IRPEF. Aspetti generali

Transcript

1 IRPEF Aspetti generali Soggetti passivi 1. Principi di tassazione; 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986); 3. Soggetti non residenti; 4. Imputazione dei redditi nella famiglia; 5. Soci di società di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986); 6. Eredi del contribuente; 7. Soggetti falliti; 8. Nudo proprietario e usufruttuario 1. Principi di tassazione L IRPEF colpisce tutte le persone fisiche residenti e non nello Stato (art. 2, D.P.R. n. 917/1986). In particolare, la normativa interna italiana, in materia di principi di tassazione, è basata su due criteri: principio della tassazione su base mondiale ; principio della tassazione su base territoriale. Il principio della tassazione su base mondiale (world-wide income taxation principle), applicato nei confronti dei soggetti residenti, serve a far sì che il soggetto, una volta qualificato come residente, sia assoggettato a tassazione su tutti i suoi redditi ovunque prodotti, per il solo fatto che questi sono riferibili al suddetto beneficiario. Il principio della tassazione su base territoriale o principio della fonte (principle of source) interviene, invece, nel caso in cui il soggetto venga qualificato come non residente e si fonda sul criterio dell assoggettamento a tassazione in base alla localizzazione dei redditi nello Stato. Esistono eccezioni a tali regole, costituite dalle norme interne per evitare le doppie imposizioni (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) e dalle disposizioni delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986) Al fine della tassazione, appare, di fondamentale importanza stabilire se il soggetto possa esse qualificato non residente, oppure se lo stesso, pur trovandosi all estero, mantenga la residenza in Italia. Nel primo caso, infatti, come accennato, è soggetto a imposizione in Italia limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato; nel secondo caso, invece, mantiene la soggettività anche per i redditi prodotti all estero. Si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d imposta, rispettano uno dei seguenti requisiti: risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente nello Stato; hanno il domicilio nello Stato, cioè hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato; FISCO

2 hanno la residenza nello Stato; hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano. Il criterio della maggior parte del periodo d imposta è verificato, se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni, anche non continuativi. I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti: sarà sufficiente, pertanto, il verificarsi di uno solo di essi, affinché un soggetto venga considerato fiscalmente residente in Italia. Da ciò discende che l avere stabilito il proprio domicilio civilistico in Italia ovvero l avere fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall iscrizione nell anagrafe della popolazione residente. Di converso, la sola iscrizione nell anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d imposta è, altresì, elemento di per sé sufficiente a determinare la soggettività passiva IRPEF dell individuo. Inoltre, la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all Anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non sono elementi che consentono di escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche e sono desumibili con qualsiasi mezzo di prova. Per legittimare la pretesa tributaria nei confronti del contribuente che abbia provveduto alla cancellazione dai registri anagrafici e alla contestuale iscrizione all AIRE, l Amministrazione deve dimostrare che lo stesso abbia conservato comunque in Italia il centro dei suoi interessi e attività professionali, considerando l irretroattività del comma 2-bis, art. 2, D.P.R. n. 917/1986 con cui è stato spostato sul contribuente l onere di provare che il trasferimento in uno degli Stati con regime fiscale privilegiato è effettivo e non ispirato a fini elusivi (Cass., Sez. trib., 26 febbraio 2007, n. 4303). La semplice cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione all anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non costituisce pertanto elemento determinante a far perdere lo status di residente sotto il profilo fiscale, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle relazioni personali. Attenzione Con particolare riferimento al concetto di domicilio, l Amministrazione fiscale, recependo un consolidato orientamento della giurisprudenza, ha affermato che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria effettiva presenza nel territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari, morali e sociali in Italia (C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E; C.M. 26 gennaio 2001, n. 9/E). Tale interpretazione consentirebbe alle autorità fiscali italiane di contestare al soggetto in questione la perdita della residenza fiscale in Italia, ad esempio, nel caso in cui mantenesse la propria famiglia in Italia, con la conseguenza che lo stesso sarebbe tassato in base al principio della world-wide taxation. 4 FISCO 2015

3 Pertanto, gli elementi di prova che dimostrano che i contribuenti - pur avendo residenza anagrafica in Paesi esteri (alcuni dei quali a fiscalità privilegiata) - hanno comunque mantenuto i propri interessi economici e personali in Italia, dove possono essere: - lunga permanenza in località italiane (dimostrata dai viaggi aerei di rientro dall estero); - partecipazione a concerti, sfilate di moda, eventi mondani tenuti in diverse città italiane; - frequente apparizione in trasmissioni televisive nazionali, oltre che vari contratti stipulati con case discografiche e compagnie assicurative italiane, - nonché la presenza in Italia degli affetti familiari. Tutte circostanze, queste, che, secondo l Amministrazione finanziaria evidenziano la volontà di tali contribuenti di conservare in Italia i propri interessi economici, professionali e sociali e che rappresentano indicatori significativi per l identificazione della effettiva residenza fiscale (Agenzia entrate, comunicato stampa 23 dicembre 2008) Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato (art. 2, comma 2- bis, D.P.R. n. 917/1986) Sempre in tema di residenza fiscale, è opportuno rilevare che a prescindere dalla verifica delle condizioni riportate nel paragrafo precedente, si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con un apposito decreto del Ministro dell economia e delle finanze (tale decreto individua, appunto, i c.d. Paesi white list). Tale norma è stata introdotta, a partire dal periodo d imposta successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del predetto decreto (art. 1, comma 83, lett. a) e comma 89, legge 24 dicembre 2007, n. 244). Sino a tale data si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con il D.M Si tratta, pertanto, di una presunzione relativa, in base alla quale l Amministrazione finanziaria considera il soggetto, che abbia dichiarato la propria residenza in uno dei Paesi tassativamente elencati dal decreto, fiscalmente residente in Italia. La disposizione in commento pone, altresì, a carico del contribuente, che si è trasferito in Paese a fiscalità privilegiata (c.d. tax heaven), l onere, generalmente incombente sulla stessa Amministrazione finanziaria, di dimostrare la propria residenza all estero, adducendo fatti o atti che comprovino l effettività della situazione dichiarata, in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato di emigrazione. In concreto, si assiste ad un inversione dell onere della prova, per cui, in presenza di un eventuale futuro accertamento, l individuo dovrà fornire tutti gli elementi idonei a provare la non sussistenza di legami familiari ed economici con l Italia, anche in relazione alla durata del periodo di permanenza all estero e la sussistenza di legami reali e duraturi con lo Stato di emigrazione. Gli Stati e i territori aventi un regime fiscale privilegiato sono (D.M. 4 maggio 1999, come modificato dal D.M. 27 luglio 2010): FISCO

4 Alderney (Aurigny) Anguilla Antille Olandesi (Nederlandse Antillen) Bahama (Bahamas) Barbados Bermuda Dominica Ecuador (Repuplica del Ecuador) Gibilterra (Dominion of Gibraltar) Grenada Hong Kong (Xianggang) Isole Cayman (The Cayman Islands) Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands) Jersey Liberia (Republic of Liberia) Macao (Macau) Maldive (Divehi) Maurizio (Republic of Mauritius) Nauru (Republic of Nauru) Oman (Saltanat Oman) Polinesia Francese (Polynesie Francaise) San Marino (Repubblica di San Marino) (*) Seichelles (Republic of Seychelles) Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis) Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines) Andorra (Principat d Andorra) Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda) Aruba Bahrein (Dawlat al-bahrain) Belize Brunei (Negara Brunei Darussalam) Costa Rica (Repùblica de Costa Rica) Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al- Arabiya al Muttahida) Filippine (Pilipinas) Gibuti (Djibouti) Guernsey (Bailiwick of Guernsey) Isola di Man (Isle of Man) Isole Cook Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands) Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya) Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein) Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia) Monserrat Niue Panama (Repubblica de Panamà) Monaco (Principauté de Monaco) Sark (Sercq) Singapore (Republic of Singapore) Saint Lucia Svizzera (Confederazione Svizzera) Taiwan (Chunghua MinKuo) Tonga (Pule anga Tonga) Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands) Tuvalu (The Tuvalu Islands) Uruguay (Republica Oriental del Uruguay) Samoa (Independent State of Samoa) Vanuatu (Republic of Vanuatu) (*) N.B. La Repubblica di San Marino è uscita dalla black list con il decreto 12 febbraio 2014 dopo gli accordi sullo scambio di informazioni stipulati, sfociati nella convenzione contro le doppie imposizioni approvata con la legge 19 luglio 2013 n FISCO 2015

5 2.2. Anagrafe dei residenti all estero e controlli (art. 83, commi 16 e 17, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133) I comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero, confermano all Ufficio dell Agenzia delle entrate competente per l ultimo domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel territorio nazionale. Per il triennio successivo alla predetta richiesta di iscrizione la effettività della cessazione della residenza nel territorio nazionale è sottoposta a vigilanza da parte dei comuni e dell Agenzia delle entrate, la quale si avvale delle facoltà istruttorie di cui al D.P.R. n. 600/1973. In fase di prima attuazione delle disposizioni sopra riportate, la specifica vigilanza ivi prevista da parte dei comuni e dell Agenzia delle entrate viene esercitata anche nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto la iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero a far corso dal 1 gennaio Soggetti non residenti Come accennato, i soggetti non residenti, sono tassati in Italia esclusivamente sui redditi ivi prodotti. A tal fine, si applicano le disposizioni previste dagli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 917/1986. Per maggiori dettagli in merito alla tassazione dei soggetti non residenti si rimanda all apposito paragrafo (Aspetti generali - Soggetti non residenti). 4. Imputazione dei redditi nella famiglia 4.1. Redditi dei beni in comunione (art. 4, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) I redditi derivanti dai beni in regime di comunione legale sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto (o per la diversa quota, se così è stabilito da una convenzione modificativa). I redditi dei beni esclusi dalla comunione (cfr. art. 179 c.c.) sono imputati invece unicamente al coniuge che li possiede Redditi dei beni in separazione Nel caso in cui i coniugi siano in regime di separazione legale, ciascuno mantiene la titolarità esclusiva dei beni acquistati durante il matrimonio. In tal caso, ad ognuno è imputato il reddito derivante dai beni di sua proprietà Figli minorenni I redditi derivanti dai beni appartenenti ai figli minori, non emancipati, subiscono un diverso trattamento fiscale a seconda che ricadano o meno nell usufrutto legale dei genitori. Infatti, per i beni soggetti all usufrutto legale, i redditi sono imputati a ciascun genitore per metà del loro ammontare netto. Gli altri beni sono, invece, ricondotti direttamente al minore, in qualità di autonomo soggetto passivo d imposta. FISCO

6 5. Soci di società di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986) I soci delle società di persone e assimilate residenti in Italia sono soggetti all IRPEF per i redditi da queste derivanti, mentre la società è soggetta solamente all IRAP. Rientrano in tale ipotesi i soci di: società di persone propriamente dette; società equiparate; associazioni senza personalità giuridica tra artisti e professionisti per lo svolgimento di attività professionale; Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE) residenti in Italia, ovvero che vi abbiano una stabile organizzazione. 6. Eredi del contribuente In caso di morte del contribuente, i redditi del de cuius sono tassati in capo agli eredi e ai legatari che li hanno percepiti, secondo le disposizioni della tassazione separata (artt. 19 e 21, D.P.R. n. 917/1986). In caso di eredità giacente, non esiste un soggetto passivo d imposta. Se questa situazione si protrae oltre il periodo d imposta nel quale è avvenuto il decesso, responsabile per la dichiarazione dei redditi e per il versamento delle imposte gravanti sull eredità è il curatore dell eredità. Il reddito imponibile è calcolato, in via provvisoria, applicando le regole proprie di ciascuna categoria di reddito. A seguito dell accettazione dell eredità, soggetti passivi diventano gli eredi, con effetto retroattivo sin dal momento dell apertura della successione ed è possibile effettuare la liquidazione definitiva dell imposta. 7. Soggetti falliti Nel caso di fallimento, il fallito resta il contribuente sul quale grava il prelievo, mentre il curatore fallimentare o il commissario liquidatore agiscono solo come organo di gestione per la liquidazione del patrimonio del contribuente. 8. Nudo proprietario e usufruttuario In caso di usufrutto o altro diritto reale, soggetto passivo dell imposta è solo l usufruttuario o il titolare del diritto reale di godimento. Se l usufrutto è parziale, il reddito deve essere imputato pro-quota anche al proprietario. Reddito imponibile 1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986); 2. Momento impositivo; 3. Redditi di fonte estera; 4. Base imponibile; 5. Reddito complessivo (art. 8, comma 1, D.P.R. n. 917/1986); 6. Periodo d imposta (art. 7, D.P.R. n. 917/1986); 7. Determinazione dei redditi (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 8. Criteri di valutazione (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 9. Scomputo degli acconti (art. 22, D.P.R. n. 917/1986); 10. Redditi esclusi (art. 3, comma 3, D.P.R. n. 917/1986); 11. Redditi in sostituzione e indennità risarcitorie; 12. Redditi detenuti in Paesi black list 8 FISCO 2015

7 1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986) I redditi che possono essere ricondotti in una delle categorie disciplinate dal Testo Unico devono essere considerati redditi imponibili, mentre i redditi non riconducibili ad alcuna categoria sono da considerarsi redditi non tassabili ai fini delle imposte dirette. Vengono individuate le seguenti sei categorie di redditi, esaustive di tutti i redditi imponibili: 1) redditi fondiari; 2) redditi di capitale; 3) redditi di lavoro autonomo; 4) redditi di lavoro dipendente; 5) redditi d impresa; 6) redditi diversi. TIPO DI REDDITO Terreni - Dominicale Terreni - Agrario Fabbricati Capitale Lavoro dipendente e assimilati Lavoro autonomo Impresa Diversi DEFINIZIONE Reddito medio ordinario di terreno adibito ad uso agricolo destinato alla proprietà Reddito medio ordinario del terreno agricolo destinato all organizzazione impiegata nell esercizio dell attività Reddito medio ordinario di ogni unità immobiliare urbana suscettibile di reddito autonomo, ad eccezione delle unità espressamente escluse Interessi e proventi derivanti da mutui, depositi, c/correnti, obbligazioni e titoli similari; rendite perpetue; compensi per prestazioni di fidejussione o garanzia; utili da associazione in partecipazione con apporto di capitale o di capitale e lavoro; proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi; proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita; redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, senza tenere conto dei rendimenti finanziari; interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l impiego del capitale. Reddito derivante da rapporti aventi ad oggetto prestazioni di lavoro subordinato; pensioni; redditi da lavoro dei soci di cooperative; borse di studio, trattamento di disoccupazione giovanile, assegni al coniuge; rendite vitalizie; altre fattispecie; redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa Redditi derivanti dall esercizio di arti e professioni; associazioni in partecipazione con apporto di solo lavoro; altre fattispecie Redditi derivanti dall esercizio di imprese commerciali Redditi non di capitale, non conseguiti nell esercizio di arti e professioni o nell esercizio di impresa, derivanti da lottizzazioni di terreni, cessioni di aree edificabili o immobili, indennità di esproprio, redditi fondiari non determinabili catastalmente, cessione di partecipazioni societarie, utilizzazione di brevetti, opere dell ingegno e formule, cessione dell unica azienda, FISCO

8 TIPO DI REDDITO DEFINIZIONE attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, premi e vincite, ed altri 1.1. Proventi derivanti da attività illecite (art. 14, commi 4 e 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537) Nelle categorie di reddito di cui all art. 6, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Nella determinazione dei redditi di cui all art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. In sostanza, ferma restando l imponibilità dei proventi derivanti da attività illecite, i relativi costi e spese seguono un regime fiscale differente in relazione alla tipologia di illecito: essi sono deducibili secondo le regole ordinarie, se riconducibili ad illeciti civili o amministrativi; sono indeducibili nel caso di illeciti penalmente rilevanti. Come chiarito dall Agenzia delle entrate con la circolare 26 settembre 2005, n. 42/E, il legislatore ha inteso ulteriormente specificare le modalità di tassazione dei proventi derivanti da attività illecite, ma solo con riferimento agli illeciti penalmente rilevanti. In tale ottica, la disposizione in commento, deve essere considerata innovativa, in quanto si caratterizza per un intento indirettamente sanzionatorio dell attività illecita, per cui una sua valenza retroattiva contrasterebbe anche con i principi costituzionali. In definitiva la norma, in quanto innovativa, trova applicazione solo in relazione ai costi e alle spese sostenuti a partire dal 1 gennaio 2003 (data di entrata in vigore della legge n. 289/2002 che ha introdotto la disposizione in commento). Inoltre, la disciplina si rende applicabile in particolare in sede di determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo e, in generale, con riferimento a quelle fattispecie reddituali per le quali la norma tributaria prevede la deducibilità delle spese specificamente inerenti la produzione del reddito. In materia di proventi derivanti da attività illecite, si richiama, infine, il principio per cui nelle categorie di reddito di cui all art. 6, comma 1, del TUIR, se in esse classificabili, devono intendersi ricompresi anche i proventi derivanti da atti, fatti ed attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penali (art. 36, comma 34-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 che ha interpretato autenticamente l art. 14, comma 4, legge 24 dicembre 1993, n. 537). I redditi, classificati nelle specifiche categorie, vengono determinati alla luce delle regole generali dettate, per ciascuna di esse, dallo stesso Testo Unico. 10 FISCO 2015

9 Interpretando autenticamente il testo della disposizione riportata, è stato stabilito che qualora i proventi illeciti non siano classificabili nelle altre categorie di cui all art. 6, comma 1, sopra richiamato, i medesimi vengono inquadrati, anche ai fini della loro determinazione, nella categorie dei redditi diversi di cui agli artt. 67 e ss. del TUIR. Sulla deducibilità dei costi da reato si deve segnalare l importante intervento attuato con il c.d. decreto sulla semplificazione fiscale (art. 8, commi 1-3, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, come modificato dalla legge di conversione n. 44/2012). Infatti, è stato previsto che nella determinazione dei redditi soggetti alle imposte sui redditi (art. 6, comma 1, TUIR) non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell art. 424 del codice di procedura penale o, comunque, con le modifiche introdotte dalla legge di conversione, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell art. 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall art. 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell art. 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell art. 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi (art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537). Viene inoltre disposto che: ai fini dell accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (in tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50% dell ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi). Comunque, in nessun caso si applica la disposizione (art. 12, D.Lgs. n. 472/1997) in tema di concorso di violazioni e la sanzione è riducibile solo nell ipotesi in cui il trasgressore, entro il termine previsto per il ricorso, definisca la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata per la violazione; le norme si applicano, ove più favorevoli, in luogo di quanto disposto dalla previgente disciplina sui costi da reato (art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537 nella formulazione precedente), anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell entrata in vigore delle nuove disposizioni, facendo comunque salva l ipotesi in cui i provvedimenti emessi in base alla vecchia disciplina si siano resi definitivi. FISCO

10 Sulle predette norme si è espressa l Agenzia delle entrate, con la circolare 3 agosto 2012, n. 32/E, nella quale ha chiarito che il D.L. n. 16/2012 ha introdotto una serie di disposizioni modificative di quanto già previsto dalla legge n. 537/1993 quali: l indeducibilità dei costi in relazione ai delitti non colposi laddove gli stessi siano in diretta connessione con il reato commesso; l applicabilità di una sanzione specifica in relazione ai costi per operazioni oggettivamente inesistenti; l introduzione di una disciplina transitoria in relazione a quegli atti che non si sono resi definitivi alla data del 2 marzo 2012 (data di entrata in vigore delle nuove norme). Nel commentare le nuove disposizioni, nella circolare si afferma che il legislatore, con esse, ha voluto definire in modo chiaro come l indeducibilità in esame si applica solo per i costi e le spese direttamente utilizzati per la commissione dei soli delitti, con la conseguenza di escludere che l indeducibilità colpisca, anche i costi direttamente utilizzati per la commissione di reati contravvenzionali. In particolare, la nuova disciplina riguarda i soli delitti non colposi, mentre fa salva la deducibilità degli oneri correlati al compimento dei delitti colposi: pertanto, non sono da considerare come indeducibili (e, quindi, possono essere dedotti) i costi esposti in fatture oggettivamente inesistenti; infatti, secondo l Agenzia, nel caso di utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, i costi esposti su tali documenti, in quanto non sostenuti al fine di acquisire beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto, non rilevano ai fini dell applicazione della norma. Gli altri punti che sono approfonditi nella circolare riguardano i seguenti aspetti: ai fini amministrativi, la contestazione di indeducibilità è subordinata all esercizio dell azione penale; il contribuente può operare direttamente le variazioni in aumento nella dichiarazione al fine di evitare l accertamento e questo comportamento può essere seguito accedendo alle disposizioni di cui all art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998 e, dunque, entro i termini dell accertamento stesso; l indeducibilità di elementi passivi direttamente utilizzati per un attività delittuosa non colposa può configurare uno dei delitti dichiarativi previsti dal D.Lgs. n. 74/2000; in caso di assoluzione, al contribuente spetta il rimborso delle sanzioni eventualmente corrisposte anche laddove sia stata integrata la dichiarazione originaria attraverso, ad esempio, il ravvedimento operoso di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997; il rimborso compete anche nel caso in cui il contribuente abbia definito la pretesa secondo i diversi istituti definitori. Un ulteriore importante chiarimento riguarda la decorrenza delle disposizioni del D.L. n. 16/2012: nella circolare si afferma che esse operano per quegli atti che non si sono ancora resi definitivi all entrata in vigore delle nuove disposizioni. Comunque, è necessario effettuare un confronto caso per caso tra la vecchia e la nuova disciplina al fine di giungere alla valutazione sulla norma più conveniente. 12 FISCO 2015

11 Sulla stessa tematica si è espressa, da ultimo, l Assonime con la circolare n. 25 del 28 settembre Tra l altro, l Assonime rimarca come la circolare n. 32/E del 3 agosto 2012 dell Agenzia delle entrate conferma che nell ipotesi di una attività totalmente illecita tutti i costi effettivi strumentali al suo esercizio sono considerati indeducibili, ivi compresi quei casi in cui l illiceità deriva, ad esempio, da attività esercitate in assenza di licenze di commercio e simili (ovviamente, sempreché si tratti di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio [ ] ovvero sentenza di non luogo a procedere per prescrizione del reato ). Si tratta, secondo l Associazione, di una lettura alquanto penalizzante, non apparendo conforme ai principi costituzionali che una attività imprenditoriale o professionale, per quanto illecita, debba essere assoggettata a tassazione sulla base non del reddito ma dei proventi lordi e subire un imposizione che, diversamente da quanto accade per le attività imprenditoriali lecite, non trova corrispondenza alcuna nella propria capacità contributiva. Inoltre, la circolare Assonime, partendo dall assunto che la locuzione non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo è di stretta interpretazione, tale da attrarre nel regime di indeducibilità i soli costi sostenuti per commettere il reato, esamina il passaggio della citata circolare n. 32/E delle entrate, nella quale l Agenzia precisa, invece, che nei casi in cui risultino criminosi singoli atti in cui si esplica l attività d impresa, l indeducibilità potrà essere contestata con riguardo alla quota dei componenti negativi afferenti all ordinaria attività d impresa che abbiano avuto un rapporto di strumentalità con la commissione del reato, seppur sostenuti non esclusivamente per il compimento dello stesso, ivi compresi, quindi, interessi passivi, accantonamenti, sopravvenienze passive, ammortamenti, minusvalenze e così via, se correlati al compimento del delitto. L Assonime mette in evidenza come l interpretazione dell Amministrazione finanziaria, includendo nella indeducibilità anche costi strumentali o correlati all attività illecita, finirebbe con il recuperare un accezione ampia della norma in esame che, secondo l Associazione, il legislatore ha cercato di superare modificando, con il D.L. n. 16/2012, il comma 4-bis dell art. 14 della legge n. 537/ Regime fiscale dei beni sequestrati Il decreto di semplificazione (D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 32) è intervenuto sulla disciplina fiscale relativa ai beni sequestrati o confiscati dallo Stato modificando l art. 51, comma 3-bis del D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 159 (Codice delle leggi antimafia e delle misure di prevenzione) al fine di delimitare l ambito applicativo del regime fiscale e degli oneri economici dei beni sottoposti a sequestro e confisca non definitiva (art. 32). La modifica in esame è volta a meglio delimitare l ambito di applicazione del suddetto regime fiscale, finalizzato ad evitare che l amministrazione giudiziaria anticipi il versamento di somme in una fase del procedimento di prevenzione in cui non è FISCO

12 ancora chiara la destinazione finale dell immobile che è stato appreso (devoluzione allo Stato o restituzione al soggetto proposto). In sintesi, la novità, che si applica già dal 2014, consiste nel fatto che durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e, comunque, fino alla assegnazione o destinazione dei beni a cui si riferiscono, viene sospeso il versamento di imposte, tasse e tributi dovuti con riferimento agli immobili oggetto di sequestro il cui presupposto impositivo consista nella titolarità del diritto di proprietà o nel possesso degli stessi. Per effetto della nuova formulazione, a decorrere dal 1 gennaio 2014, in luogo della esenzione è disposta la sospensione del versamento da imposte, tasse e tributi il cui presupposto impositivo consista nella titolarità del diritto di proprietà o nel possesso di un bene immobile (si tratta, ad esempio, dell IMU). Essendo la sospensione limitata al versamento, ne consegue che, anche con riguardo ai beni immobili, non viene meno, in capo all amministratore giudiziario, l obbligo di adempiere agli ulteriori oneri fiscali, compresi quelli dichiarativi, durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca non definitiva (circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E). Gli atti e i contratti relativi a tali immobili sono esenti dall imposta di registro, dalle imposte ipotecarie e catastale e dall imposta di bollo. Si ricorda che l art. 51 sopra citato, nella versione ante modifiche, occupandosi del regime fiscale dei beni sequestrati, tra le altre cose, stabilisce che: 1) i redditi derivanti da tali beni continuano ad essere assoggettati a tassazione con riferimento alle categorie di reddito previste dall art. 6 del TUIR con le medesime modalità applicate prima del sequestro; 2) se il sequestro si protrae oltre il periodo d imposta in cui ha avuto inizio, il reddito derivante dai beni sequestrati, relativo alla residua frazione di tale periodo e a ciascun successivo periodo intermedio è tassato in via provvisoria dall amministratore giudiziario, che è tenuto, nei termini ordinari, al versamento delle relative imposte, nonché agli adempimenti dichiarativi e, ove ricorrano, agli obblighi contabili e quelli a carico del sostituto d imposta; 3) in caso di confisca, la tassazione operata in via provvisoria si considera definitiva. In caso di revoca del sequestro l Agenzia delle entrate effettua la liquidazione definitiva delle imposte sui redditi calcolate in via provvisoria nei confronti del soggetto sottoposto alla misura cautelare; 4) gli immobili sono esenti da imposte, tasse e tributi durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e comunque fino alla loro assegnazione o destinazione. Se la confisca è revocata, l amministratore giudiziario ne dà comunicazione all Agenzia delle entrate e agli altri enti competenti che provvedono alla liquidazione delle imposte, tasse e tributi, dovuti per il periodo di durata dell amministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cui i beni sono stati restituiti. Il decreto semplificazioni interviene proprio sulla regola riportata al punto 4 ridefinendola in questi termini: durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e, comunque, fino alla assegnazione o destinazione dei beni a cui si riferiscono, è sospeso il versamento di imposte, tasse e tributi dovuti con riferimento agli immobili oggetto di sequestro il cui presupposto impositivo consista nella titolarità del 14 FISCO 2015

13 diritto di proprietà o nel possesso degli stessi. Gli atti e i contratti relativi agli immobili di cui al precedente periodo sono esenti dall imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, dalle imposte ipotecarie e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 e dall imposta di bollo di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e, comunque fino alla loro assegnazione o destinazione, non rilevano, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, i redditi prodotti dai beni immobili oggetto di sequestro situati nel territorio dello Stato e dai beni immobili situati all estero, anche se locati, quando determinati secondo le disposizioni del Capo II del Titolo I e dell art. 70 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n I medesimi redditi non rilevano, altresì, nell ipotesi di cui all art. 90, comma 1, quarto e quinto periodo del medesimo testo unico. Se la confisca è revocata, l amministratore giudiziario ne dà comunicazione all Agenzia delle entrate e agli altri enti competenti che provvedono alla liquidazione delle imposte, tasse e tributi, dovuti per il periodo di durata dell amministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cui i beni sono stati restituiti. Detto in altri termini, è disposto che non concorrono alla formazione del reddito imponibile i redditi prodotti dai beni immobili situati nel territorio dello Stato e dai beni immobili situati all estero, anche se locati, quando determinati secondo le disposizioni del Capo II del Titolo I ( Redditi fondiari ) e dell art. 70 ( Redditi di natura fondiaria ) del TUIR. È disposto, inoltre, che i medesimi redditi non rilevano anche nell ipotesi di cui all art. 90, comma 1, quarto e quinto periodo ( Proventi immobiliari ) del TUIR. Da tale irrilevanza discende che il reddito prodotto dai richiamati beni non concorre alla determinazione del reddito imponibile. Nondimeno lo stesso deve, comunque, essere esposto in dichiarazione dei redditi, al fine di consentire all Amministrazione finanziaria la liquidazione dell imposta dovuta in caso di revoca della misura cautelare (circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E). Resta, invece, confermata, rispetto alla precedente formulazione, la previsione secondo cui nei casi di revoca della misura di prevenzione, l amministratore giudiziario ne dà comunicazione all Agenzia delle entrate ed agli altri enti competenti che provvedono alla liquidazione delle imposte, tasse e tributi dovuti per il periodo di durata dell amministrazione giudiziaria ed il cui versamento è stato sospeso, in capo al soggetto cui i beni sono stati restituiti (art. 51, comma 3-bis, secondo periodo, D.Lgs. n. 159/2011). In pratica, con decorrenza dal 1 gennaio 2014, si prevede che: opera la sospensione del versamento di imposte, tasse e tributi con riferimento agli immobili oggetto di sequestro il cui presupposto impositivo consista nella titolarità del diritto di proprietà o nel possesso degli stessi; ne risulta quindi sospeso il versamento delle imposte che, in assenza del provvedimento di sequestro, sarebbero dovute dall indagato in relazione all immobile oggetto di misura cautelare; la sospensione si applica durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e comunque fino all assegnazione o destinazione dei beni a cui si ri- FISCO

14 feriscono. In tale periodo non rilevano, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, i redditi prodotti dai beni immobili oggetto di sequestro situati nel territorio dello Stato e dai beni immobili situati all estero, anche se locati, quando determinati secondo le disposizioni del Capo II del Titolo I ( Redditi fondiari ) e dell art. 70 ( Redditi di natura fondiaria ) del TUIR. I medesimi redditi non rilevano inoltre nell ipotesi di cui all art. 90, comma 1, quarto e quinto periodo (proventi immobiliari) del TUIR; gli atti ed i contratti relativi ai predetti immobili sono esenti dall imposta di registro, dalle imposte ipotecarie e catastali e dall imposta di bollo; nei casi di revoca della confisca, l amministratore giudiziario ne dà comunicazione all Agenzia delle entrate ed agli altri enti competenti che provvedono alla liquidazione delle imposte, tasse e tributi, dovuti per il periodo di durata dell amministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cui i beni sono stati restituiti. 2. Momento impositivo I redditi sono assoggettati a tassazione utilizzando i seguenti criteri per stabilire il momento in cui il reddito diviene disponibile e, quindi, imponibile: cassa; competenza; titolarità. CRITERIO MODALITÀ DI FUNZIONAMENTO TIPI DI REDDITO ASSOGGETTATI Cassa Competenza Titolarità I redditi sono disponibili (e, quindi, imponibili) al momento della loro percezione Redditi di lavoro dipendente Redditi di lavoro autonomo Redditi di capitale (*) Redditi diversi (*) I redditi sono imponibili in base alla Redditi d impresa loro competenza economica, a prescindere dalla loro effettiva percezione Si tiene conto della mera disponibilità Redditi fondiari del bene in base alla proprietà del medesimo o ad un altro diritto reale, a prescindere dalla percezione Nota: (*) Salva l applicazione del regime del risparmio gestito. 3. Redditi di fonte estera Il presupposto oggettivo di tassazione prescinde dalla provenienza del reddito, per cui, se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di fonte estera, questi sono tassati in Italia, fatta salva l applicazione delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. 16 FISCO 2015