I CREDITI COMMERCIALI: ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI

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1 I CREDITI COMMERCIALI: ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI di Ruggero VIVIANI MATERIE: ECONOMIA AZIENDALE (Classe Triennio IT Indirizzo AFM, SIA, RIM; Triennio IP Servizi commerciali) Nell articolo si prendono in esame, anche con il supporto di alcuni esempi, la contabilizzazione e la valutazione dei commerciali in base alle norme del codice civile e del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR). VALORE NOMINALE E PRESUNTO VALORE DI REALIZZO I devono essere esposti in bilancio secondo il loro presunto valore di realizzo. Lo stabilisce l art. 2426, n. 8 del codice civile). In sostanza occorre tener conto della presenza di cause di inesigibilità che possono ostacolare la riscossione del credito (fallimento del debitore o comunque sussistenza di situazioni di difficoltà finanziaria). L applicazione del criterio comporta che l impresa deve iscrivere in bilancio il credito nella misura minore che, in base al principio della prudenza, si presume di poter realizzare. Si può affermare che nell incertezza tra l iscrizione di un valore pari a 100 e un valore pari a 80 l impresa deve iscrivere in bilancio il credito per tale ultimo minor valore. Ciò significa che l impresa deve riportare in bilancio certi, liquidi ed esigibili e non sperati (Cassazione, sentenza n. 6431/1982). Occorre tener conto che i entrano in contabilità per il loro valore nominale e non per il presunto valore di realizzo. Se una società vende una partita di merci emettendo in data 4/11 la fattura, infatti, effettua la seguente scrittura contabile. 04/11 Crediti v/clienti ft. n. del /11 Merci c/vendite ft. n. del /11 IVA ns/debito ft. n. del L importo di ,00 euro costituisce il valore nominale del credito che non tiene conto di cause di inesigibilità dello stesso. Nel presente articolo ci occupiamo specificamente della corretta iscrizione in bilancio dei commerciali escludendo così, ad esempio, i di natura tributaria o finanziaria. I commerciali sono iscritti nei conti di seguito riportati: - Crediti v/clienti; - Fatture da emettere; - Cambiali attive; - Crediti per interessi di mora; - Crediti in valuta estera. Analizzando ancora la valorizzazione del credito occorre precisare che il valore originario (nominale) dello stesso può essere ridotto per ragioni diverse prima di essere ponderato dagli amministratori in merito alla sua potenziale o certa inesigibilità, tenendo conto della sussistenza di ostacoli che impediscono la sua riscossione. Infatti questo può anche essere ridotto per effetto di resi, di sconti o abbuoni o, ancora, per effetto di rettifiche varie di fatturazione. Si tratta di cause diverse dalla perdita prevista per inesigibilità. Infatti nei casi sopra indicati la riduzione del valore nominale del credito deriva da specifici accordi o per contestazioni intervenuti tra creditore e debitore con la conseguenza che la riduzione del credito non dipende da situazioni di difficoltà finanziaria in cui versa il debitore. Tornando all esempio presentato il valore nominale del credito di natura commerciale è di ,00 euro. Considerando che non sussistono specifiche problematiche connesse con la fornitura che possano generare rettifiche del valore nominale del credito stesso (resi, abbuoni ecc.) per passare dal valore nominale al

2 presunto valore di realizzo occorre effettuare apposite valutazioni che consentono di fatto detto passaggio, tenendo conto che la perdita che determina eventualmente la del valore nominale del credito deriva da situazioni finanziarie che impediscono al debitore di far fronte ai propri impegni. Le rettifiche in argomento possono essere certe o soggettive. Valore nominale Rettifiche di fatturazioni resi, sconti, abbuoni Scritture di assestamento (perdite certe, svalutazioni specifiche, svalutazioni generiche) Presunto valore di realizzo La determinazione del presunto valore di realizzo deve costituire il risultato di una valutazione razionale della specifica situazione concreta (Cassazione, sentenza n /2008). Quando si arriva al 31/12 l impresa deve considerare la sussistenza di perdite potenziali o di perdite certe e definitive. Infatti la distinzione appena indicata risulta importante nell ambito delle scritture contabili e della rappresentazione in bilancio del credito stesso. Sotto l aspetto contabile la valutazione dei al presunto valore di realizzo passa attraverso tre momenti: 1. stralcio dei per effetto del verificarsi di perdite certe e definitive; 2. svalutazione specifica di singoli ; 3. svalutazione generica di tutti i, tenendo conto, ad esempio, di valutazioni statistiche circa la perdita di accaduta in passato. Con riguardo alle stime che fanno riferimento alle perdite potenziali occorre precisare che gli amministratori non sono tenuti a utilizzare criteri assolutamente discrezionali nella valutazione dei, in quanto rischiano così di oltrepassare il limite della legalità per entrare nell ambito dell arbitrarietà. LO STRALCIO DEI CREDITI Lo stralcio del credito consiste nella rimozione del credito stesso dalla contabilità. Considerato che le scritture contabili fanno prova contro l imprenditore (art c.c.), la rimozione del credito attraverso la perdita preclude all impresa l azione di recupero, proprio perché il credito, in quest ultimo caso, è stato eliminato dalla contabilità aziendale. Le cause che possono determinare lo stralcio dei commerciali sono le seguenti: - stime; - prescrizione del credito; - accordi tra creditore e debitore (transazione); - riconoscimento giudiziale di un valore inferiore del credito; - cessione del credito con la clausola prosoluto, che comporta la cessione di tutti i rischi inerenti. Facendo riferimento all esempio precedente indicato, se l impresa intende stralciare il 50% del credito sorto nel corso dell anno occorre procedere con la seguente scrittura contabile:... Perdite su... Crediti v/ clienti stralciato credito cliente stralciato credito cliente , ,00 Riportiamo di seguito gli effetti in bilancio di tale scrittura contabile. (Si è già detto che la perdita si rileva contabilmente nel momento in cui essa si manifesta con certezza,per esempio, la prescrizione del credito). Stato patrimoniale Attivo C) II - Crediti 1) verso clienti Conto economico B) 14) Oneri diversi di gestione

3 LA SVALUTAZIONE DEI CREDITI L individuazione di probabili situazioni di rischio comporta la contabilizzazione della riduzione del credito utilizzando appositi fondi di. Come precisato dai principi contabili nazionali (OIC n. 15) per stanziare i fondi è possibile utilizzare due diverse tecniche, attraverso la: - analisi dei singoli ; - stima generica, fondata sull esperienza e su ogni elemento utile in possesso del redattore del bilancio. La dei singoli si fonda su un processo di stima analitico che passa attraverso la valutazione dell inesigibilità di ogni singolo credito. Si tratta, pertanto, di individuare, credito per credito, il rischio di non incassare l importo iscritto in contabilità. La stima generica si fonda su un criterio forfetario. Ad esempio si può prendere in considerazione che la società non riesce a incassare statisticamente il 5% del valore nominale dei iscritti in bilancio. Possiamo così utilizzare due fondi di distinti: - Il Fondo svalutazione, acceso per la analitica dei singoli ;e - Il Fondo rischi su, acceso per la generica dei iscritti in bilancio, determinata secondo criteri forfetari. L utilizzo della tecnica della indiretta del credito (sia con l utilizzo del Fondo rischi su che con il Fondo svalutazione ) si differenzia dalla precedente tecnica fondata sulla rimozione del credito, in quanto comporta il mantenimento del credito in contabilità. 31/12 Svalutazione 31/12 Fondo svalutazione credito ft. azienda credito ft. azienda Nel caso della svalutazione forfetaria si presenta la seguente scrittura contabile: 31/1 2 31/1 2 Svalutazione Fondo rischi su forfetaria forfetaria Riportiamo di seguito gli effetti in bilancio della prima scrittura contabile. Attivo C) II - Crediti Stato patrimoniale 1) verso clienti Come si può osservare, la differenza tra i due procedimenti contabili emerge dalle risultanze contabili (libro giornale e conti di mastro). Conto economico B) 10) d) svalutazioni dei compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide Nei due casi considerati la Situazione patrimoniale si presenta come segue: Situazione patrimoniale (stralcio ) Attività Crediti v/ clienti ,00 Passività Analizziamo inizialmente le svalutazioni specifiche, in quanto riferite a singoli. Se pertanto nel medesimo caso di cui sopra sono individuate probabili situazioni di rischio relativamente ad uno specifico credito si riportano di seguito le scritture contabili e il bilancio. Crediti v clienti Situazione patrimoniale (svalutazione specifica) Attività ,00 F.do svalutazione Passività ,00

4 Con riferimento al Conto economico si sottolinea quanto segue: - la perdita derivante dalla rimozione del credito transita nella voce B) 14) del Conto economico (Oneri diversi di gestione); - la svalutazione dei transita nella voce B) 10) d) del Conto economico (Svalutazioni dei compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide). Sembra opportuno collegare le due operazioni contabili fin qui analizzate separatamente (la svalutazione e l eliminazione del credito). Infatti i principi contabili nazionali (OIC n. 15) chiariscono che il momento in cui il valore del credito deve essere ridotto per inesigibilità è quello in cui sono individuate probabili situazioni di rischio di o sono ritenute probabili altre inesigibilità. Si può affermare che il fondo si costituisce nel momento in cui la perdita si può ragionevolmente prevedere e si utilizza nell esercizio in cui la perdita stessa si manifesta con certezza. Di conseguenza, se nel corso dell esercizio successivo alla svalutazione potenziale si manifesta con certezza la perdita, l impresa deve anzitutto utilizzare il fondo specificamente aperto. In merito occorre rilevare quanto segue: - se il credito da rimuovere è stato in precedenza specificamente to, attraverso l accensione del Fondo svalutazione, occorre innanzitutto utilizzare detto conto; se il medesimo credito, al contrario, non è già stato specificamente to occorre verificare l esistenza di un fondo generico (Fondo rischi su ); - se l impresa ha già aperto un fondo generico (Fondo rischi su ) occorre utilizzare detto conto prima di utilizzare il conto Sopravvenienze passive ordinarie, che costituisce un costo che incide sul reddito di esercizio; - in mancanza di fondi di (sia generici che specifici) si rimuove il credito addebitando la perdita sempre con l utilizzo del conto Sopravvenienze passive ordinarie. Esempio 1 Utilizzo di fondi e sopravvenienze passive Una società riceve, a saldo di un credito verso il cliente Giorgio Neri pari a ,00 euro, un assegno di ,00 euro. In precedenti esercizi aveva già to specificamente detto credito per ,00 euro e risulta aperto un fondo generico per perdite presunte pari a ,00 euro.... Fondo svalutazione riscossa ft. n. Neri ,00... Fondo rischi su riscossa ft. n. Neri ,00... Sopravvenienze passive ordinarie riscossa ft. n. Neri ,00... Assegni riscossa ft. n. Neri ,00... Crediti v/clienti riscossa ft. n. Neri ,00 In pratica occorre considerare che i conti accesi ai fondi di dei non sono autonomi, nel senso che costituiscono una sorta di appendice dei conti dai quali risulta il valore nominale del credito. Così quando si chiude un credito occorre chiudere anche il conto che funziona come una sua (o appendice), nella fattispecie il fondo. Se si accende il conto Fondo svalutazione perché si ritiene che il cliente Neri non sia in grado di pagare il suo debito, una volta definito il valore di realizzo del credito, non ha più senso tenere lo specifico conto di aperto. Esso deve essere chiuso. È anche vero che una volta svalutato il credito può accadere che il debitore paghi interamente l importo dovuto. In questo caso occorre rilevare una sopravvenienza attiva.

5 Esempio 2 Utilizzo di fondi e sopravvenienze attive Una società riceve un assegno di ,00 euro, a saldo di un credito verso il cliente Giorgio Neri di pari importo. In precedenti esercizi aveva già to specificamente detto credito per ,00 euro.... Fondo svalutazione riscossa ft. n. Neri ,00... Assegni riscossa ft. n. Neri ,00... Crediti v/clienti riscossa ft. n. Neri ,00... Sopravvenienze attive ordinarie riscossa ft. n. Neri ,00 LA NORMATIVA FISCALE Adesso passiamo ad analizzare le diverse regole previste dalla legge per la determinazione del reddito fiscale, tenendo conto che il principale obiettivo è costituito dalla oggettiva determinazione dei componenti negativi del reddito in generale. Per raggiungere detto obiettivo il legislatore ha fissato alcune regole specifiche, riguardanti la deduzione delle svalutazioni e delle perdite su. Secondo l art. 106 del TUIR non è ammessa la deduzione di svalutazioni presunte su se il fondo rischi ha raggiunto il 5% del valore nominale dei risultanti in bilancio, prima della effettuazione delle scritture di assestamento.tra i di cui sopra non rientrano i coperti da polizza assicurativa in quanto l impresa deduce in ogni caso il premio corrisposto per effetto del contratto di assicurazione. La norma esclude i derivanti dalla cessione di beni ammortizzabili. I derivanti dall applicazione di interessi moratori non rientrano anch essi nella disciplina in esame considerato che per questi è prevista una specifica disciplina fiscale. Se il fondo è inferiore al 5% del valore nominale dei, è ammessa la deduzione delle svalutazioni solo per un importo non eccedente lo 0,50% del valore nominale dei. Importo del Fondo rischi su prima dell accantonamento Importo fiscalmente deducibile 0% - 4,50% del valore nominale dei È deducibile la svalutazione nel limite dello 0,50% del valore nominale dei 4,51% - 4,99% del valore nominale dei È deducibile l importo corrispondente al 5% meno l importo corrispondente alla percentuale effettiva di cui alla prima colonna 5% e importi superiori del valore nominale dei L accantonamento è interamente indeducibile

6 Esempio 3 Svalutazione interamente indeducibile Valore nominale: anno n-1: 500 Svalutazione anno n: 20 anno n: 520 Il fondo rischi anteriore alla svalutazione dell anno in corso (anno n) ha già raggiunto il 5% del valore nominale dei iscritti in bilancio. Ne consegue che l accantonamento dell anno, pari a 20, è interamente indeducibile. Esempio 4 Svalutazione parzialmente deducibile Valore nominale: anno n-1: 490 Svalutazione anno n: 20 anno n: 510 Il fondo rischi anteriore alla svalutazione dell anno in corso (anno n) ha raggiunto il 4,90% del valore nominale dei iscritti in bilancio. Ne consegue che l accantonamento dell anno, pari a 20, è parzialmente deducibile. Infatti è deducibile la differenza risultante tra 500 (che rappresenta il tetto massimo deducibile corrispondente al 5% del valore nominale dei ) e 490 (che rappresenta il fondo rischi preesistente, corrispondente al 4,90% del valore nominale dei ). Detta differenza è pari a 10, che rappresenta appunto lo 0,10% mancante al raggiungimento del 5%. La parte eccedente della svalutazione, pari a 10 (20 10), è fiscalmente indeducibile. Secondo l art. 101 del TUIR le perdite su sono deducibili in presenza di elementi certi e precisi. In linea generale gli elementi certi e precisi emergono nel momento in cui il debitore non paga volontariamente il proprio debito e il credito relativo non risulta attuabile coattivamente (Cassazione, Ordinanza n. 403/2015). La deduzione della perdita deve effettuarsi quando questa è definitiva. Una perdita si può considerare definitiva quando si può escludere che il creditore riesca a riscuotere, in tutto o in parte, il credito. In ogni caso occorre precisare che la temporanea incapacità del debitore di far fronte ai propri impegni finanziari non comporta l automatica emersione degli elementi certi e precisi in quanto la loro

7 sussistenza deriva da una complessa e articolata valutazione della situazione giuridica specifica (Risoluzione Agenzia delle entrate n. 16/E/2009). In ogni caso spetta al creditore fornire la prova necessaria circa la sussistenza degli elementi certi e precisi. Il legislatore fiscale prevede però alcuni casi in cui la sussistenza degli elementi certi e precisi non deve essere provata dal contribuentecreditore. Si riportano di seguito i suddetti casi: - perdite realizzate all interno di procedure concorsuali o di ristrutturazione di debiti; - perdite derivanti dalla prescrizione dei ; - perdite relative ai mini- ( d importo non superiore a euro o d importo non superiore a euro in base alle dimensioni aziendali; il limite è attualmente fissato dai ricavi superiori a 100 milioni di euro); - perdite derivanti dalla corretta applicazione dei principi contabili; - perdite derivanti dalla cessione del credito mediante la cessione pro-soluto; - perdite conseguenti a transazione con il debitore, dovuta alle difficoltà finanziarie del debitore; - perdite derivanti da una atto di rinuncia al credito; - perdita dovuta alla morte del debitore, in assenza di eredi. In effetti le due norme (artt. 106 e 101 del TUIR) evidenziano due diverse situazioni che il legislatore ha previsto per la deduzione delle perdite su, direttamente derivanti dalle scelte effettuate dall impresa in bilancio. Così, in presenza di perdite stimate, rilevate nel conto Svalutazione vale la regola della deducibilità limitata (0,50% del valore nominale fino a quando il fondo non abbia raggiunto il 5% del valore nominale dei ), mentre nel caso di perdite definitive, rilevate nel conto Perdite su il costo è interamente deducibile dal reddito d impresa, a condizione che sussistano gli elementi certi e precisi. Occorre infine sottolineare che le due disposizioni non sono nettamente separate: l art. 106 del TUIR (relativamente alla deduzione delle svalutazioni) prevede infatti che la perdita definitiva è deducibile solo per la parte eccedente l ammontare dell accantonamento al fondo rischi su dedotto negli esercizi precedenti.