Istituti deflativi e Contenzioso Fiscale di Leonardo Leo. La riforma del codice di procedura civile e i riflessi nel processo tributario

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1 Istituti deflativi e Contenzioso Fiscale di Leonardo Leo La riforma del codice di procedura civile e i riflessi nel processo tributario Premessa La legge n.69/09, recante Disposizioni per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività nonché in materia di processo civile, innovando sotto molti aspetti la disciplina del processo civile, interessa direttamente il giudizio tributario, in virtù delle modifiche apportate alle norme processual-civilistiche richiamate dal D.Lgs. n.546/ Ai sensi dell art.58, le disposizioni che modificano il codice di procedura civile, nonché le disposizioni d attuazione, si applicano ai giudizi instaurati dopo la data della sua entrata in vigore. Con riferimento al processo tributario, tale disposizione deve intendersi riferita ai ricorsi introduttivi di primo grado notificati (e non depositati) a decorrere dal 4 luglio Quindi, l espressione giudizi instaurati, deve reputarsi riferita ai soli processi di primo grado: significa, dunque, che ai giudizi di impugnazione delle sentenze tributarie instaurati dal 4 luglio 2009, ossia con atti di impugnazione notificati a partire da tale data, continua ad applicarsi la previgente disciplina. Di contro, l art.58, co.5, rende operanti le nuove disposizioni nel giudizio di legittimità 41, nonché la soppressione dell art.366-bis c.p.c., alle controversie nelle quali il provvedimento impugnato con il ricorso per Cassazione è stato pubblicato o depositato successivamente al 4 luglio L art.58, inoltre, ha esteso ai processi pendenti al 1 marzo 2009 la disciplina di cui all art.155 c.p.c.. Detta norma prevede la proroga al primo giorno non festivo dei termini che scadono anche di sabato, non solo, quindi, di domenica. Qui, in particolare, interessa esaminare le norme del codice di procedura civile modificate dalla recente riforma, al fine di valutare i loro effetti nell ambito del processo tributario in riferimento ai giudizi instaurati dinanzi la Commissione tributaria, provinciale e regionale. Le norme del codice di procedura civile applicabili nel processo tributario Le norme del c.p.c. applicabili nel processo tributario possono inquadrarsi in due categorie: 1) l una che vede quelle del c.p.c. applicabili in virtù di un rinvio espresso fatto da quelle processuali tributarie; 2) l altra in virtù di un richiamo generale che la norma processuale tributaria 43 opera al c.p.c. in caso di lacuna del testo normativo che disciplina il processo tributario (D.Lgs. n.546/92). Norme del c.p.c. applicabili nel processo tributario giusto rinvio espresso D.Lgs. n.546/92 Nella seguente tavola sinottica si riportano le norme processuali civilistiche, introdotte dalla L. n.69/09, direttamente applicabili nel processo tributario, giusto rinvio espresso operato dalle norme del D.Lgs. n.546/ D.Lgs. n.546/92, Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell art.30 della L. n.413/91. Data di entrata in vigore della L. n.69/09. Artt.360-bis, 375, 376 e 380-bis c.p.c.. F.Pistolesi, Corriere tributario n.33_09, pag Art.1, co.2, D.Lgs. n.546/92. 31

2 La ratio di tale sistematica risiede nell esigenza di esimere il giudice, nei predetti casi, dall esame del giudizio di compatibilità che è predeterminato per legge. CODICE DI PROCEDURA CIVILE Norma richiamata art.54 co.3 Ordinanza sulla ricusazione D.LGS. N.546/92 Norma di rinvio art.6 Astensione e ricusazione dei componenti delle commissioni tributarie Con la modifica dell art.54 c.p.c. si è provveduto, da un lato, ad aumentare da 10,00 ad 250,00 il tetto massimo della sanzione pecuniaria al cui pagamento può essere condannata la parte (e non anche il difensore) che abbia proposto istanza di ricusazione dichiarata inammissibile o infondata; dall altro, si è recepito il principio già affermato dalla Corte Costituzionale (sentenza n.78/02), con cui si dichiarò l illegittimità costituzionale della norma in esame, nella parte in cui prevedeva che con l ordinanza, con cui dichiara inammissibile o rigetta la ricusazione, il giudice condanna, anziché può condannare, la parte che l ha proposta ad una pena pecuniaria. Si è così passati dall obbligo alla facoltà, per il Giudice, di condannare il ricusante. art.92, co.2 Condanna alle spese art.15 Spese del giudizio L art.92, co.2, stabilisce che, se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi eccezionali ragioni, esplicitamente indicate nella motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti. Rispetto alla previgente formulazione, le parole giusti motivi sono state sostituite con gravi ed eccezionali ragioni. La ratio di tale modifica è quella di valorizzare l istituto della condanna alle spese quale mezzo per scoraggiare contenziosi infondati e dilatori, rendendo la compensazione un ipotesi marginale. art.279 Forma dei provvedimenti art.35, co.3 Deliberazioni del collegio giudicante La modifica all art.279 c.p.c. nasce dall esigenza di adeguare il contenuto di tale norma alle modifiche apportate agli artt.39 e ss. c.p.c., laddove si è stabilito che la pronuncia di incompetenza del giudice adito sia resa con ordinanza e non più con sentenza. art.327 Decadenza dell impugnazione art.49 Disposizioni generali applicabili Il termine lungo (decorrente dalla pubblicazione della sentenza da impugnare) per proporre appello, ricorso per cassazione e revocazione ordinaria viene ridotto da un anno (a cui si aggiunge la sospensione feriale dei termini dal 1 agosto al 15 settembre) a sei mesi. Il Legislatore mira a velocizzare l esaurimento dei gradi del giudizio ed a garantire maggiore certezza e stabilità dei rapporti giuridici, attraverso il dimezzamento del periodo entro il quale ciascuna parte, in caso di mancata notifica della sentenza, può decidere se proporre o meno impugnazione. art.330 Luogo di notificazione dell impugnazione art.49 Disposizioni generali applicabili È stata inserita la possibilità di procedere alla notifica dell impugnazione della sentenza presso il procuratore costituito ai sensi dell art.170 c.p.c.. Ciò dà la possibilità di consegnare una sola copia dell atto se il procuratore è costituito per più parti. Norme del c.p.c. applicabili nel processo tributario giusto rinvio ex art.1, co.2 44, D.Lgs. n.546/92 Veniamo ora ad esaminare singolarmente le nuove norme processualcivilistiche modificate dalla L. n.69/09, i cui presupposti consistono: 44 L art.1, co.2, D.Lgs. n.546/92 dispone che: I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile. 32

3 nell assenza di specifiche disposizioni del D.Lgs. n.546/92 che disciplinino una determinata fattispecie processuale; nella compatibilità della norma processualcivilistica con il sistema del processo tributario. L eventuale incompatibilità non va intesa come contrasto assoluto, ma anche limitato e, tuttavia, tale da comportare una disarmonia che non può ritenersi autorizzata 45. Art.39 Litispendenza e continenza di cause In un ottica di semplificazione e velocizzazione del processo le decisioni in materia di litispendenza e continenza di cause sono adottate con ordinanza, anziché con sentenza. Art.50 Riassunzione della causa La riforma, modificando l art.50, ha sostituito la parola sentenza (riferita alla pronuncia sul regolamento di competenza), con quella di ordinanza ed ha dimezzato il termine, da sei a tre mesi, per la riassunzione della causa davanti al giudice dichiarato competente, decorrente dalla comunicazione dell ordinanza di regolamento, sempre che un diverso termine non sia stato stabilito nell ordinanza del giudice. Art.67 Responsabilità del custode Al fine di favorire il corretto e puntuale adempimento degli obblighi connessi alla conservazione dei beni pignorati o sequestrati, la riforma ha disposto che l importo della sanzione pecuniaria al cui pagamento il custode può essere condannato nel caso di condotta negligente vada da 250,00 a 500,00. Art.91 Condanna alle spese e art.96 Responsabilità aggravata Con la riforma è stato modificato il co.1 dell art.91, il quale prevede la condanna della parte che sia risultata vincente per una somma non superiore alla proposta di conciliazione che ha rifiutato, senza giustificato motivo, nel corso del giudizio. Tale condanna è configurata per il giudice come obbligo e non come mera facoltà ed il quantum è limitato al pagamento delle spese maturate dopo la formulazione della proposta rifiutata. All art.96 viene aggiunto il co.3, che assegna al giudice la facoltà di condannare la parte soccombente, che abbia agito o resistito con mala fede o colpa grave, al pagamento di una somma di denaro in aggiunta al rimborso spese. La norma non pone un limite, minimo e massimo, alla somma che la Commissione può imporre al soccombente, ma prevede solo la sua determinazione secondo equità. Art.101 Principio del contraddittorio Con il nuovo co.2 si rafforza il principio del contraddittorio, il base al quale il giudice, se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d ufficio, riserva la decisione, assegnando alle parti, a pena di nullità, un termine per il deposito di memorie contenenti osservazioni sulla medesima questione. Art.115 Disponibilità delle prove Fra le modifiche attuate dalla legge, particolare interesse sul versante tributario riveste l integrazione dell art.115, co.1, ai sensi del quale il giudice dovrà fondare la decisione anche sui fatti non specificamente contestati dalla parte costituita. Il nuovo inciso codifica in termini sufficientemente chiari il principio per cui i fatti non contestati vengono espunti dal tema di prova, con relevatio ab onere probandi della parte allegante. 45 Cass. SU, sent. n.210/86. 33

4 Art.120 Pubblicità della sentenza L art.120 attribuisce al giudice di merito il potere di ordinare la pubblicazione della sentenza, a cura e a spese del soccombente, mediante inserzione per estratto o comunicazione in una o più testate radiofoniche o televisive o in siti internet, nei casi in cui la stessa si presenti utile per la riparazione del danno in forma specifica. La norma ha esteso la possibilità di pubblicazione della sentenza alle ipotesi di danno da responsabilità processuale aggravata (c.d. lite temeraria) disciplinata dall art.96 c.p.c.. Non si esclude che la norma di cui all art.120 possa trovare applicazione anche nel processo tributario, nelle ipotesi in cui la pubblicità della sentenza della Commissione tributaria contribuisca a riparare il danno (all immagine, reputazione, ecc.) patito dal contribuente durante la verifica fiscale. Art.132 Contenuto della sentenza Al fine di una maggiore semplificazione dell attività di stesura della sentenza, la riforma ha modificato il punto 4) dell art.132, eliminando l indicazione della concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei motivi in fatto e in diritto della decisione ed inserendo la sola concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione. Lo scopo dell alleggerimento del contenuto della decisione si coglie nella modifica apportata all art.118 disp. att. c.p.c., il cui primo comma precisa che la motivazione della sentenza deve contenere una succinta esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione, anche con riferimento a precedenti conformi. In questo modo le Commissioni tributarie, nella motivazione in punto di diritto, potranno rifarsi al precedente giurisprudenziale. È evidente che il precedente della Corte di Cassazione assumerà maggiore rilievo. È importante sottolineare che l art.58 della L. n.69/09, dettante il regime transitorio, prevede l immediata applicabilità della modifica apportata all art.132 anche ai giudizi pendenti in primo grado alla data di entrata in vigore della medesima legge di riforma. Art.137 Notificazioni La riforma dell art.137 riguarda l ipotesi in cui l atto da notificare o comunicare sia costituito da un documento informatico. In tal caso, si procede ad inviare l atto all indirizzo di posta elettronica certificata (nei confronti dei soggetti che ne sono muniti), altrimenti mediante consegna di una copia dell atto su supporto cartaceo. È espressamente prevista, nell ultimo comma del citato art.137, l applicazione delle disposizioni sopra riprodotte anche alle comunicazioni effettuate con biglietto di cancelleria ai sensi degli artt.133 e 136. Art.153 Improrogabilità dei termini perentori Ai sensi del nuovo co.2 dell art.153 la parte che dimostra di essere incorsa in decadenze per causa ad essa non imputabile può chiedere al giudice di essere rimessa in termini. Il giudice provvede a norma dell art.294, co.2 e L art.153, co.2, opera con riferimento a tutti i (numerosi) termini perentori esistenti nel nostro processo, ivi compreso quello di proposizione del ricorso introduttivo della lite tributaria disciplinato dall art.21, co.1, del D.Lgs. n.546/92 (precedentemente si escludeva che la rimessione potesse riferirsi al termine per la presentazione del ricorso). Art.182 Difetto di rappresentanza o di autorizzazione Il novellato secondo comma dell art.182 estende il principio della sanatoria processuale anche all ipotesi di vizio che determini la nullità della procura al difensore. Altra novità è quella inerente la configurabilità di un preciso dovere, anziché una facoltà, del giudice di assegnare alla parte interessata un termine perentorio per la sanatoria del vizio di rappresentanza o di procura. 46 F.Randazzo, Corriere tributario n.33_09, pag La legge ha abrogato l art.184-bis c.p.c. e spostato il suo contenuto nell art.153, co.2, c.p.c.. 34

5 Art.191 Nomina del consulente tecnico e art.195 Processo verbale e relazione Con la modifica del co.1 dell art.191, il giudice istruttore, qualora ravvisi l opportunità di avvalersi di un ausiliario, provvede, con ordinanza ai sensi dell art.183 c.p.c., alla nomina del consulente e alla contestuale formulazione dei quesiti, fissando udienza per il conferimento dell incarico. Con riferimento all 195, nell ultimo comma, è previsto che, all udienza di conferimento dell incarico al CTU, il giudice fissi con ordinanza un triplice termine: a) il termine entro il quale il CTU deve trasmettere copia della consulenza alle parti costituite; b) il termine entro il quale le parti devono trasmettere al CTU le proprie osservazioni sulla relazione; c) infine, il termine, anteriore alla successiva udienza, entro il quale il CTU deve depositare in cancelleria la relazione, le osservazioni delle parti ed una sintetica valutazione sulle stesse. Art.257-bis Testimonianza scritta La legge di riforma ha introdotto nel processo civile la testimonianza scritta. L istituto prevede che il giudice possa disporre l assunzione della deposizione, chiedendo al testimone di fornire per iscritto le risposte ai quesiti sui quali deve essere interrogato, attraverso la compilazione di un apposito modello notificatogli dalla parte, il quale dovrà essere sottoscritto con firma autenticata e spedito con raccomandata o consegnato alla cancelleria del giudice. Al fine di garantire la genuinità delle prove, il Legislatore rimette al giudice l onere di valutare l opportunità di utilizzare tale strumento tenuto conto della natura della causa e di ogni altra circostanza nonché la facoltà di disporre che il testimone sia chiamato a deporre davanti a lui o davanti al giudice delegato. L ammissibilità di tale strumento probatorio, nel processo tributario, ha sollevato tuttavia critiche e perplessità. L art.7, co.4, D.Lgs. n.546/92 esclude la possibilità di ammettere la prova testimoniale. Tale generica esclusione si ritiene debba estendersi, altresì, alla testimonianza scritta, alla luce delle ragioni di speditezza che hanno suggerito al Legislatore di non ammettere tale strumento probatorio nell ambito del processo tributario. Tale divieto è legittimo in quanto il processo tributario deve essere documentale; ma la L. n.69/09, introducendo la testimonianza scritta, potrebbe far sorgere dei dubbi sulla legittimità costituzionale del divieto di prova testimoniale nella parte in cui vieta anche la testimonianza documentale. Tuttavia, occorre segnalare che le più recenti sentenze della Corte di Cassazione, dopo un atteggiamento di forte chiusura verso la possibilità di riconoscere qualsiasi valenza probatoria nei confronti delle dichiarazioni scritte, in quanto ritenute una modalità di aggiramento del divieto ex art.7 citato, hanno ammesso la valenza indiziaria delle dichiarazioni scritte in ragione della parità di trattamento processuale che occorre riservare sia alle dichiarazioni raccolte dai verificatori, che a quelle rilasciate direttamente al contribuente o al suo difensore (Cass. n.2940/06). Art.291 Contumacia del convenuto Il principio della rinnovazione della notifica nulla viene ora espressamente esteso anche al giudizio tributario, recependosi sul tema un ormai consolidato orientamento della giurisprudenza della Corte dei Conti (sentenza n.477/02). Art.540-bis Integrazione del pignoramento Nell ambito dell espropriazione mobiliare, si prevede che qualora la vendita dei beni pignorati risulti infruttuosa anche al secondo o successivo tentativo, ovvero qualora la somma assegnata in sede di distribuzione, amichevole o giudiziale, del ricavo della vendita sia insufficiente a soddisfare le ragioni dei creditori, il giudice dell esecuzione, su istanza di uno dei creditori, ordini l integrazione del pignoramento. In tal caso, come prevede l ultimo comma dell art.518 c.p.c., l ufficiale giudiziario riprende senza indugio le operazioni di ricerca dei beni. Qualora vengano, invece, pignorate nuove cose, il giudice ne dispone la vendita senza che occorra, per evidenti esigenze di semplificazione ed accelerazione, la presentazione di una nuova istanza di vendita da parte dei creditori. In caso contrario, e salvo che non siano da completare le operazioni di vendita, il giudice dichiara l estinzione del procedimento. 35

6 Norme del c.p.c. non applicabili nel processo tributario Nella presente tavola sinottica si riportano le norme del codice di procedura civile, modificate dalla L. n.69/09, che non trovano applicazione nel processo tributario, in quanto la materia è già disciplinata dalle disposizioni del D.Lgs. n.546/92 e dal DPR n.602/73. Tra i due sistemi si pone un rapporto di specialità, in cui il ruolo di norma speciale e, quindi, escludente l operatività dell altra va riconosciuto alla disposizione processuale tributaria 47. CODICE DI PROCEDURA CIVILE Nuovo testo D.LGS. N.546/92 art.7 Competenza del giudice di pace art.1 co.1 Gli organi della giurisdizione tributaria art.38, co.1 e 2 Incompetenza art.5 Incompetenza art.40 Connessione art.29 co.1 e 2 Riunione dei ricorsi art.42, 43, 44, 45, 47, 49 Del regolamento di competenza art.5 co.4 Incompetenza art.83 Procura alle liti art.12 co.3 L assistenza tecnica art.118 Ordine d ispezione di persone e di cose art.7 Poteri delle commissioni tributarie art.163 Contenuto della citazione art.18 Il ricorso art.249 art.255 Facoltà di astensione Mancata comparizione dei testimoni art.7 co.4 Poteri delle commissioni tributarie art.285 Modo di notificazione della sentenza art.38 co.2 Richiesta di copie e notificazione della sentenza art.296 Sospensione su istanza delle parti art.39 Sospensione del processo art.297 Fissazione nuova udienza dopo la sospensione art.43 Ripresa del processo sospeso o interrotto art.300 Morte o perdita della capacità della parte costituita o del contumace art.40 co.1 Interruzione del processo art.305 Mancata prosecuzione o riassunzione art.45 co.1 Estinzione del processo per inattività delle parti art.307 co.4 Estinzione del processo per inattività delle parti art.45 co.3 Estinzione del processo per inattività delle parti art.310 Effetti dell estinzione del processo artt e 46 Estinzione del processo art.345 co.3 Domande ed eccezioni nuove art.58 Nuove prove in appello 47 Cass., sent. n.15687/02. 36

7 art.353 Rimessione al primo giudice art.59 Rimessione alla commissione provinciale art.392 Riassunzione della causa art.63 Giudice di rinvio art.616 Provvedimenti sul giudizio di cognizione introdotto dall opposizione art.57 Opposizione all esecuzione o agli atti esecutivi DPR n.602/73 art.624 Sospensione per opposizione all esecuzione art.60 Sospensione dell esecuzione DPR n.602/73 37