De Poi & Associati STUDIO DI DIRITTO COMMERCIALE & TRIBUTARIO ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE. Ai Signori Clienti Loro Sedi. Reverse charge.

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1 Treviso, lì Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 08/2015 Reverse charge estensione Con la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 14/E del , sono stati forniti chiarimenti in merito all estensione del meccanismo di inversione contabile c.d. reverse charge a nuove fattispecie nell ambito del settore edile ed energetico, come le prestazioni di pulizia, demolizione, installazioni impianti ed altre di seguito elencate, già in vigore a partire dalle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2015 (vedi ns. circ n. 03/2015). Un importante chiarimento riguarda la mancata applicazione di sanzioni per gli eventuali comportamenti difformi alla norma adottati dai contribuenti, commessi dal 1 gennaio 2015 al 26 marzo I N D I C E Premessa pag Settore edile pag Nozione di Edificio pag Prestazioni di servizi relativi a edifici pag Servizi di pulizia negli edifici pag Forniture di beni con posa in opera pag Completamento di edifici pag Operazioni plurime pag Sintesi pag Settore energetico pag Cessioni di pallets recuperati pag Rapporti con altri regimi pag Regimi speciali di esonero IVA pag Split payment pag Contribuenti minimi pag Lettere d intento / plafond pag Sanzioni pag Clausola di salvaguardia pag. 08 Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 1

2 Premessa Il meccanismo del c.d. reverse charge è una particolare modalità di applicazione dell Iva e rappresenta una deroga alle modalità ordinarie di assolvimento dell imposta; tale meccanismo mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, evitando che il cessionario porti a detrazione l imposta che il cedente non provvede a versare. Per effetto dell inversione contabile il destinatario di una cessione di beni o servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all assolvimento dell imposta in luogo del cedente o prestatore. A tal fine: - il cedente/prestatore emette la fattura senza evidenziare l IVA, - l acquirente/committente (soggetto passivo IVA) provvede ad integrare la fattura. La fattura emessa dal fornitore senza addebito d imposta e con l annotazione inversione contabile e l indicazione della norma di riferimento, deve essere: - integrata dal cliente con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta; - annotata sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (di cui agli articoli 23 o 24, D.P.R. n. 633/1972), entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese, sia nel registro degli acquisti (di cui all art. 25 dello stesso decreto), ai fini della detrazione Settore edile Il nuovo co. 6 dell art. 17 del Dpr 633/1972 come modificato dalla Legge di stabilità 2015 (art. 1, co. 629 e 631, della L. n.190/14) estende il reverse charge ad alcuni settori finora esclusi. La nuova lettera a ter) aggiunge al co. 6 dell art. 17 tre le altre: - le prestazioni di servizi di pulizia; - di demolizione; - di installazione di impianti; - di completamento relative ad edifici. Fino al su tali prestazioni era applicata l Iva poiché non rientravano nella sezione F della tabella ATECO 2007 (costruzioni). 1 Tale doppia registrazione comporta la neutralità del tributo ed evita, a fronte della detrazione in capo all acquirente o committente, che il cedente o prestatore non versi l imposta incassata con la rivalsa. Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 2

3 La circolare n. 14/E/2015 ha precisato che, allo scopo di evitare incertezze interpretative, per l individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter), si deve far riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO Il meccanismo del reverse charge si applica a prescindere dalla circostanza che: - il prestatore sia un soggetto che opera nel settore edile; - la prestazioni siano rese da subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono attività:. di costruzione o ristrutturazione di immobili;. nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore;. nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata la totalità dei lavori;. dalla tipologia di attività esercitata. 1.1 Nozione di Edificio Il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, ha voluto limitare le disposizioni in commento ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili. A seguito di quanto detto: la nozione di fabbricato può intendersi sia a uso abitativo, sia a uso strumentale; sono compresi sia i fabbricati di nuova costruzione, sia parti di essi (ad esempio, il singolo locale di un immobile); rientrano anche gli edifici in corso di costruzione di cui alla categoria catastale F3, e le unità in corso di definizione rientranti nella categoria F4; Sono escluse in ogni caso le prestazioni: aventi a oggetto terreni, parti del suolo, parcheggi, giardini, piscine, etc., salvo che non costituiscano parte integrante di un bene immobile (come ad esempio la piscina collocata sul terrazzo, i giardini pensili e gli impianti fotovoltaici collocati sui tetti); di servizi rese su beni mobili. 1.2 Prestazioni di servizi relative a edifici Per l individuazione delle prestazioni di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici 2, si deve fare riferimento solo alla loro natura, senza tener conto dell attività normalmente svolta dal prestatore. La Circolare n. 14/2015 ha precisato che è irrilevante la tipologia di rapporto contrattuale stipulato dalle parti e la circostanza che i due soggetti operino o meno nel settore dell edilizia. Il problema principale è individuare con certezza le tipologie di prestazioni di servizi facendo riferimento unicamente ai codici attività della tabella ATECO 2007, verificando caso per caso. 2 Di cui all art. 17 co.6 lett. a-ter Dpr 633/72 Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 3

4 Le prestazioni indicate nei codici ATECO devono essere lette in senso oggettivo: esse individuano le tipologia delle prestazioni da assoggettare a reverse charge (purché riferite ad edifici) e non le attività del prestatore 3. Di conseguenza, sono soggette al reverse charge anche alcune prestazioni di manutenzione ordinaria e straordinaria nell ambito dell impiantistica e del completamento degli edifici. 1.3 Servizi di pulizia negli edifici Rientrano nell ambito applicativo le attività classificate come servizi di pulizia dalla Tabella ATECO 2007 a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici (ad esempio, i servizi di pulizia resi da una impresa nei confronti di società o di uno studio di professionisti). Devono intendersi escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. 1.4 Forniture di beni con posa in opera Il documento di prassi ribadisce che devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene. 1.5 Completamento di edifici Il termine completamento è stato utilizzato dal legislatore in modo atecnico. Il Testo Unico dell edilizia, infatti, non menziona la nozione di completamento ma fa riferimento a interventi di manutenzione ordinaria, straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ecc. Per tali motivi è necessario aver riguardo alle prestazioni di completamento individuate dai codici indicati nella Tabella ATECO. 1.6 Operazioni plurime Pluralità di prestazioni Secondo la circolare n. 14/E/2015, anche se vi sono casi in cui non è agevole distinguere le operazioni in reverse charge da quelle soggette alle regole ordinarie, occorre sempre procedere alla scomposizione del contratto, individuando le operazioni soggette in via autonoma al meccanismo all inversione contabile 4. 3 La tabella ATECO non identifica, quindi, i codici attività dei prestatori, ai quali non è richiesto di appartenere al settore edile. 4 Circ. 14/2015: Si pensi, ad esempio, ad un contratto che preveda l installazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo dell inversione contabile. In tal caso, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni oggetto del contratto, distinguendo le prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge (servizio di installazione di impianti) da quelle assoggettabili ad IVA secondo le regole ordinarie. Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 4

5 In base a tali indicazioni, pare utile prevedere già in sede contrattuale alla suddetta distinzione. Contratto unico di appalto La circolare dell Agenzia delle Entrate tratta l ipotesi di un contratto unico di appalto - comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge - avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia. In una logica di semplificazione, viene chiarito che trovino applicazione le regole ordinarie di applicazione dell IVA e non il meccanismo del reverse charge Sintesi Servizi di pulizia negli edifici Demolizione di edifici Installazione di impianti relativi ad edifici Installazione di impianti relativi ad edifici Sono da ricomprendere le prestazioni relative alle attività classificate come servizi di pulizia dalla Tabella ATECO2007, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici: Pulizia generale (non specializzata) di edifici; Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. Sono da ricomprendere le prestazioni relative alla seguente attività classificata dalla Tabella ATECO2007: Demolizione Sono da ricomprendere le prestazioni relative alle seguenti attività classificate dalla Tabella ATECO2007: Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili; Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici). Problema delle manutenzioni Il fatto che l Agenzia richiami espressamente nei codici ATECO2007 anche le manutenzioni e le riparazioni fa ritenere che anche per tali prestazioni sia da applicare il meccanismo del reverse 5 Circ. 14/2015: Così ad esempio, in presenza di un contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio in cui è prevista anche l installazione di uno o più impianti, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l installazione di impianti dagli interventi, ma si applicherà l IVA secondo le modalità ordinarie all intera fattispecie contrattuale. Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 5

6 Completamento di edifici charge. Ai fini dell individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di completamento di edifici soccorrono le classificazioni fornite dai seguenti codici attività ATECO 2007: Intonacatura e stuccatura; Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici; Rivestimento di pavimenti e di muri; Tinteggiatura e posa in opera di vetri; Attività non specializzate di lavori edili- muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici); Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. completamento di edifici. Le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente assoggettate al meccanismo del reverse charge. Debbono ritenersi, invece, escluse dal meccanismo dell inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice ATECO , in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione. Presenza di unico contratto comprendente pluralità di prestazioni In presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell inversione contabile e in parte soggette all applicazione dell Iva nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge. Presenza di contratto unico di appalto con prestazioni soggette a reverse Negli appalti aventi ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all art.3 c.1 lett. c) e d), del d.p.r. n.380/01, In una logica di semplificazione, l Agenzia ritiene che, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge. 2. Settore energetico Il meccanismo del reverse charge si applica anche alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore 6 inteso come un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all acquisto di gas, di energia elettrica ( ) è costituita dalla rivendita di detti beni ed il 6 Nuova lettera d) quater, comma 6 art. 17 DPR 633/72. Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 6

7 cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile (articolo 7-bis), co.3, lett. a) d.p.r. n.633/72). Sul punto la Circolare n.14/e precisa che si tratta di una misura di carattere temporaneo (si applicherà infatti per un periodo di quattro anni, dall al ), introdotta al fine di contrastare l utilizzo diffuso delle frodi IVA riscontrate nell ambito del settore energetico. Restano escluse dall ambito applicativo della disposizione in commento le cessioni di gas e di energia elettrica effettuate nei confronti di un consumatore finale. 3. Cessioni di pallets recuperati Il meccanismo del reverse charge si applica anche alle cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo 7. Condizione necessaria ai fini dell applicazione del reverse charge alle cessioni di bancali in legno, è che questi siano pallets recuparati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Con il termine cicli di utilizzo successivi al primo si intendono tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo; di conseguenza tutte le fasi di rivendita successive alla prima andranno assoggettate al regime dell inversione contabile. 4. Rapporti con altri regimi 4.1 Regimi speciali IVA Dal meccanismo del reverse charge sono esclusi i contribuenti che, applicando un regime speciale che comporti l esonero dagli obblighi IVA, non possono procedere alla doppia annotazione della fattura integrata nei registri delle fatture emesse o dei corrispettivi e degli acquisti. Diventa così indispensabile che il fornitore si accerti - richiedendo un apposita dichiarazione al proprio cliente - del regime da quest ultimo applicato. 4.2 Split payment L assoggettamento di un operazione al reverse charge prevale sull applicazione del meccanismo di split payment verso la Pubblica Amministrazione 8. Per gli acquisti effettuati dalla Pubblica Amministrazione riferibili in parte alla sfera commerciale ed in parte alla sfera istituzionale, occorre distinguere, secondo criteri oggettivi: 7 Nuovo comma 7 art. 74 DPR 633/72. 8 Meccanismo in base al quale, la Pubblica Amministrazione corrisponde al fornitore il corrispettivo al netto dell IVA che deve essere versata all Erario direttamente dall Ente. Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 7

8 - la parte degli acquisti destinata all attività commerciale: si applica il reverse charge ; - la parte degli acquisti destinata all attività istituzionale: si applica lo split payment. 4.3 Contribuenti minimi I contribuenti minimi non possono applicare il meccanismo del reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate. Per gli acquisti con reverse charge i predetti soggetti sono tenuti ad assolvere e a versare l imposta (non potendo esercitare il diritto alla detrazione). 4.4 Lettere d intento / plafond ll reverse charge, essendo previsto con specifiche finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. Quando l esportatore abituale effettua un acquisto relativo a un operazione in regime d inversione contabile, non può utilizzare il plafond (circolare 14/E/2015). Ripercorrendo la circolare, emergono le seguenti indicazioni: di natura tecnica, attestante la prevalenza dell inversione rispetto alla lettera d intento; di natura sistematica, attestante l impossibilità di utilizzare il plafond per le operazioni di reverse charge. Il fornitore, pertanto in tutte le ipotesi di cosiddetto reverse charge interno, deve emettere fattura ai sensi dell articolo 17, comma 6, Dpr n. 633/1972, anziché ai sensi dell articolo 8, comma 1, lettera c). 5. Sanzioni L art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997 prevede una misura differenziata della sanzione per le operazioni soggette ad inversione contabile: - è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 al 200% dell imposta, con un minimo di 258, il cessionario o committente che, nell esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo del l inversione contabile. La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l imposta in fattura omettendone il versamento ; - qualora l imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione, la sanzione amministrativa è pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta, con un minimo di Clausola di salvaguardia In premessa è già stato anticipato come la Circolare 14/2015 preveda una clausola di salvaguardia per le operazioni poste in essere fino all emanazione del documento in questione. Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 8

9 Per i comportamenti difformi alla norma, adottati dai contribuenti dal 1 gennaio 2015 al 26 marzo 2015, si ha la mancata applicazione di sanzioni; fermo restando che l inversione contabile per le operazioni sopra menzionate è entrata in vigore il 1 gennaio *** *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 08 del Riproduzione vietata. pag. 9