Svalutazione dei crediti e perdite su crediti - Disciplina fiscale. di Marco Piazza e Mario Bono

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1 Temi 291 Svalutazione dei crediti e perdite su crediti Disciplina fiscale di Marco Piazza e Mario Bono La presente scheda intende fornire una sintesi della disciplina delle svalutazioni dei crediti e delle perdite su crediti ai fini delle imposte dirette per le imp rese industriali, mercantili e di servizi. indice 1 PREMESSA 2 SVALUTAZIONI E ACCANTONAMENTI Accantonamento a fondi - Ammissibilità 2.1 Crediti svalutabili Valore nominale e valore di acquisizione 2.2 Crediti da considerare o escludere nella base di calcolo - Riepilogo 2.3 Svalutazioni e accantonamenti - Calcolo dell ammontare di competenza 2.4 Limite massimo di deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti 2.5 Utilizzo del fondo svalutazione crediti Copertura di perdite non fiscalmente deducibili Momento di rilevazione della perdita e di conseguente utilizzo del fondo 3 PERDITE SU CREDITI 3.1 Certezza della perdita - Onere della prova 3.2 Elementi certi e precisi - Riepilogo 3.3 Perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali Concordato preventivo 3.4 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti Procedure concorsuali normativa Artt. 66 e 71 TUIR chiarimenti ufficiali C.M n. 1/9/042 Nota ministeriale n. 9/197 R.M n. 9/124 Nota ministeriale n. 9/1336 Nota ministeriale n. 9/1847 Nota ministeriale n. 9/217 C.M n. 131 R.M n. 9/656 R.M n. 9/557 R.M n. 9/517 R.M n. 9/016 R.M n. 9/634 C.M n. 19/9/015 C.M n. 24

2 292 Temi R.M n. 6/701 C.M n. 73/E R.M n. 225/E C.M n. 271/E dottrina Ceppellini P., Lugano R. Testo unico delle imposte sui redditi, Ed. Il Sole - 24 Ore, Milano, 1998 Del Federico L. Le perdite su crediti, in Il reddito d impresa, a cura di G. Tabet, Cedam, Padova, 1997 Dezzani F. Deducibile l accantonamento al fondo rischi su crediti assistiti da garanzia reale, Il fisco, 23, 1994, p s. Gruppo di Studio - Eutekne Manuale del reddito d impresa, Ipsoa, Milano, 1998 Leo M., Monacchi F., Schiavo M. Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999 Leo M., Riccomagno F. La determinazione del reddito di impresa nel nuovo bilancio, IST editore, Bologna, 1994 Lupi R. Certezza e probabilità in materia di perdite su crediti, Rassegna tributaria, 5, 1987, p. 249 s. Lupi R. Diritto tributario. Parte speciale, Giuffrè, Milano, PREMESSA ο In linea generale, il trattamento fiscale delle svalutazioni dei crediti e delle perdite su crediti è contenuto rispettivamente negli artt. 71 e 66 del TUIR. In linea generale, la disciplina delle svalutazioni dei crediti e delle perdite su crediti ai fini delle imposte dirette è dettata, rispettivamente, dagli artt. 71 e 66 del TUIR. Tali disposizioni devono essere integrate con i chiarimenti offerti nel corso degli anni dall Amministrazione finanziaria e con le principali interpretazioni dottrinali e giurisprudenziali. La presente scheda intende fornire una sintesi di tale disciplina. 2 SVALUTAZIONI E ACCANTONAMENTI ο Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio e derivanti da operazioni che danno luogo a ricavi (ex art. 53 co. 1 del TUIR) sono deducibili nel limite dello 0,5 per cento del valore nominale o di acquisto dei crediti stessi. Le svalutazioni e gli accantonamenti sono ammessi in deduzione fino al limite del 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio. La norma fiscale prevede una deducibilità c.d. per masse delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti. Tali poste vanno a costituire una sorta di fondo fiscale che è indistintamente riferito a tutto il portafoglio crediti. Il fondo opera in modo mutualistico, fronteggiando le perdite relative a ciascun credito indipendentemente dalla quota di svalutazione che, di tale credito, ha concorso a formare il fondo fiscale 1. Accantonamento a fondi - Ammissibilità Il Ministero delle Finanze, con C.M n. 73/E ( 3.34), ha ritenuto legittima la deducibilità ex art. 71 co. 1 del TUIR delle somme accantonate ad un fondo di copertura rischi su crediti (in luogo o in aggiunta alla svalutazione diretta dei crediti) 2. Pertanto, il limite fiscalmente deducibile deve tenere conto anche degli eventuali accantonamenti a tali fondi, oltre agli accantonamenti ad appositi fondi di copertura di rischi su crediti effettuati in conformità a disposizioni di legge Leo M., Monacchi F., Schiavo M. Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999, p. 1069; Ceppellini P., Lugano R. Testo unico delle imposte sui redditi, Il Sole - 24 Ore, Milano, 1998, p Non è, quindi, richiesta la redazione, da parte dell imprenditore, del bilancio secondo gli schemi previsti dal codice civile. Leo M., Monacchi F., Schiavo M., cit., p. 1069; Ceppellini P., Lugano R., cit., p. 455.

3 Temi CREDITI SVALUTABILI I crediti da assumere come base per il computo della svalutazione deducibile sono quelli derivanti dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate all art. 53 co. 1 TUIR (v. 2.2), purché non coperti da garanzia assicurativa. La norma, quindi, fa riferimento in forma oggettiva alle operazioni da cui i crediti, esistenti alla fine del periodo di imposta e iscritti in bilancio, hanno tratto origine 4. Non sono previsti, invece, limiti soggettivi per quanto riguarda il debitore 5. Valore nominale e valore di acquisizione Il valore dei crediti da considerare ai fini del calcolo della svalutazione fiscalmente deducibile, è quello nominale o quello di acquisizione dei crediti, anche se nello schema di bilancio previsto dal codice civile i crediti sono iscritti al presumibile valore di realizzo 6. In dottrina è stato osservato che il valore di acquisizione assume particolare rilievo per le società che hanno iscritto in bilancio crediti acquisiti a seguito di operazioni straordinarie quali fusioni o incorporazioni. In tali casi, i crediti potranno essere computati solo se relativi ad attività generatrice di ricavi anche in capo alla società incorporante/cessionaria CREDITI DA CONSIDERARE O ESCLUDERE NELLA BASE DI CALCOLO - RIEPILOGO Di seguito, in forma tabellare, si analizzano le tipologie di crediti da considerare o da escludere nella base di calcolo della quota dell accantonamento fiscalmente deducibile, alla luce dei principali chiarimenti ministeriali e orientamenti giurisprudenziali intervenuti. Natura dei crediti Crediti derivanti dalla cessione di beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione è diretta l attività di impresa, ivi comprese le cessioni di materie prime, semilavorati e merci acquistate per essere impiegate nella produzione. Crediti derivanti dalla cessione di azioni o quote di partecipazioni in società od enti di cui alle lettere a), b) e c) dell art. 87 co. 1 TUIR che non costituiscono immobilizzazioni. Crediti derivanti dalla cessione di obbligazioni e di altri titoli di serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni. Crediti derivanti dalla cessione di beni patrimoniali e strumentali. Crediti derivanti da altre operazioni (anticipi a fornitori, al personale dipendente o prestiti a chiunque fatti). Crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate (società industriali e commerciali). Crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, qualora le società abbiano per oggetto specifico l assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano, ancorché in via non esclusiva. Crediti derivanti da depositi bancari. Normativa e disposizioni ufficiali deducibile (art. 71 co. 1 TUIR e C.M n. 1/9/042 1) deducibile (art. 71 co. 1 TUIR) deducibile (art. 71 co. 1 TUIR). deducibile (C.M n. 1/9/042 1). deducibile (C.M n.1/9/042 1). deducibile (C.M n.1/9/042 1). deducibile (Nota ministeriale n. 9/197) 8. deducibile (C.M n. 1/9/042 1) C.M n. 1/9/042 ( 1) e C.M n. 19/9/015. Sul punto è opportuno ricordare che il Ministero ha chiarito che non rilevano i crediti iscritti fra i conti d ordine. Sul punto si veda la R.M n C.M n.1/9/042 ( 1). Istruzioni alla compilazione del quadro RB del mod. UNICO 99 - Società di capitali. Ceppellini P., Lugano R. cit., p L ammissibilità di tali crediti nel computo della base di calcolo è giustificata dal fatto che i redditi che ne derivano sono stati equiparati fiscalmente ai ricavi. Sul punto si veda anche veda Ceppellini, P., Lugano, R., cit., p. 455.

4 294 Temi Natura dei crediti Crediti cambiari i cui titoli hanno formato oggetto di sconto con clausola pro-soluto. Crediti cambiari i cui titoli hanno formato oggetto di sconto con clausola pro-solvendo. Normativa e disposizioni ufficiali deducibile (C.M n. 19/9/015, C.M n. 24 e R.M n. 225/E). deducibile (C.M n. 19/9/015, C.M n. 24 e R.M n. 225/E) 9. Contra: C.T. Reg. Venezia n. 50 (depositata il ). Crediti cambiari i cui titoli hanno formato oggetto di sconto nell ambito di operazioni di finanziamento di cui alla L n (legge Sabatini). Crediti ceduti in factoring (pro solvendo e pro soluto). Crediti coperti da garanzia assicurativa 10. Crediti garantiti da ipoteca o pegno 11. Crediti derivanti da interessi attivi esenti. Ratei attivi relativi ad interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento Risconti passivi relativi ad interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento deducibile (R.M n. 225/E). deducibile (C.M n.19/9/015). deducibile (Nota ministeriale n. 9/217 e R.M n. 6/701). deducibile (R.M n. 6/701). deducibile (C.M n. 271/E) 12. deducibile (C.M n. 19/9/015). deducibile (C.M n. 19/9/015). 2.3 SVALUTAZIONI E ACCANTONAMENTI - CALCOLO DELL AMMONTARE DI COMPETENZA La determinazione delle svalutazioni e degli accantonamenti da imputare all esercizio deve essere fatta in sede di chiusura delle scritture contabili LIMITE MASSIMO DI DEDUCIBILITÀ DELLE SVALUTAZIONI E DEGLI ACCANTONAMENTI Le svalutazioni e gli accantonamenti sono ammessi in deduzione fino ad un limite pari al 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio (art. 71 co. 1 TUIR). 2.5 UTILIZZO DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Il fondo deve essere utilizzato per rettificare le perdite, fiscalmente deducibili, realizzate in ciascun periodo di imposta L Amministrazione finanziaria ha chiarito che tali crediti potranno essere computatati soltanto in caso di effettiva retrocessione al cedente in seguito al mancato pagamento del debitore (C.M n. 19/9/015): sul punto, in dottrina si veda Ceppellini, P., Lugano R., cit., p In dottrina è stato sostenuto che in caso di parziale copertura assicurativa del credito la parte non coperta possa essere computata al fine della svalutazione fiscalmente rilevante. Si veda Ceppellini, P.; Lugano R. cit., p Se la garanzia ha originato un costo, sembra che i crediti coperti da tale garanzia non debbano essere considerati nel computo della svalutazione fiscale (si veda l ultima parte della R.M n. 6/701). Peraltro sul punto è stato sostenuto che resta ovviamente inteso che i crediti coperti da altre garanzie anche onerose (es. ipoteche, fideiussioni) continuano a rientrare nella base di calcolo per le svalutazioni : cfr. Leo M., Riccomagno F. La determinazione del reddito di impresa nel nuovo bilancio, IST editore, 1994, p Sulla stessa posizione dell Amministrazione Finanziaria si veda Ceppellini P., Lugano R., cit., p. 457 e Dezzani F. Deducibile l accantonamento al fondo rischi su crediti assistiti da garanzia reale, Il fisco, 23, 1994, p Il chiarimento richiamato è specificamente riferito alle banche. Tuttavia, sembra che tale chiarimento possa trovare applicazio ne anche alle società industriali: si veda Leo M., Monacchi F., Schiavo M. cit., p Note ministeriali n. 9/1336 e n. 9/1847.

5 Temi 295 Copertura di perdite non fiscalmente deducibili Come precisato dall Amministrazione finanziaria, nel caso in cui si utilizzi il fondo per rettificare perdite che non hanno i requisiti di cui all art. 66 co. 3 TUIR, il relativo importo viene acquisito a tassazione 14. Momento di rilevazione della perdita e di conseguente utilizzo del fondo La rilevazione della perdita e l utilizzo del fondo devono essere effettuati nel momento in cui si ha la certezza della perdita nel corso dell esercizio. Sul fondo andranno a impattarsi secondo un ordine meramente temporale le perdite deducibili ai sensi dell art. 66 TUIR, provenienti dai crediti appartenenti alla massa su cui si calcola la svalutazione fiscalmente rilevante 15. Le svalutazioni e gli accantonamenti effettuati in sede di chiusura delle scritture contabili fronteggeranno le perdite di esercizi futuri PERDITE SU CREDITI ο Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Comunque, l esercizio di deducibilità della perdita deve essere individuato in accordo con i principi generali del reddito d impresa di cui all art. 75 del TUIR. Il trattamento fiscale delle perdite su crediti è disciplinata dall art. 66 co. 3 del TUIR, dove viene stabilito che tali componenti negativi di reddito sono deducibili se: risultano da elementi certi e precisi; e in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. 3.1 CERTEZZA DELLA PERDITA - ONERE DELLA PROVA In dottrina è stato rilevato che la norma non richiede che sia la perdita a dover essere certa e precisa, ma che siano gli elementi sui quali si basa la sua contabilizzazione ad essere certi e precisi, il che in sostanza vuole dire che la perdita per poter essere effettiva deve risultare da elementi indiziari gravi precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art c.c. 17. Altro Autore ha sostenuto che la condizione di certezza deve essere intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata 18. In ogni caso, tenuto conto del principio dell onere della prova ex art c.c. 19, la prova della perdita spetta al contribuente, che dovrà fornirla per lo stesso esercizio in cui la perdita stessa viene portata in deduzione 20. Sono stati elencati, a titolo di esempio 21, i seguenti fatti presuntivi 22 : l infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale; R.M n. 9/634. Cfr. circolare Assonime n. 42/94. Note ministeriali n. 9/1336 e n. 9/1847. Del Federico L. Le perdite su crediti, in Il reddito d impresa, a cura di G. Tabet, CEDAM, Padova, 1997, p Lupi R. Certezza e probabilità in materia di perdite su crediti, Rassegna tributaria, 5, 1987, p Secondo cui il soggetto deve provare i fatti che costituiscono il fondamento del diritto affermato. Note ministeriali n. 9/124 e n. 9/1847. In dottrina, conforme al chiarimento dell Amministrazione finanziaria si veda L. Del Federico, cit., p Sempre in dottrina è stato rilevato che non sussistono preclusioni ad utilizzare in sede di accertamento documentazione materialmente disponibile dopo la chiusura dell esercizio cui è stata imputata la perdita, purché tale documentazione dimostri che già a quella data sussistevano indizi tali da rendere probabile la perdita. Lupi R. Certezza e probabilità, cit., p Cfr., per tutti, Del Federico L., cit., p Per un approfondimento sui parametri da utilizzare per valutare la probabilità della perdita si veda Lupi R., Certezza e probabilità, cit., p

6 296 Temi il protesto dei titoli; l infruttuosa notifica di atti di precetto; la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore; la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta ad esempio in un invito a definire un concordato stragiudiziale); la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell impresa. 3.2 ELEMENTI CERTI E PRECISI - RIEPILOGO Di seguito, si riportano i principali chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria relativamente alle condizioni richieste per la deduzione delle perdite su crediti dalla prima parte dell art. 66 co. 3 del TUIR. Natura della perdita e descrizione delle operazioni Chiarimenti ufficiali Cessione a titolo oneroso di crediti pro-soluto 23. La perdita è ammessa in deduzione (R.M n. 9/634) 24. Contra: C.T.Reg. Venezia n. 50 (depositata il ), secondo cui la cessione pro-soluto di crediti in sofferenza ovvero sottoposti a procedura esecutiva o fallimentare non realizza, ipso facto, una perdita certa. Cessione a titolo oneroso di crediti pro-solvendo 25. La perdita non è ammessa in deduzione (R.M n. 9/634). Cessioni a titolo gratuito. La perdita sembra non ammessa in deduzione 26. Perdite su crediti verso debitori stranieri privati. Perdite su crediti verso enti pubblici debitori stranieri garantiti. Perdite su crediti verso enti pubblici debitori stranieri non garantiti. La perdita è ammessa in deduzione se si è in possesso di una dichiarazione delle competenti autorità giurisdizionali che documenti l insolvenza (C.M n. 131). La deducibilità è subordinata alla condizione che le perdite risultino accertate da dichiarazione di sinistro emessa dalla SACE da cui risulti anche l indennizzo liquidato a titolo di risarcimento (C.M n. 131 e R.M n. 9/656) 27. La deducibilità è subordinata alla condizione che le perdite risultino accertate da dichiarazione di sinistro emessa dalla SACE anche se non risulta l indennizzo liquidato a titolo di risarcimento (R.M n. 9/656 e R.M n. 9/016) In relazione alle cessioni pro-soluto con garanzia in favore del cessionario nei limiti del prezzo pagato si veda Del Federico L., cit., p Si ricorda che la cessione di crediti è compresa tra le operazioni suscettibili di determinare vantaggi tributari che l Amministrazione Finanziaria può disconoscere ai sensi dell art. 37-bis del DPR 600/73. Nel caso di cessioni pro-solvendo con clausole che prevedano il diritto del cessionario a trattenere l eccedenza riscossa rispetto al prezzo di cessione, si rinvia a Del Federico L., cit., p e a Lupi R. Certezza e probabilità, cit., p Sul tema di cessioni pro-solvendo con clausole di garanzia prestata dal cedente per l inadempimento del debitore ceduto si veda Lupi R. Certezza e probabilità, cit., p In questo senso si veda Del Federico L., cit., p L autore sostiene infatti che le cessioni a titolo gratuito sarebbero equiparabili alle erogazioni liberali e come tali soggette ai limiti di deducibilità di cui all art. 65 del TUIR. La perdita da imputare a conto economico è pari alla sola parte del credito non risarcibile (R.M n. 9/656). La R.M n. 9/016 ha chiarito che in caso di crediti non garantiti assume rilevanza probatoria anche una documentazione di parte che potrebbe essere una apposita dichiarazione fornita dagli organi di controllo contabile della società i quali debbono attestare che la eliminazione di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi in corrispondenza dei crediti è conseguente ad una accertata definitività e certezza della perdita subita. La documentazione di parte è comunque soggetta al controllo da parte dell Amministrazione Finanziaria.

7 Temi 297 Natura della perdita e descrizione delle operazioni Perdite conseguenti alla rinuncia volontaria. Perdite su crediti di modesto importo anche in relazione all entità del portafoglio. Chiarimenti ufficiali Sono ammesse in deduzione se tale onere si giustifica sulla base di convenienza per l imprenditore, ovverosia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico (R.M n. 9/557 e R.M n. 9/517) 29. La deduzione di queste perdite può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali nel caso in cui eventuali azioni di recupero comportino il sostenimento di ulteriori costi (R.M n. 9/124). 3.3 PERDITE SU CREDITI VERSO DEBITORI ASSOGGETTATI A PROCEDURE CONCORSUALI La seconda parte dell art. 66 co. 3 del TUIR stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Come stabilito dall art. 11 del DPR n. 42, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, sono considerate procedure concorsuali: il fallimento; la liquidazione coatta amministrativa; il concordato preventivo; l amministrazione straordinaria delle grandi imp rese in crisi. Pertanto, la disposizione in esame non si applica in caso di amministrazione controllata 30. Concordato preventivo In dottrina, è stato rilevato che in caso di concordato preventivo la perdita è deducibile solo per la parte che supera il 40 per cento del valore nominale o di acquisto del credito 31. Infatti, la disposta deducibilità delle perdite su crediti connesse alle procedure concorsuali non implica ( ) che debba essere portato in deduzione l intero ammontare del credito o qualsiasi credito vantato verso il debitore assoggettato alla procedura stessa, dato che i vari tipi di procedure concorsuali consentono, in tutto o in parte, il recupero del credito stesso con la conseguenza che la perdita deducibile deve essere ( ) determinata nella misura correlata al grado di irrecuperabilità del credito. 3.4 ESERCIZIO DI DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA SU CREDITI La deducibilità delle perdite su crediti deve tener conto, oltre a quanto stabilito dall art. 66 del TUIR, anche delle disposizioni di cui all art. 75 TUIR. Sul punto è stato sostenuto 32, in via prudenziale, che la disposizione (relativa alla deducibilità delle perdite su crediti) non può essere vista isolatamente ma va coordinata con le previsioni dell art. 75 TUIR e dell art c.c Le risoluzioni citate fanno riferimento a rinunce collegate all attuazione di piani di risanamento approvati dal C-IPI. Sempre in tale sede, l Amministrazione Finanziaria ha inoltre sostenuto che l accertamento del fine perseguito va condotto con riferimento alle specifiche condizioni in cui l operazione si concretizza allo scopo di verificare che la stessa realizzi effettivamente una scelta di convenienza per l impresa. In dottrina si è sostenuto che le remissioni del debito effettuate per puro spirito di liberalità, contraddistinte dall animus donandi, e quindi inquadrabili tra le donazioni indirette ex art. 809 c.c., si sostanziano in erogazioni liberali e conseguentemente sono deducibili solo nei casi e con i limiti previsti dal TUIR per le normali liberalità (art. 65) : cfr. L. Del Federico, cit., p Lupi R. Diritto Tributario. Parte speciale, 1998, Giuffrè, Milano, p. 146 e Del Federico L., cit., p Leo M., Monacchi F., Schiavo M. cit., p. 985; contra Del Federico L., cit., p dove viene sostenuto che la chiara lettera dell art. 66 co. 5 TUIR non consente dubbi: nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali (esclusa come si è visto l amministrazione controllata) la perdita è deducibile in ogni caso. Si tratta di una presunzione iuris et de iure che non consente prova contraria, ferma restando, la possibilità del successivo evidenziarsi di una sopravvenienza. Sullo stesso punto e con argomentazioni simili si veda Lupi R. Certezza e probabilità, cit., p Gruppo di studio Eutekne Manuale del reddito di impresa, Ipsoa, 1998, p. 317.

8 298 Temi Pertanto: la perdita va imputata per competenza nell esercizio in cui diventa certa (art. 75 co. 1 del TUIR); se la perdita è certa civilisticamente, ma non lo è ancora fiscalmente, essa dovrà essere dedotta nell esercizio in cui si verifica la certezza fiscale (art. 75 co. 4 TUIR); se viceversa esiste una perdita di competenza dell esercizio ma essa non viene spesata, si perde la possibilità di dedurla successivamente (art. 75 co. 1 TUIR); la perdita deve essere imputata al bilancio per poter essere dedotta anche fiscalmente (art. 75 co. 3 e 4 TUIR). Procedure concorsuali Nell ipotesi di debitore assoggettato a procedure concorsuali, la deduzione delle perdite su crediti (e il conseguente utilizzo del relativo fondo se esistente) sembra possibile anche in esercizi successivi a quello di emissione del decreto di apertura della procedura Leo M., Monacchi F., Schiavo M. cit., p. 986; Lupi R. Certezza e probabilità, cit., p Contra Del Federico L., cit., p