Rilevanza di macchinari ed impianti situati all interno degli immobili ai fini della determinazione della rendita catastale degli immobili industriali

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1 Rilevanza di macchinari ed impianti situati all interno degli immobili ai fini della determinazione della rendita catastale degli immobili industriali Come indicato nella breve scheda tecnica allegata, le modalità di determinazione della rendita catastale degli immobili industriali - e in particolare la rilevanza di macchinari ed impianti situati all interno degli immobili ai fini della determinazione della rendita - hanno dato luogo ad un lungo contrasto sia dottrinale che giurisprudenziale, che continua a causare alle imprese difficoltà interpretative ed applicative e che ha portato all instaurarsi di un significativo numero di contenziosi. L Agenzia del territorio ha di recente avviato una riflessione sul tema con l obiettivo di (1) approfondire i criteri generali in base ai quali valutare se gli impianti debbano o meno concorrere alla determinazione della rendita dei fabbricati industriali; (2) esaminare in concreto le tipologie di impianti incerte e/o problematiche, così da accompagnare le indicazioni di principio con una lista di casi ed esempi concreti, il più possibile completa seppur non esaustiva. Nell ottica delle imprese, è importante che gli impianti da considerare rilevanti ai fini della determinazione della rendita catastale siano individuati in maniera corretta, escludendo un interpretazione troppo ampia delle tipologie di impianti rilevanti, ed in modo chiaro, così da evitare un eccessiva discrezionalità degli uffici locali. Nel corso di una riunione informale il 5 ottobre scorso, l Agenzia del Territorio si è detta disponibile ad un tavolo tecnico di confronto con le imprese. Un simile confronto, se condiviso dal sistema attraverso la segnalazione dei casi in cui l inclusione degli impianti porterebbe ad eccessive penalizzazioni dei processi produttivi delle imprese, potrebbe indirizzare la riflessione dell Agenzia del Territorio. A tal fine, chiediamo alle imprese e associazioni del sistema di inviare ogni indicazione e osservazione utile sul tema ed in particolare di indicare, entro la prima settimana di novembre: eventuali accertamenti e contenziosi, chiusi o ancora in corso, sulla concorrenza alla determinazione della rendita catastale dei fabbricati industriali di specifici impianti o macchinari situati all interno dei fabbricati stessi; eventuali difformità riscontrate sul territorio, in merito alla valutazione da parte degli uffici locali della concorrenza o meno di specifiche tipologie di impianti alla determinazione delle rendita catastale;

2 ogni altra valutazione in merito ad impianti specifici, utile al fine di definire se essi costituiscano o meno una componente strutturale ed essenziale per la funzione complessiva ed unitaria del fabbricato industriale (Corte Cost. sent. n. 162/08). Secondo la Corte, infatti, gli impianti e i beni mobili strumentali che costituiscono una componente strutturale ed essenziale dell immobile - anche se meccanicamente separabili da esso sono parte integrante dell immobile e vanno in ogni caso ricompresi ai fini della determinazione della rendita. La Corte cita, a titolo di esempio, turbine, altiforni, carri-ponte e grandi impianti di produzione di vapore. ******* Scheda Tecnica Le modalità di determinazione della rendita catastale degli immobili industriali - e della rilevanza di macchinari ed impianti situati all interno degli immobili ai fini della determinazione della rendita - hanno dato luogo ad un lungo contrasto sia dottrinale che giurisprudenziale, che continua a causare alle imprese difficoltà interpretative ed applicative e che ha portato all instaurarsi di un significativo numero di contenziosi. La normativa catastale La normativa catastale prevede che la redditività media ordinaria degli immobili per le categorie speciali e particolari (nel caso di specie gruppo catastale D Immobili a destinazione speciale, categoria D1 Opifici) sia individuata mediante stima diretta per ciascuna unità immobiliare (art. 10 del R.D.L n. 652/39). La stessa normativa prevede che la stima possa essere eseguita con il metodo diretto o indiretto. Il metodo diretto, che consiste nella comparazione con beni similari di cui si conoscano caratteristiche tecniche ed economiche (canone di locazione), trova difficilmente applicazione per la difficoltà di reperire dati comparabili. Il metodo indiretto è invece quello più frequentemente usato e, in relazione alla peculiarità degli immobili industriali e dei dati economici ordinariamente rilevabili dal mercato, fa di regola riferimento ad una valutazione in base al valore di ricostruzione (circolare 4T/2009) 1. La fase iniziale e forse più delicata della valutazione prevede l individuazione delle componenti che concorrono a formare l investimento 1 Per incentivare l attribuzione di una rendita catastale ai fabbricati industriali, è stato previsto che la rendita possa essere determinata a partire da una stima predisposta da un esperto di parte aziendale (procedura DOCFA, DM n. 701/94), successivamente sottoposta alla valutazione del funzionario catastale dell Ufficio Provinciale dell Agenzia del Territorio, sulla base della normativa catastale e dei criteri e delle indicazioni generali fornite dell Agenzia stessa. In determinate situazioni, l iniziativa per la determinazione della rendita catastale è attribuita ai Comuni in base alla cosiddetta procedura speciale ex art. 1, comma 336 della legge n. 3/04. Sul punto, si veda più avanti nella nota.

3 di natura immobiliare, ed in particolare la valutazione degli impianti fissi, cioè dei macchinari ed impianti installati all interno dell immobile, incorporati nelle opere murarie, fissati al suolo o installati in via transitoria. E su questa fase della valutazione che si concentrano numerose difficoltà interpretative ed applicative. La prassi Al fine di ripercorrere in modo estremamente sintetico ed in ordine cronologico i chiarimenti più rilevanti forniti sulla questione, si ricorda che già nel era stato indicato che nel caso di opificio, il valore della consistenza immobiliare deve comprendere anche il valore delle installazioni connesse od incorporate coi fabbricati o comunque stabilmente infisse ad essi, che ai sensi della legge vigente sull imposta dei fabbricati sono da considerarsi come facenti parte dell opificio. La circolare n.123/44 della Direzione Generale del Catasto aveva successivamente indicato che gli immobili industriali sono indicati nel catasto mediante l elencazione degli elementi costitutivi, quali gli edifici, le aree etc, e che debbono considerasi come parti integranti dei medesimi i generatori della forza motrice, i meccanismi ed apparecchi che servono a trasmettere la forza motrice stessa, quando siano connessi ed incorporati col fabbricato. Non sono da considerasi come tali le trasmissioni e le macchine lavoratrici. La Direzione Catasto, con la circolare 3/2935 del 1990 e facendo riferimento all Istruzione sopra citata del 1942, ha poi precisato che le installazioni connesse od incorporate con i fabbricati (ad esempio un altoforno, una caldaia a vapore) concorrono certamente a determinare il valore della consistenza, e parimenti gli impianti stabilmente infissi (ad esempio una gru a ponte, un montacarichi). Non si ritiene invece che rientrino tra le installazioni stabilmente infisse quelle che sono semplicemente imbullonate alle strutture murarie o comunque fissate in modo da essere rimovibili senza interventi sulle strutture del fabbricato (ad es. una macchina utensile). Pertanto nella determinazione del valore da porre a base della rendita catastale, si dovranno comprendere le sole installazioni connesse all immobile o quelle stabilmente infisse come sopra definite. Il DM n. 28/98 (art. 2 c.3) ha indicato che sono considerate unità immobiliari anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonché gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purché risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1, ossia purché presentino potenzialità di autonomia reddituale e funzionale. La giurisprudenza Numerosi sono stati i contenziosi avviati negli anni dai contribuenti, proprietari di fabbricati industriali, che non hanno accettato l inclusione da 2 Istruzione III, anno 1942 Accertamenti particolari, paragrafo 52), relativa al Regio Decreto Legge n.652/39.

4 parte degli uffici dell Agenzia del Territorio del valore di determinati macchinari ed impianti nella stima per l attribuzione della rendita catastale. Ci si limita di seguito a segnalare la pronuncia della Corte Costituzionale del 2008, successivamente ripresa anche dalla Cassazione, senza esaminare la copiosa giurisprudenza precedente, se non per ricordare che in precedenza alcune Commissioni Tributarie avevano osservato che oggetto della valutazione sono gli immobili ed il risultato della valutazione, la rendita catastale, esprime il reddito immobiliare e non il reddito industriale dell opificio ( ). Il macchinario non incorporato nell edificio, la cui rimozione o sostituzione è possibile senza alterare la struttura muraria, concorre certamente alla produzione industriale di reddito d impresa, ma certamente non di reddito fondiario da determinare a catasto 3. La Corte Costituzionale, pronunciandosi nel 2008 su una questione di legittimità costituzionale relativa ai criteri di calcolo della rendita catastale degli immobili delle aziende idroelettriche 4, ha precisato invece che la possibilità di separazione di un impianto dal suolo non esclude che esso possa mantenere la sua natura immobiliare. Secondo la Corte, ai fini della determinazione della rendita catastale non è rilevante l amovibilità o meno dell impianto o del macchinario. Il criterio determinante per decidere se l impianto o il macchinario rileva ai fini della determinazione della rendita catastale del fabbricato industriale in cui si trova è invece se esso costituisce o meno una componente strutturale ed essenziale per la funzione complessiva ed unitaria del fabbricato industriale. Nel caso specifico delle centrali idroelettriche, la Corte Costituzionale ha confermato la legittimità costituzionale della norma che ha ricompreso nel calcolo della rendita catastale le turbine - anche se si tratta di beni meccanicamente separabili dall immobile - in quanto esse sono da considerare parte integrante degli immobili delle aziende idroelettriche, ed essenziali per la destinazione economica di tutta la centrale idroelettrica, che non sarebbe concepibile senza le turbine. In altre parole, si tratta di componenti che contribuiscono in via ordinaria ad assicurare, ad una unità 3 Parte della dottrina, commentando le relative sentenze, aveva osservato che se gli impianti e i macchinari dovessero essere valutati ai fini dell attribuzione della rendita catastale degli opifici, questo determinerebbe un aumento dell imposizione ICI a carico delle imprese, non solo inopportuno ma anche illegittimo. La circostanza che l esercizio di un attività economica mediante impianti e macchinari possa produrre sia un reddito d impresa oggetto di imposizione Ires, sia un reddito catastale oggetto di imposizione ICI, integrerebbe una fattispecie di doppia imposizione in quanto il medesimo presupposto graverebbe l impresa di due tributi. 4 Sentenza n. 162 del 2008, in Gazzetta Ufficiale n. 23 del 28/05/2008. La Corte era stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale dell art. 1 quinquies del DL n. 44/05 che introduceva regole ad hoc per la determinazione delle rendite catastali delle centrali elettriche. Al fine di risolvere una serie di contenziosi, con norma di interpretazione autentica il decreto affermava che limitatamente alle centrali elettriche il RDL n.652/39 si interpreta nel senso che i fabbricati e le costruzioni stabili sono costituiti dal suolo e dalle parti ad esso strutturalmente connesse, anche in via transitoria, cui possono accedere, mediante qualsiasi smezzo di unione, parti mobili allo scopo di realizzare un unico bene complesso. Pertanto, concorrono alla determinazione della rendita catastale ( ) gli elementi costituivi degli opifici (..) di cui al periodo precedente anche se fisicamente non incorporati al suolo.

5 immobiliare, una specifica autonomia funzionale e reddituale stabile nel tempo. Lo stesso ragionamento, secondo la Corte, si applica agli immobili industriali dotati di altri beni mobili strumentali strutturalmente connessi e che ne costituiscono una componente strutturale ed essenziale. La Corte cita, a titolo di esempio, altiforni, carri-ponte e grandi impianti di produzione di vapore. In questo senso si è successivamente allineata la Cassazione 5, che ha sottolineato che ciò che rileva, ai fini della determinazione della rendita, è il collegamento funzionale tra il fabbricato e gli impianti e i macchinari che sono al suo interno. Le difficoltà interpretative ed applicative delle imprese La recente pronuncia della Corte Costituzionale lascia aperte numerose difficoltà interpretative, in relazione alla definizione della natura strutturale ed essenziale del singolo macchinario o impianto. Da un lato, la definizione offerta sembra rendere indispensabile una verifica tecnica caso per caso, effettuata da professionisti esperti del settore, al fine di determinare se il singolo macchinario o impianto costituisca una componente strutturale ed essenziale del fabbricato industriale o se invece nel caso specifico non sia dotato di tali caratteristiche. Dall altro lato, il margine di discrezionalità della verifica tecnica e della valutazione da parte degli uffici provinciali dell Agenzia del Territorio che operano perlopiù sulla base di elencazioni esemplificative ma non esaustive - comporta la mancanza di un quadro chiaro e una conseguente disomogeneità di trattamento sul territorio. Nel complesso, la mancanza di certezza e di omogeneità nell attribuzione della rendita dei fabbricati industriali comporta difficoltà interpretative ed applicative per le imprese, con il crearsi di materia di contenzioso, particolarmente rilevante nel caso di stima di grandi complessi produttivi. Va infine ricordato che la situazione di incertezza si è aggravata a seguito dell iniziativa attribuita ai singoli Comuni (oltre che agli uffici dell Agenzia del Territorio) per la determinazione della rendita catastale ai sensi della cosiddetta procedura speciale ex art. 1, comma 336 della legge n. 3/04. In base a tale procedura, nel caso di immobili non dichiarati ovvero sottoposti ad interventi di manutenzione straordinaria, i Comuni possono notificare direttamente alle imprese la richiesta di aggiornamento delle rendite ed eventualmente proporre all Agenzia del Territorio una nuova rendita sulla base di stime redatte da tecnici incaricati direttamente dal Comune stesso. 5 Cassazione n del 4 novembre 2008.