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1 Servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e servizi relativi agli immobili di Avv. Giuseppe Rigano pubblicato sulla rivista il fisco n. 42 del 18 novembre 2013, pag Con la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell Unione Europea del 26 ottobre 2013, del Regolamento di esecuzione (UE) 7 ottobre 2013 n. 1042/2013 del Consiglio sono state fornite numerose definizioni al fine di favorire l uniforme applicazione della disciplina IVA per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi nel territorio dell Unione. In particolare, in vista delle modifiche che a decorrere dal 1 gennaio 2015 interesseranno le prestaz ioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di servizi resi mediante mezzi elettronici in favore di soggetti non passivi - che saranno rilevanti nel Paese di stabilimento del destinatario - sono state fornite puntuali esemplificazioni. A queste si aggiungono le interpretazioni relative ai servizi relativi ai beni immobili, e i criteri per identificare il luogo di stabilimento del soggetto non passivo d imposta nei cui confronti sono resi servizi di noleggio di mezzi di trasporto. Si rileva, infine, che il regolamento prevede l entrata in vigore differita delle disposizioni in esso contenute. Tuttavia, molte delle interpretazioni rese nello stesso sono già in vigore nel diritto dell Unione. 1. Premessa Con la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell Unione Europea del 26 ottobre 2013, del Regolamento di esecuzione (UE) 7 ottobre 2013 n. 1042/2013 del Consiglio - integrativo e modificativo del Regolamento 15 marzo 2011 n. 282, per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi - sono state fornite numerose definizioni al fine di favorire l applicazione uniforme delle modifiche che - a decorrere dal 1 gennaio interesseranno i criteri di localizzazione ai fini IVA delle prestazioni di servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione nonché di quelli resi tramite mezzi elettronici in favore di soggetti non passivi d imposta (c.d. privati o soggetti assimilati ad esempio, enti non commerciali, etc., ). Infatti, con decorrenza dalla predetta data, tali prestazioni saranno rilevanti ai fini IVA nel Paese nel quale è stabilito il destinatario, fatta comunque salva la facoltà per gli Stati membri di decidere di localizzare o delocalizzare le prestazioni stesse in base al criterio dell effettivo utilizzo. 2 In particolare, secondo quanto dall articolo 5, dell'art. 5, n. 1), della Direttiva del 12 febbraio 2008, n. 2008/8/CE 3, e ricordato dall articolo 2 del regolamento in parola, ai servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e ai quelli prestati tramite mezzi elettronici da un prestatore stabilito del territorio UE ad una persona (fisica e/o giuridica) non soggetto passivo d imposta, avente l indirizzo permanente o la residenza abituale nella Comunità, si applicano le seguenti regole: il luogo delle prestazioni relativo a ciascun fatto generatore dell imposta che si verifichi in data anteriore al 1 gennaio 2015, è identificato con qu ello in cui il prestatore è stabilito 4, a prescindere da quando la prestazione (anche continuativa) venga ultimata; il luogo delle prestazioni relativo a ciascun fatto generatore dell imposta che si verifichi a decorrere dal 1 gennaio 2015, è identificato con quello in c ui il destinatario è stabilito, o ha il suo indirizzo 1 Cfr. Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre Cfr. F. Ricca Regime Ue esteso anche alle Tlc in Italia Oggi, mercoledì 30 ottobre 2013, pag Cfr. Direttiva del 12 febbraio 2008, n. 2008/8/CE, modificativa della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi. 4 Appare opportuno ricordare che secondo quanto previsto dagli articoli 7-sexies e 7-sepites del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione rese nei confronti di soggetti non passivi sono rilevanti ai fini IVA in Italia se: (i) rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti UE, solo se utilizzate nel territorio comunitario; (ii) rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti extra-ue, solo se utilizzate nel territorio dello Stato; (iii) rese da prestatori stabiliti in altro Stato membro a committenti extra-ue e utilizzate nel territorio dello Stato; (iv) rese da prestatori stabiliti in uno Stato extra-e, se utilizzate nel territorio dello Stato.

2 permanente o la sua residenza abituale, a prescindere da quando la prestazione (anche continuativa) sia iniziata. In tale contesto, il regolamento n. 1042/2013 ha fissato le regole per individuare, anche in via presuntiva, salvo prova contraria, il luogo di stabilimento del destinatario non soggetto passivo, luogo che, come già accennato, diventerà rilevante ai fini della localizzazione delle prestazioni in commento. Nel regolamento sono stati, inoltre, formalizzati i canoni guida attraverso i quali applicare in modo univoco le regole inerenti alla territorialità IVA delle prestazioni di servizi relativi ai beni immobili all interno del territorio comunitario. Tra gli stessi il regolamento annovera, come vedremo, anche i servizi legali relativi al trasferimento di proprietà di beni immobili, alla costituzione o al trasferimento di determinati diritti su beni immobili o di diritti reali su beni, quali le pratiche notarili, o alla stesura di contratti di compravendita aventi per oggetto la proprietà di beni immobili, anche qualora la sottostante operazione che dà luogo all alterazione giuridica della proprietà non sia portata a compimento. Infine, sono stati forniti i criteri per identificare il luogo di stabilimento del soggetto non passivo d imposta nei cui confronti sono resi servizi di noleggio - non a breve termine - di mezzi di trasporto. 2. Servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e servizi prestati mediante mezzi elettronici Il regolamento in esame ha aggiornato l elenco delle operazioni qualificabili come servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e servizi prestati mediante mezzi elettronici, contenuto nel regolamento n. 282/ Servizi di telecomunicazione Mediante l inserimento nel capo IV, del Regolamento 15 aprile 2011 n. 282/2011, dell articolo 6-bis è stato previsto che tra i servizi di telecomunicazione rientrano, in particolare, anche : a) i servizi di telefonia fissa e mobile per la trasmissione e la commutazione di voce, dati e video, compresi i servizi telefonici con componete video; b) i servizi di telefonia forniti attraverso internet, compresi i servizi vocali su protocollo internet; c) i servizi di posta vocale, chiamata in attesa, trasferimento automatico della chiamata, identificazione del chiamante, chiamata a tre ed altri servizi di gestione chiamata; d) i servizi di radio avviso; e) i servizi di audiotext; f) fax, telegrafo e telex; g) l accesso a internet e al Word Wide Web; h) le connessioni di rete private per collegamenti di telecomunicazione ad uso esclusivo del consumatore Servizi di teleradiodiffusione Il successivo articolo 6-ter definisce i servizi di teleradiodiffusione ed in particolare i servizi consistenti nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale per l ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto. In tale categoria rientrano anche: a) i programmi radiofonici o televisivi trasmessi o ritrasmessi su una rete radiofonica o televisiva; b) i programmi radiofonici o televisivi distribuiti attraverso internet o analoga rete elettronica (IP streaming), se sono diffusi contemporaneamente alla loro trasmissione o ritrasmissione su una rete radiofonica o televisiva. Di contro, non rientrano nella categoria di servizi di teleradiodiffusione: a) i servizi di telecomunicazione; b) i servizi prestati tramite mezzi elettronici;

3 c) la fornitura di informazioni su determinati programmi su richiesta; d) il trasferimento di diritti di diffusione o trasmissione; e) l affitto e il noleggio di attrezzature o impianti tecnici destinati alla ricezione di un servizio di teleradiodiffusione; f) i programmi radiofonici o televisivi, distribuiti via internet o analoga rete elettronica (IP streaming) a meno che tali programmi siano diffusi contemporaneamente alla loro trasmissione o ritrasmissione su una rete radiofonica o televisiva Servizi prestati mediante mezzi elettonici Nell articolo 7, del regolamento n. 282/2011 sono stati esclusi dai servizi prestati mediante mezzi elettronici anche: a) la prenotazione in linea di biglietti di ingresso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o a manifestazioni affini; b) la prenotazione in linea di soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini. Inoltre, a seguito del riferito aggiornamento delle prestazioni di servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, nel regolamento in esame è stato ulteriormente precisato che non rientrano tra i servizi prestati tramite mezzi elettronici: a) i servizi di teleradiodiffusione; b) i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi di videofonia; c) l'accesso a internet e al World Wide Web; d) i servizi telefonici forniti attraverso Internet Luogo di stabilimento del destinatario dei servizi non soggetto passivo Dopo aver aggiornato la definizione di servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione e di quelli prestati mediante mezzi elettronici, il regolamento in parola detta i criteri guida per identificare il luogo di stabilimento del soggetto non passivo d imposta (UE e/o extra-ue) nei confronti del quale tali servizi sono resi. Come già accennato, infatti, i servizi prestati dal 1 gennaio 2015 saranno rilevanti ai fini IVA in tale luogo. Il nuovo articolo 13-bis del regolamento n. 282/2011 (inserito nel capo V, sezione I) dispone che il luogo di stabilimento: di una persona giuridica che non è soggetto passivo d imposta è identificato con il luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale; di una persona fisica che non è soggetto passivo d imposta - come già stabilito dall articolo 20 del regolamento n. 282/ è identificato con il suo indirizzo permanente 5 o la sua residenza abituale 6. Inoltre, nel caso in cui detti servizi siano prestati ad un soggetto non passivo d imposta stabilito in più Paesi o che abbia l indirizzo permanente in un Paese e la residenza abituale in un altro Paese, occorre dare priorità: nel caso di persona giuridica, al luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale, a meno che non sia provato che l utilizzazione dei servizi avvenga in qualunque altra sede di attività caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea, in termini di risorse; 5 Cfr. art. 12 del regolamento n. 282/2011 che dispone che per «indirizzo permanente» di una persona fisica, sia essa soggetto passivo o meno, si intende l'indirizzo figurante nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure, l'indirizzo indicato da tale persona alle autorità fiscali competenti, tranne qualora esistano prove che tale indirizzo non corrisponde alla realtà. 6 Cfr art. 13 del regolamento n. 282/2011 che stabilisce che La «residenza abituale» di una persona fisica ai sensi della direttiva 2006/112/CE è il luogo in cui tale persona fisica, sia essa soggetto passivo o no, vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali. Ove gli interessi professionali siano presenti in un paese diverso da quello in cui lo sono gli interessi personali, o nel caso in cui non esistano interessi professionali, il luogo della residenza abituale è determinato dagli interessi personali che presentino stretti legami tra la persona fisica e il luogo in cui vive.

4 nel caso di persona fisica, al luogo nel quale tale persona ha la sua residenza abituale, a meno che non sia provato che l utilizzo dei servizi avvenga nel luogo del suo indirizzo permanente Presunzioni per individuare il luogo di stabilimento del destinatario dei servizi non soggetto passivo Dettati i criteri generali per identificare in modo uniforme il luogo di stabilimento del destinatario dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di quelli prestati tramite mezzi elettronici, nel regolamento in esame sono state individuate una serie di situazioni presuntive per agevolare l individuazione dello stesso, nel caso in cui i criteri generali non siano di semplice applicazione. Si pensi ad esempio alle ipotesi in cui detti servizi siano prestati in un luogo quale una cabina telefonica, un punto telefonico, una postazione Wi-Fi, un internet cafè, un ristorante o la hall di un albergo. In questi casi, atteso che la fruizione del servizio richiede la presenza fisica del destinatario in tale luogo si presume che quest ultimo sia ivi stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale e che il servizio sia effettivamente utilizzato e fruito in tale luogo 8. Se tale luogo si trova a bordo di una nave, un aereo o un treno che effettua trasporto passeggeri all interno della Comunità, il Paese in cui il servizio è prestato è quello del luogo di partenza del trasporto dei passeggeri 9. Inoltre, laddove i più volte citati servizi siano prestati attraverso: a) linea terrestre fissa, si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale nel luogo in cui è installata tale linea terrestre fissa; b) reti mobili, si presume che il luogo in cui il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale sia il Paese identificato dal prefisso nazionale della carta SIM utilizzata per la ricezione di tali servizi; c) decodificatore o analogo dispositivo o scheda di ricezione 10 e senza che sia usata una linea terrestre fissa, si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale nel luogo in cui il decodificatore o analogo dispositivo è installato o, se questo non è noto, nel luogo in cui la scheda di ricezione è inviata al fine di essere ivi utilizzata. Infine, al ricorrere di circostanze diverse da quelle illustrate, si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale nel luogo identificato come tale dal prestatore sulla base di elementi di prova non contraddittori. Nel dettare le suddette presunzioni, il legislatore comunitario ha fatto salva, infatti, la possibilità di prova contraria da parte del prestatore. Il regolamento prevede che un prestatore possa superare le presunzioni di localizzazione del destinatario sulla base di elementi di prova non contraddittori da cui risulti che lo stesso è stabilito o abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale altrove. Le presunzioni sono superate se il luogo alternativo di localizzazione del destinatario è individuato da almeno tre dei seguenti elementi: a) l indirizzo di fatturazione del destinatario; b) l indirizzo di protocollo internet (IP) del dispositivo utilizzato dal destinatario o qualsiasi metodo di geolocalizzazione; c) le coordinate bancarie, come l ubicazione del conto bancario utilizzato per il pagamento o l indirizzo di fatturazione del destinatario in possesso di tale banca; d) il prefisso del Paese (Mobile Country Code - MCC) dell identità utente mobile internazionale (International Mobile Subscriber - IMSI) integrato nella carta SIM (Subscriber Indetity Module) utilizzata dal destinatario; e) l ubicazione della linea terrestre fissa del destinatario attraverso il quale il servizio è prestato; 7 Cfr. art. 9-bis, del regolamento n. 282/ Cfr. art. 24-bis, par. 1, del regolamento n. 282/ Cfr. art. 24-bis, par. 2, del regolamento n. 282/ Si tratta di strumenti che permettono il ricevimento di un segnale elettromagnetico emanato da un emittente.

5 f) altre informazioni commerciali pertinenti 11. Resta, tuttavia, salva la possibilità per le Autorità fiscali di confutare tali presunzioni se vi siano indizi di usi impropri delle stesse da parte del prestatore dei servizi. 3. Beni immobili e prestazioni di servizi relativi agli stessi 3.1. Definizione di beni immobili La definizione di beni immobili contenuta nel nuovo articolo 13-ter, inserito nel capo V, Sezione 1, del regolamento n. 282/2011 si mantiene nel solco delle interpretazioni fornite dalla Corte di Giustizia UE e fatte proprie dall Agenzia delle Entrate. Essa dà rilievo all aspetto della fissità di una determinata struttura al suolo - fissità da intendersi in termini di difficoltà di rimozione o smontaggio della stessa, se non alterando o distruggendo il bene stesso - secondo un impostazione che in passato è già stata fatta propria sia dalla Corte di Giustizia UE sia dall Agenzia delle Entrate 12. La Corte di Giustizia ha, infatti, concluso che la definizione di bene immobile costituisce una definizione autonoma del diritto comunitario, e pertanto deve ricevere una definizione comunitaria, al riparo da interpretazioni non coordinate da parte degli Stati membri. Nella sentenza del 16 gennaio 2003, con cui la Corte ha deciso il caso Maierhofer (causa C-315/00) è stato osservato, con specifico riferimento a degli edifici prefabbricati che tali fabbricati, costituiti da costruzioni incorporate al suolo, costituiscono beni immobili. A tale proposito è rilevante che le costruzioni non siano facilmente smontabili e spostabili, ma, [ ], non è necessario che siano indissolubilmente incorporate al suolo 13. A conclusioni sostanzialmente analoghe giunge l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 38/E del 23 giugno , secondo il quale si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento 15. Da ciò ne deriva implicitamente che quando i beni siano fissati stabilmente al suolo, essi sono da considerare, agli effetti dell IVA, quali beni immobili. Nel regolamento in commento si legge altresì che è da considerarsi bene immobile qualsiasi elemento che sia stato installato o formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l edificio risulti incompleto, quali ad esempio: porte, finestre, tetti, scale ed ascensori. Si tratta di elementi che, seppur dotati di una propria individualità come beni mobili, perdono la stessa se installati in un edificio o fabbricato. Al pari, si legge ancora nell articolo 13-ter in parola, costituisce bene immobile qualsiasi apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l edifico stesso (i.e. macchinari, impianti di rilevante dimensione etc., ). Tale interpretazione ha trovato in passato conferma anche nella giurisprudenza comunitaria e nazionale 16, la quale ha attribuito la natura di beni immobili anche alle cose mobili unite al suolo, sia pure artificialmente, in 11 Cfr. nuovo articolo 24-septies, inserito nel capo V, Sottosezione 3-quater del regolamento n. 282/ Cfr. B. Santacroce Immobili, la Ue chiarisce l IVA sulle prestazioni in Il sole24ore, martedì 29 ottobre 2013, pag In argomento cfr. anche la Sentenza Heger, causa C-166/05, del 7 settembre 2006, sulla qualificazione ai fini IVA della vendita di permessi di pesca in determinate porzioni del letto di un fiume, nelle quale è stato ribadito, quanto alla nozione di immobile, che una delle caratteristiche fondamentali di tali beni è quella di essere collegati ad una porzione determinata di superficie terrestre, e che costituiscono beni immobili anche le costruzioni che - pur se non facilmente smontabili e spostabili - non sono tuttavia indissolubilmente incorporate al suolo. 14 Cfr. anche Circolare n. 38/E del 23 giugno 2010, punto 1.8.a). 15 Cfr. Assonime, Approfondimento n. 1 del 14 gennaio 2013 IVA - Territorialità - Prestazioni di servizi per la realizzazione di impianti industriali e relativi servizi di intermediazione. 16 Cfr. Corte di Cassazione, Sentenza n , depositata il 27 ottobre 2009, ove ai fini della determinazione della rendita catastale di un opificio adibito a centrale elettrica, la Suprema Corte ha ritenuto legittimo computare anche le turbine annesse alla centrale, ancorate al suolo mediante imbullonatura, anche se amovibili senza danno per le strutture murarie della centrale.

6 tutti in casi in cui assurgano a componente strutturale ed essenziale dell immobile in cui sono incorporate, in modo tale che quest ultimo - se privo di tali cose - resterebbe diminuito della sua funzione complessiva ed unitaria, ed incompleto nella sua struttura 17, Definizione di servizi relativi ai beni immobili Di rilevante portata innovativa sono, invece, le esemplificazioni della disciplina applicabile ai servizi relativi agli immobili recate del nuovo articolo 31-bis, capo V, Sottosezione 6-bis, del regolamento n. 282/2011, il cui paragrafo 1 dispone che tali servizi comprendono solo quelli che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni 19. Il nuovo regolamento stabilisce, tuttavia, che presentano tale nesso sufficientemente diretto con i beni immobili i servizi: a) derivati da un bene immobile, se il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la sua prestazione; b) erogati o destinati a un bene immobile, aventi per oggetto l alterazione fisica o giuridica del bene 20. Tra tali servizi rientrano anche 21 : l'elaborazione di planimetrie per un fabbricato o per parti di un fabbricato destinato a un particolare lotto di terreno, a prescindere dal fatto che il fabbricato sia costruito; la prestazione di servizi di sorveglianza o sicurezza nel luogo in cui è situato il bene; opere agricole, in particolare servizi agricoli quali il dissodamento, la semina, l'irrigazione e la concimazione; la messa a disposizione di un destinatario di attrezzature per la realizzazione di lavori su beni immobili, a condizione che il prestatore si assuma la responsabilità dell esecuzione dei lavori 22 ; servizi legali relativi al trasferimento di proprietà di beni immobili, alla costituzione o al trasferimento di determinati diritti su beni immobili o di diritti reali su beni immobili (assimilati o meno a beni materiali), quali le pratiche notarili, o alla stesura di contratti di compravendita aventi per oggetto la proprietà di beni immobili, anche qualora la sottostante operazione che dà luogo all alterazione giuridica della proprietà non sia portata a compimento. Con specifico riferimento ai servizi legali di cui sopra, si rileva che si tratta di una novità di particolare rilievo, se si considera che l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, aveva espresso un diverso orientamento precisando che non sono ricomprese tra le prestazioni di servizi relative ai beni immobili, quelle di consulenza che non afferiscono alla preparazione o al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti ad un immobile specificamente individuato. A titolo esemplificativo, l Agenzia ha richiamato l attività dell avvocato relativa alla predisposizione dell atto di vendita di un immobile o l attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscali dell operazione. Tali attività, secondo le precisazioni rese dall Agenzia, se rese a committenti soggetti passivi d imposta sono territorialmente rilevanti ai fini IVA nel Paese del committente, a nulla rilevando il luogo di ubicazione dell immobile Cfr. in argomento anche Corte di Cassazione, Sentenze n del 17 novembre 2004; n del 13 settembre In senso conforme anche l Agenzia delle Entrate, che con la Circolare n. 22/E del 6 maggio 2009, in tema di rivalutazione di beni immobili d impresa di cui all art. 15, co del D.L. n. 185/2008, ha qualificato a tali fini come immobili anche gli impianti e i macchinari infissi al suolo ossia (quelli) che non possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. 19 Cfr. in argomento anche M. Peirolo Connessione della prestazione con il bene immobile ai fini della territorialità IVA in L IVA n. 6/2013, pag. 7; M. Peirolo Criterio di territorialità dei servizi relativi agli immobili in L IVA n. 9/2010, pag In materia di prestazioni di servizi relativi ai beni immobili cfr. anche S. Cerato, L. Pietrobon La territorialità IVA dei servizi relativi ai beni immobili in Il fisco n. 22/2010, pag ; S. Chirichigno, G. Tancioni La territorialità delle prestazioni di servizi relative ai beni immobili in Corriere tributario n. 14/2010, pag. 1111; P. Centore Qualificazione territoriale dei servizi connessi agli immobili in Corriere Tributario n. 40/2009, pag Per l elenco completo si veda art. 31-bis, par. 2, del regolamento n. 282/ Cfr. art. 31-ter, del regolamento n. 282/ Per completezza, si precisa inoltre che ai fini dell individuazione dei servizi che possono o meno essere ricompresi nella categoria di quelli relativi agli immobili, anche la Corte di Giustizia UE si era espressa in senso restrittivo, evidenziando che Sarebbe, infatti, contrario all'economia dell'art. 9, n. 2, lettera a), della VI Direttiva far rientrare nell'ambito di applicazione di tale norma speciale ogni prestazione di servizi che presenti un nesso anche minimo con un bene immobile, visto che i servizi che si riferiscono in una maniera o nell'altra a un bene immobile sono ben

7 Appare, quindi, evidente che ora la stessa Agenzia dovrà tener conto del diverso orientamento espresso dal Consiglio con l emanazione del regolamento 1042/2013 in commento. Non rientrano, invece, tra i servizi relativi ai beni immobili, a titolo esemplificativo 24 : l'elaborazione di planimetrie per fabbricati, o per loro parti, che non siano destinati a un particolare lotto di terreno; il magazzinaggio di merci in un bene immobile qualora non sia assegnata alcuna parte specifica dell'immobile ad uso esclusivo del destinatario 25 ; l'intermediazione nella prestazione di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio, qualora l'intermediario agisca in nome e per conto di un'altra persona 26 ; la messa a disposizione di stand in fiere o luoghi d'esposizione, nonché servizi correlati atti a consentire l'esposizione di prodotti, quali la progettazione dello stand, il trasporto e il magazzinaggio dei prodotti, la fornitura di macchinari, la posa di cavi, l'assicurazione e la pubblicità. 4. Noleggio di mezzi di trasporto: luogo di stabilimento del destinatario non soggetto passivo Nel caso di prestazioni di noleggio di mezzi di trasporto 27 - fatta eccezione per quelli a breve termine 28 - rese nei confronti di una persona che non è soggetto passivo d imposta, il regolamento in commento ha precisato che si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale, nel luogo identificato come tale dal prestatore sulla dei seguenti elementi di prova: a) l indirizzo di fatturazione del destinatario; b) le coordinate bancarie, come l ubicazione del conto bancario utilizzato per il pagamento o l indirizzo di fatturazione del destinatario in possesso di tale banca; c) i dati di immatricolazione del mezzo di trasporto noleggiato dal destinatario, se l immatricolazione di tale mezzo di trasporto è prescritta nel luogo in cui esso è utilizzato, o altre informazioni analoghe; d) altre informazioni commerciali pertinenti 29. Resta, tuttavia, salva la possibilità per le Autorità fiscali di confutare tali presunzioni se vi siano indizi di usi impropri delle stesse da parte del prestatore dei servizi. 5. Decorrenza Secondo quanto si legge nell articolo 3, del regolamento n. 1042/2013 le disposizioni recate nello stesso si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2015 per quel che concerne i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di quelli resi tramite mezzi elettronici nonché a quelli di noleggi di mezzi di trasporto e dal 1 gennaio 2017 per quelle inerenti ai beni immobili ed ai servizi ad essi relativi. A parere di chi scrive, tale differimento non appare giustificato considerata da un lato, la natura giuridica dei regolamenti comunitari in generale e, dall altro, con specifico riferimento al regolamento in esame, il carattere interpretativo delle norme in esso contenute. Come noto, a differenza delle direttive, i regolamenti non necessitano di alcun atto di recepimento o di attuazione. Essi costituiscono atti con i quali il Consiglio UE fornisce l interpretazione autentica delle disposizioni in direttive già in vigore 30. numerosi. (cfr. Sentenza Heger, causa C-166/05, del 7 settembre 2006 e sempre in argomento ex multis, Sentenze C-49/09 del 28 ottobre 2010; C-86/09 del 10 giugno 2010; C-308/96 e C-94/97 del 22 ottobre 1998). 24 Per l elenco completo si veda art. 31-bis, par. 3, del regolamento n. 282/ Cfr. Corte di Giustizia, sentenza del 27 giugno 2013, causa C-155/ Cfr. Corte di Giustizia 3 settembre 2009, sentenza del 3 settembre 2009, causa C-37/08 RCI Europe. 27 Per completezza di informazione si ricorda che, secondo quanto previsto dall art. 56, par. 2 della Direttiva n. 2006/112/CE, a decorrere dal 1 gennaio 2013, il luogo delle prestazioni di servizi di noleggio non a breve termine di un mezzo di trasporto a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui il destinatario è stabilito oppure ha l'indirizzo permanente o la residenza abituale. 28 Per noleggio a breve termine si intende il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni. 29 Cfr. artt. 24-quater e 24-septies, del regolamento n. 282/ Cfr. art. 288 del Trattato 25 marzo 1957, e successive modificazioni.

8 A questo aggiungasi che alcune delle definizioni recate nel regolamento n. 1042/2013 sono state in passato già oggetto di analisi da parte della Corte di Giustizia UE, le cui pronunce, come noto, hanno forza di legge interpretativa nell ordinamento europeo 31. Prova ne sia, come già citato in precedenza, il fatto che molte delle disposizioni contenute nel regolamento in esame altro non sono che interpretazioni già fornite nelle Sentenze della Corte di Giustizia UE. Pertanto, non si comprende la previsione di un entrata in vigore differita. Probabilmente il Consiglio ha voluto legare le modifiche al regolamento n. 282/2011 all entrata in vigore della disciplina IVA prevista per specifici settori (servizi si telecomunicazioni, di teleradiodiffusione e servizi prestati tramite mezzi elettronici) 32. Non si comprende, tuttavia, differimento delle altre interpretazioni rese nello stesso regolamento, in quanto, molti dei criteri interpretavi in esso contenuti sono riferiti a norme già in vigore o sono già state oggetto di pronunce della Corte di Giustizia UE. Si suggerisce, quindi, agli operatori di tener conto dei criteri interpretativi contenuti nel regolamento, a prescindere dalla data di decorrenza in esso prevista. 31 Cfr. artt. 263, 267, del Trattato 25 marzo 1957, e successive modificazioni. 32 A tal proposito, tuttavia, non si comprende perché i criteri per identificare il luogo di stabilimento dei soggetti non passivi d imposta non possano applicarsi anche alla disciplina già in vigore del c.d. one-stop-shop per i fornitori extra-ue che redono tali servizi a soggetti non passivi d imposta stabiliti nella UE.