Eccedenze Ace utilizzabili per abbattere l Irap

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1 n 24 del 19 giugno 2015 circolare n 374 del 19 giugno 2015 referente BERENZI/af Eccedenze Ace utilizzabili per abbattere l Irap Da quest anno le imprese possono trasformare le eccedenze Ace in un credito d imposta utilizzabile per compensare i versamenti Irap. Questa possibilità, però, riguarda solo le eccedenze formatesi a partire dal 2014 e non quelle accumulate fino al L Agenzia delle Entrate con la circolare n. 21/E fornisce importanti chiarimenti sulle due novità introdotte dal D.L. 91/2014 in materia di Ace: la facoltà di trasformare le eccedenze Ace in un credito d imposta fruibile in compensazione con i versamenti Irap; il potenziamento dell Ace per le società che si quotano in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione di Stati dell Unione Europea o dello Spazio Economico Europeo. L Agenzia, inoltre, torna nuovamente ad analizzare le disposizioni antielusive previste dalla disciplina Ace per le operazioni infragruppo che potrebbero generare effetti moltiplicativi del beneficio. 1. Eccedenze ACE convertite in credito d imposta Irap Il D.L. 91/2014 ha introdotto, sia per i soggetti Ires che per i soggetti Irpef, una nuova possibilità di utilizzo della deduzione Ace che non trova capienza nel reddito complessivo, cd. eccedenze Ace. Da quest anno, infatti, il contribuente può, alternativamente: riportare le eccedenze Ace nei periodi d imposta successivi senza limiti quantitativi e temporali, come previsto dalla norma che ha istituito l Ace; trasformarle in un credito d imposta da utilizzare per compensare i versamenti Irap. L opzione per la trasformazione delle eccedenze Ace in credito d imposta può riguardare la totalità delle eccedenze o soltanto una parte: è possibile quindi la trasformazione parziale. L opzione, però, è irrevocabile: una volta che si è deciso di trasformare in credito d imposta le eccedenze ACE (totalmente o parzialmente), non è più possibile riconvertire in deduzione il credito d imposta non utilizzato. Calcolo del credito d'imposta Il credito d imposta si calcola applicando alle eccedenze Ace: per i soggetti Ires, l aliquota del 27,5%; per i soggetti Irpef, le aliquote per scaglioni previste dall art. 11 del Tuir. Il credito d imposta deve essere utilizzato in 5 quote annuali di pari importo e in diminuzione dell Irap dovuta in ciascun esercizio.

2 Se la quota annuale di credito d imposta non trova capienza nell Irap da versare nell anno, la parte incapiente è riportabile in avanti nei periodi d imposta successivi. Utilizzo in compensazione con l'irap Il credito d imposta può essere utilizzato esclusivamente a riduzione dell Irap dovuta. Pertanto non si applicano i limiti previsti dalla disciplina generale sulle compensazioni. In particolare non operano: il limite annuo di euro per gli importi compensabili; il divieto di compensazione previsto in presenza di importi iscritti a ruolo di ammontare superiore a euro; l obbligo di apporre il visto di conformità sulla dichiarazione; il limite annuo di euro per i crediti d imposta inseriti nel quadro RU. Decorrenza La possibilità di trasformare le eccedenze Ace in credito d imposta Irap riguarda soltanto le eccedenze maturate nel periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2014, mentre le eccedenze maturate negli anni precedenti potranno solamente essere oggetto di riporto a nuovo. Il credito d imposta può essere utilizzato per compensare l Irap a partire dal 1 gennaio Ad esempio, un soggetto solare, che ha trasformato le eccedenze Ace formatesi nel 2014 in credito d imposta, potrà utilizzare 1/5 di tale credito per compensare l Irap in saldo e acconto da versare nel Consolidato Nell ambito del consolidato, la società consolidata, qualora la deduzione Ace non trovi capienza nel suo reddito imponibile, è obbligata a trasferire prioritariamente tale eccedenza al consolidato. La parte di eccedenza Ace che non trova capienza neppure nel reddito del consolidato torna in capo alla consolidata che potrà, alternativamente: riportarla nei periodi d imposta successivi; trasformarla in credito d imposta Irap secondo le regole sopra descritte. 2. Potenziamento dell Ace per le società quotate Il D.L. 91/2014 ha introdotto, per le società che si quotano in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione in Stati dell Unione Europea o dello Spazio economico europeo (Norvegia, Liechtenstein, Islanda), un potenziamento dell Ace. La nuova agevolazione consiste nella possibilità di aumentare del 40% l incremento del capitale proprio rispetto al periodo precedente per l anno della quotazione e per i due successivi. Restano ferme le altre regole generali della disciplina Ace, in particolare la società dovrà ridurre la base Ace nel caso di operazioni potenzialmente elusive e verificare che la base Ace annuale trovi capienza nel patrimonio netto. A partire dal quarto periodo d imposta l incremento del capitale proprio è calcolato nei modo ordinari, senza tener conto della maggiorazione. L agevolazione è concessa a condizione che la quotazione avvenga dal 25 giugno 2014, ma è soggetta all autorizzazione della Commissione Europea che dovrà verificarne la compatibilità con la disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato.

3 3. Disposizioni antielusive L Agenzia delle Entrate, inoltre, fornisce alcuni chiarimenti su quelle operazioni infragruppo, individuate dall art. 10 del Decreto 14 marzo 20112, che potrebbero determinare, a fronte di un unica immissione di capitale, un effetto moltiplicativo del beneficio. La disciplina Ace in tali circostanze prevede un meccanismo automatico di penalizzazione che consiste in una riduzione della base Ace (cd. sterilizzazione della base Ace). L Agenzia suddivide le operazioni potenzialmente elusive nei due insiemi di seguito descritti. Insieme α (operazioni infragruppo tra soggetti aceabili ) È composto da operazioni potenzialmente elusive poste in essere da soggetti che appartengono al medesimo gruppo e che possono usufruire dell ACE (cd. Soggetti aceabili ). Si tratta, in particolare, di: 1. conferimenti effettuati a favore di soggetti appartenenti al medesimo gruppo; 2. acquisizione o incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti al gruppo (acquisti di partecipazioni infragruppo); 3. acquisizione di aziende o di rami di aziende già appartenenti al gruppo; 4. incremento dei crediti di finanziamento, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all esercizio 2010, nei confronti dei soggetti del gruppo. In questi casi la riduzione della base Ace si applica in capo al soggetto conferente o acquirente ovvero finanziatore, ossia al soggetto che effettua l esborso di denaro; l apporto di capitale mantiene rilevanza, invece, in capo alla società che per ultima lo riceve. Con riferimento alle prime tre tipologie di operazioni (conferimenti, acquisizioni di partecipazioni e acquisizione di aziende) l Agenzia chiarisce che le sterilizzazioni si applicano anche se al termine dell esercizio il rapporto di controllo non è più esistente. Diversamente, con riferimento alla quarta fattispecie (incremento dei crediti di finanziamento), la sterilizzazione non opera se al termine dell esercizio non sussiste più il rapporto di controllo. Sempre riguardo quest ultima fattispecie, l Agenzia chiarisce che le somme movimentate infragruppo in base a contratti di cash pooling nella forma del c.d. zero balance system non sono un operazione di finanziamento suscettibile di ridurre la base Ace, mentre lo sono i crediti relativi ai time deposit intrecompany (c.d. depositi irregolari ), ossia i contratti per mezzo dei quali le eccedenze di disponibilità liquide dei partecipanti a un gruppo sono depositate (temporaneamente) presso altre società del gruppo. In merito agli acquisti di partecipazioni, l Agenzia chiarisce, inoltre, che la sterilizzazione si applica solo se il corrispettivo dell operazione è in denaro, evitando così di penalizzare i processi di riorganizzazione mediante conferimento di azioni o quote. Il contribuente, qualora ritenga che all interno del gruppo non si sia verificata la moltiplicazione del beneficio, può richiedere la disapplicazione delle disposizioni antielusive mediante interpello. Le istanze disapplicative relative al periodo d imposta 2014 dovranno essere inviate 90 giorni prima del termine di presentazione del modello Unico 2015 e quindi entro il 2 luglio 2015, anche se le operazioni di conferimento, acquisizione o finanziamento potenzialmente elusive si sono svolte in anni precedenti il In particolare per evitare di subire la sterilizzazione della base Ace è necessario dimostrare che: nella propria base Ace vi sono solo utili accantonati a riserva

4 e non sono stati ricevuti conferimenti provenienti da qualsiasi soggetto (anche extra gruppo) o finanziamenti provenienti da altre società del gruppo. Insieme β (operazioni effettuate da soggetti esteri non aceabili ) Rientrano in questo insieme i conferimenti di denaro posti in essere da soggetti esteri che non possono fruire dell Ace (cd. soggetti non aceabili ). In questi casi la riduzione della base Ace si applica in capo al soggetto residente conferitario. Si tratta, in particolare, delle seguenti operazioni: 1. Conferimenti provenienti da soggetti domiciliati in Paesi che consentono lo scambio di informazioni ai fini tributari (cd. Paesi white list ), se controllati da soggetti residenti In questa fattispecie la sterilizzazione della base Ace (subita dal conferitario) opera a condizione che il controllante italiano del conferente estero white listed, il conferente estero stesso e il conferitario appartengano al medesimo gruppo. controlla al 100% una società francese (FRA) che a sua volta controlla al 100% un altra società italiana (ITA2). Se la società francese FRA effettua un conferimento a favore della controllata italiana ITA2, si applica la norma antielusiva (sterilizzazione della base Ace in capo a ITA2), in quanto tutte e tre le società appartengono allo stesso gruppo. La disciplina antielusiva si applica anche: qualora il conferente white listed e il conferitario siano società sorelle controllate dallo stesso controllante. controlla al 100% sia una società francese (FRA) che una società italiana (ITA2). Se la società francese FRA effettua un conferimento a favore della sorella italiana ITA2, quest ultima subisce la sterilizzazione anche se non c è un rapporto di controllo tra la conferente francese FRA e la conferitaria ITA2. qualora il conferente white listed sia controllato da un soggetto residente in modo indiretto. Si applica il cd. approccio look through che porta a dare rilevanza all identità del controllante effettivo del conferente estero. controlla al 100% una società tedesca (DE) che controlla al 100% una società francese (FRA) che a sua volta controlla al 100% una società italiana (ITA2). Qualora la società francese FRA effettui un conferimento a favore di ITA2, in capo a quest ultima si applica la sterilizzazione anche se la conferente FRA è controllata solo indirettamente dalla capogruppo ITA1. 2. Conferimenti provenienti da soggetti domiciliati in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni ai fini tributari (cd. Paesi black list ) La sterilizzazione della base ACE (subita dal conferitario) opera tutte le volte che il conferimento proviene da un soggetto estero black listed anche qualora lo stesso non appartenga allo stesso gruppo cui appartiene il soggetto conferitario. controlla al 100% due società italiane (ITA2 e ITA3) e possiede una partecipazione di minoranza (15%) in una società svizzera (CH). Qualora la società svizzera effettui un

5 conferimento a favore di ITA2, quest ultima subisce la sterilizzazione anche se il conferente svizzero CH e la conferitaria italiana ITA2 non appartengono al medesimo gruppo. Con riferimento alle società residenti quotate che emettono nuove azioni, poiché può accadere che tali azioni siano sottoscritte da soggetti esteri black listed, la sterilizzazione opera soltanto se i conferimenti provengono da sottoscrittori esteri con partecipazioni superiori al 2%. Riserve da rivalutazione: rilevanza ai fini Ace Con riferimento alle riserve da rivalutazione, l Agenzia precisa che esse al momento della nascita non sono rilevanti ai fini ACE in quanto rappresentano una riserva da utili non disponibili, ossia formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti in quanto derivanti da processi di valutazione. Tuttavia tali riserve risultano come incremento di capitale proprio rilevante ai fini Ace per la quota dei maggiori valori successivamente realizzati. Distinti saluti. IL DIRETTORE Avv. Massimiliano Falanga