione del quadro normativo L intervento normativo In base al comma 47 art. 2 D.L. n.262/2006 è stata inclusa nell ambito oggettivo della neo-restituita imposta di donazione e successione anche la costituzione dei vincoli di destinazione Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 10 di 20

11 La riformulazione del quadro normativo La novella legislativa Poiché sia l atto istitutivo del trust sia quello di dotazione (o dispositivo) non sono idonei al trasferimento di alcuna ricchezza, in modo definitivo, a favore del trustee, ai fini della tassazione, assume rilievo funzionale l impegno del trustee alla conservazione dei beni e dei diritti trasferiti ed al compimento di atti finalizzati ad arrecare ricchezza a favore dei beneficiari finali Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 11 di 20

12 La riformulazione del quadro normativo Trust e capacità contributiva In forza del principio di capacità contributiva di cui all art. 53 Cost. deve essere disattesa un interpretazione omnicomprensiva della novella, tale da ritenere soggetti a tassazione atti ed attività giuridico-economiche che non evidenziano alcuna effettiva ricchezza Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 12 di 20

13 La riformulazione del quadro normativo Corollario alla applicazione del principio di capacità contributiva Il momento fiscalmente rilevante ai fini dell applicazione dell imposta di successione/donazione attiene solo al successivo trasferimento di beni e diritti del trustee ai beneficiari Gli altri atti saranno soggetti esclusivamente ad imposta di registro in misura fissa Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 13 di 20

14 I primi orientamenti dell A.F. dopo la novella Orientamento ministeriale (risposte fornite dall Agenzia delle Entrate in occasione del Telefisco 2007) L imposta non si applica: a vincoli di destinazione previsti per legge a vincoli derivanti da provvedimenti amministrativi (vincoli urbanistici) in ogni caso se manchi un trasferimento (come nella costituzione di un patrimonio destinato ad uno specifico affare da parte di una società di capitali, ai sensi dell'art bis c.c.) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 14 di 20

15 La riformulazione del quadro normativo Principio generale delineato dall Agenzia delle Entrate (risposte fornite dall Agenzia delle Entrate in occasione del Telefisco 2007) In tutte le ipotesi, in cui c è un trasferimento anche temporaneo di beni o diritti, si applica la neo-reistituita imposta di successione/donazione; e ciò non solo nei trust di scopo ma anche nei trust con beneficiari determinati o solo determinabili Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 15 di 20

16 La riformulazione del quadro normativo La posizione critica dell Assonime In applicazione del principio definito dall Agenzia delle Entrate si verificherebbe una enorme sproporzione degli oneri fiscali a carico del trustee (prima) e dei beneficiari (poi) dovendo applicarsi l imposta anche in mancanza di un definitivo arricchimento del trustee Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 16 di 20

17 La riformulazione del quadro normativo Conseguenze della tesi ministeriale Disincentiva l uso di tale istituto ritenuto invece flessibile e congeniale alle esigenze più disparate Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 17 di 20

18 Conclusioni Requisiti per l imposizione del trust Il meccanismo impositivo previsto dal comma 47 art. 2. D.L. n.262/2006 si applica solo in presenza dei presupposti della neo-imposta di successione/donazione: distacco di beni e diritti dalla sfera giuridica del disponente effettivo arricchimento del beneficiario e solo nei suoi confronti) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 18 di 20

19 Conclusioni Altri atti Applicazione del trattamento tributario di volta in volta ritenuto congruo in relazione alla concreta fattispecie Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 19 di 20

20 Conclusioni Questa lezione è stata registrata prima della emanazione della Circolare dell'agenzia delle Entrate n. 48/E del 6/8/2007 Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 20 di 20