Le modifiche all art. 26 del modello OCSE sullo scambio di informazioni

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1 Le modifiche all art. 26 del modello OCSE sullo scambio di informazioni di Sebastiano Garufi (*) e Carlo Garbarino (**) L approfondimento Il presente contributo illustra le recenti modifiche apportate dal Consiglio dell OCSE all art. 26 del Modello di Convenzione contro e alle linee interpretative contenute al relativo Commentario. Le modifiche recepiscono i più recenti sviluppi della politica dell Organizzazione internazionale in materia di scambio di informazioni, anche e soprattutto alla luce dei recenti lavori del Global Forum. Negli ultimi tempi il criterio distintivo tra giurisdizioni buone o cattive in materia di evasione fiscale internazionale è non già la predisposizione di un regime fiscale privilegiato consistente in una fiscalità ridotta o pressoché nulla, ma piuttosto l attitudine dello Stato a scambiare informazioni rilevanti ai fini tributari. Gli emendamenti introdotti hanno il fine principale di ampliare le possibilità di utilizzo delle informazioni scambiate, di accelerare i tempi entro cui i dati devono essere condivisi tra autorità competenti e di estendere i poteri di raccolta delle informazioni richieste. Introduzione Il 18 luglio 2012 l OCSE ha pubblicato la versione aggiornata dell art. 26 del Modello convenzionale e del relativo Commentario 1. Le modifiche apportate rappresentano il recepimento dei più recenti sviluppi dell azione dell OCSE in materia di trasparenza e scambio di informazioni in materia fiscale. Il documento fornisce importanti chiarimenti e alcune linee interpretative in merito ad alcuni dubbi che la formulazione dell art. 26 lasciava ancora aperti. Scopo del presente contributo è di illustrare nel dettaglio le modifiche in questione. A tal fine risulta utile premettere che l art. 26 del Modello di Convenzione è considerato lo standard internazionale in materia di trasparenza e scambio di informazioni. Negli ultimi anni, infatti, sulla spinta politica del G20 e grazie ai lavori del Global Forum on transparency and exchange of information for tax purposes, il criterio in base al quale una giurisdizione è inclusa nelle black-list dell OCSE è la sua attitudine cooperativa in ambito tributario internazionale. Lo scambio di informazioni tra autorità competenti è considerato lo strumento più adeguato a consentire agli Stati che adottano il principio della tassazione su base mondiale di combattere l evasione fiscale transfrontaliera, che si concentra sulle basi imponibili più mobili, dirottate verso Stati dove vige il segreto bancario. Le modifiche apportate all art. 26 del Modello OCSE e al relativo Commentario Gli emendamenti apportati dall OCSE con il documento in commento riguardano: - l inserimento di un nuovo ultimo periodo al paragrafo 2 dell art. 26; - l aggiunta di dieci nuovi paragrafi al relativo Commentario; e (*) Talenture Legal SA, Lugano. Dottore di ricerca in diritto internazionale dell economia Università Bocconi di Milano e Université de Paris 1 Panthéon-Sorbonne di Parigi. (**) Professore di diritto tributario, Università Bocconi, Milano. Nota: 1 OCSE, Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary, Parigi, n. 1/

2 - l inclusione di alcune nuovi frasi e la riformulazione di altre in certi paragrafi del Commentario giù esistenti. Più in generale, gli emendamenti di maggiore rilevanza riguardano: 1) l ampliamento delle possibilità di utilizzo delle informazioni oggetto di scambio; 2) l interpretazione dell espressione verosimilmente pertinente 2 ; 3) la definizione del concetto di fishing expeditions ; 4) la previsione di termini temporali entro cui procedere allo scambio di informazioni; 5) l utilizzo dell informazione scambiata per scopi diversi dall accertamento o dalla riscossione; 6) alcuni chiarimenti in materia di limiti allo scambio di informazioni; 7) l ampliamento dei poteri di raccolta delle informazioni richieste. La disciplina dello scambio di informazioni alla luce dei nuovi emendamenti Il paragrafo 1 dell art. 26 del Modello OCSE contiene la disposizione centrale attorno alla quale ruota tutta la disciplina dello scambio di informazioni in materia fiscale. Nella versione originaria del 1963 si prevedeva che le autorità competenti si scambiavano le informazioni necessarie per applicare le disposizioni convenzionali e quelle delle leggi interne relative alle imposte previste dalla Convenzione nella misura in cui il regime impositivo ivi previsto fosse conforme alla Convenzione. Con le modifiche apportate nel 1977, la stretta funzionalità che legava lo scambio di informazioni all applicazione della legislazione (domestica e internazionale) degli Stati contraenti viene superata, e tale forma di cooperazione amministrativa viene estesa ai contribuenti residenti in Stati terzi e alle imposte non previste dalla Convenzione. Nel 2005 l ambito di applicazione dell art. 26 viene ulteriormente ampliato, per mezzo della sostituzione del requisito della necessità con quello della verosimile pertinenza. Ai fini dello scambio, dunque, si esige una probabile rilevanza ex ante delle informazioni che si richiedono ai fini dell applicazione della Convenzione o dell Amministrazione o applicazione delle leggi interne relative alle imposte di qualsiasi genere e denominazione prelevate per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivisioni politiche o amministrative o dei loro enti locali. La ratio di tale modifica è duplice: da un lato, essa mira ad ampliare il più possibile lo scambio di informazioni; dall altro, si vogliono impedire le cosiddette fishing expeditions (letteralmente spedizioni di pesca ), cioè le richieste di informazioni prive di una probabile attinenza con la situazione fiscale di un determinato contribuente. Le modifiche del 2012 chiariscono che nell ambito dello scambio di informazioni su richiesta, lo standard della verosimile pertinenza esige la sussistenza di una ragionevole possibilità che le informazioni richieste siano rilevanti al momento della domanda. È invece ininfluente che le informazioni, una volta scambiate, si dimostrino rilevanti in concreto. Nelle ipotesi in cui esistano dubbi sulla sussistenza del requisito in questione, è fatto obbligo di consultazione tra le autorità competenti e se lo Stato richiedente avrà fornito le proprie spiegazioni, lo Stato richiesto non potrà opporre il proprio rifiuto allo scambio per carenza di tale requisito. Un simile obbligo di consultazione tra le autorità competenti è, inoltre, stabilito nel caso in cui lo Stato richiesto venisse a conoscenza di fatti che renderebbero dubbia la verosimile pertinenza di una parte delle informazioni richieste. Quanto all espressione fishing expeditions, il nuovo Commentario ne fornisce una definizione, specificando che trattasi di richieste speculative di informazioni prive di un nesso apparente con una indagine o un accertamento in corso. Secondo l OCSE non si è in presenza di una fishing expedition se la richiesta di informazioni sia priva del nome o dell indirizzo (o di entrambi) del contribuente accertato oppure della persona ritenuta in possesso dell informazione ricercata, o se vi siano Nota: 2 Foreseeably relevant nella versione inglese e vraisemblablement pertinents in quella francese. 20 n. 1/2013

3 errori di trascrizione o, ancora, se il nome o l indirizzo siano indicati con un formato diverso, purché vi siano altri elementi idonei ad identificare il contribuente. Sul requisito della verosimile pertinenza, si precisa che esso si ritiene integrato nei casi di richieste di informazioni aventi ad oggetto sia un singolo che una pluralità di contribuenti, purché siano identificati 3. Così, è chiarito che se uno Stato contraente inizia un accertamento su un particolare gruppo di contribuenti, qualsiasi richiesta di informazioni ad esso inerente sarà utile per l Amministrazione o per l applicazione delle leggi interne e, dunque, integrerà il requisito. Se, invece, la richiesta di informazioni concerne un gruppo di contribuenti non identificati singolarmente, per non incorrere nel divieto di fishing expedition, lo Stato richiedente dovrà fornire una descrizione dettagliata del gruppo e dei fatti e delle circostanze specifiche su cui si fonda la richiesta, unitamente ad una spiegazione della normativa applicabile e delle ragioni per le quali si ritiene sia stata commessa una violazione, supportata da una chiara base fattuale. La nuova versione del Commentario amplia la lista dei casi esemplificativi in cui vi è l obbligo di procedere allo scambio 4. Tali ipotesi sono elencate nella Tavola 1. Per contro, l OCSE ritiene non vi sia obbligo di procedere allo scambio nella nuova lista esemplificativa di casi 5, riportata nella Tavola 2. Di particolare rilevanza è il nuovo paragrafo 10.4 del Commentario, che si propone di migliorare la velocità e la puntualità dello scambio di informazioni. Esso suggerisce l inserimento di una disposizione nel testo convenzionale ai sensi della quale le autorità competenti possono accordarsi sui termini entro i quali scambiare le informazioni. In mancanza di tale accordo, il termine entro il quale procedere allo scambio è di due mesi dalla ricezione della richiesta, se l autorità richiesta sia già in possesso dell informazione, ovvero di sei mesi nel caso oppo- Note: 3 Paragrafo 5.2. del nuovo Commentario. 4 Paragrafi 6 e 8, lettere e), f), g), e h). 5 Nuovo paragrafo 8.1 del Commentario. Tavola 1 - Casi esemplificativi in cui vi è l obbligo di procedere allo scambio L autorità dello Stato A sta accertando il signor X e ritiene che questi abbia dei conti non dichiarati nella Banca B dello Stato B, probabilmente intestati ad alcuni parenti. Lo Stato A può richiedere informazioni su tutti i conti presso la Banca B detenuti a nome del coniuge E del signor X e dei figli K e L. Lo Stato A è in possesso di informazioni su tutte le transazioni poste in essere entro il suo territorio in un certo anno con carte di credito straniere. Nel corso delle verifiche emerge che le carte di credito sono di proprietà di alcuni contribuenti residenti. Lo Stato A non può ottenere i loro nomi utilizzando le fonti ordinarie di informazioni disponibili in base alle procedure interne, in quanto dai numeri delle carte di credito risulta che l emittente sia la Banca B dello Stato B. Lo Stato A può chiedere allo Stato B il nome, l indirizzo e la data di nascita dei possessori delle carte, indicando i numeri delle carte di credito e le informazioni suppletive che dimostrino la sussistenza del requisito della verosimile pertinenza. La società A, residente dello Stato A, è partecipata dalla società estera B, residente dello Stato B. Sulla base di informazioni fornitele da un ex impiegato della società A, le autorità fiscali dello Stato A sospettano che gli amministratori X, Y e Z di questa possiedano direttamente o indirettamente la società B e che, pertanto, i dividendi pagati dalla società A alla società B siano tassabili in capo ad essi in base alla propria CFC legislation. I tre amministratori negano di detenere la partecipazione nella società estera B e le autorità dello Stato A hanno esaurito tutti i mezzi interni per ottenere le informazioni su quest ultima. Lo Stato A può richiedere allo Stato B se X, Y e Z siano soci della società B e, qualora B non fosse in grado di determinarlo, chi siano i soci della stessa. Il fornitore di servizi finanziari B è residente nello Stato B. Le autorità fiscali dello Stato A hanno scoperto che B sta vendendo un prodotto finanziario ai suoi contribuenti residenti, fornendo informazioni ingannevoli sulla presunta non tassabilità nello Stato A del reddito prodotto dallo strumento in questione. Lo strumento richiede l apertura di un conto presso B. Le autorità dello Stato A mettono in guardia i contribuenti, disconoscono l effetto propagandato da B e precisano che il reddito deve essere dichiarato. Lo Stato A scopre, tuttavia, che alcuni contribuenti residenti hanno sottoscritto lo strumento senza dichiarare il reddito generato. Dopo aver esperito i propri mezzi interni, può richiedere allo Stato B le informazioni su tutti i residenti che abbiano un conto con B e che abbiano investito nel prodotto finanziario in questione. Nella stessa richiesta l autorità dello Stato A fornisce le informazioni relative ai dettagli del prodotto finanziario e lo stato del proprio accertamento. n. 1/

4 sto. Le autorità potranno in ogni caso negoziare opportunamente eventuali limiti temporali più appropriati. Lo Stato richiedente può concedere all autorità richiesta del tempo ulteriore rispetto a quello convenuto e se alla base del mancato scambio di informazioni entro il termine prescritto vi fossero impedimenti giuridici, non vi sarà alcuna violazione. Lo scambio tardivo, in ogni caso, non inficia l utilizzo o l ammissibilità dell informazione scambiata. Confidenzialità dell informazione Il paragrafo 2 dell art. 26 contiene disposizioni in materia di trattamento confidenziale delle informazioni oggetto di scambio 6. Esse devono essere tenute segrete, analogamente a quelle ottenute in base alla legislazione interna dello Stato richiedente, e possono essere comunicate soltanto alle persone o autorità (ivi inclusa l autorità giudiziaria e gli organi amministrativi) incaricate dell accertamento e della riscossione delle imposte, delle procedure o dei procedimenti concernenti tali imposte, delle decisioni di ricorsi presentati per tali imposte, o del controllo delle attività precedenti. Tali persone o autorità possono utilizzare tali informazioni soltanto per questi fini e possono divulgarle nel corso di udienze pubbliche o nei giudizi. Le modifiche del 2012 prevedono l aggiunta di un nuovo periodo al paragrafo 2, ai sensi del quale le informazioni ricevute da uno Stato contraente possono essere usate per scopi diversi da quelli stabiliti dalla norma, quando ciò sia ammesso dalla legislazione di entrambi gli Stati e, congiuntamente, vi sia l autorizzazione da parte dell autorità competente dello Stato richiesto 7. Sul punto, la nuova versione del Commentario 8 chiarisce che la sussistenza congiunta dei due requisiti menzionati è richiesta per scopi di tipo tributario. Se lo scopo dell utilizzo è di carattere non fiscale, invece, lo Stato richiedente dovrebbe specificare all altro Stato il fine diverso per il quale vorrebbe usare le informazioni e confermare che ciò sia ammesso dal proprio diritto interno. In alternativa all attuale formulazione del nuovo ultimo periodo del paragrafo 2, gli Stati contraenti possono inserire una disposizione alternativa ai sensi della quale l autorità competente che riceve le informazioni, con il consenso scritto dell altro Stato, può anche rendere disponibile che le informazioni siano usate per scopi diversi ammessi in base alle disposizioni di un trattato sulla mutua assistenza in vigore tra gli Stati contraenti che ammette tale scambio di informazioni. Le altre modifiche apportate al Commentario e che riguardano il paragrafo 2 dell art. 26 chiariscono che l obbligo di riservatezza si applica alle lettere delle autorità competenti, inclusa la stessa richiesta di informazioni. Lo Stato richiesto può rivelare l informazione minima contenuta in una lettera dell autorità competente (non già la lettera stessa) se Note: 6 Sul punto è opportuno evidenziare che il 23 luglio 2012 l OC- SE ha pubblicato un rapporto sulla confidenzialità dell informazione scambiata, che esamina tutti gli aspetti relativi alla protezione dei dati oggetto di una richiesta di scambio per fini fiscali. Si veda OCSE, Keeping it safe - The OECD Guide on the Protection of Confidentiality of Information Exchanged for Tax Purposes, Parigi, In passato questa possibilità era contemplata al paragrafo 12.3 del Commentario come opzionale. 8 Paragrafi 12.3 e Tavola 2 - Casi esemplificativi in cui non vi è l obbligo di procedere allo scambio Lo Stato A, che tassa i propri residenti su base mondiale, richiede all autorità dello Stato B di fornire i nomi, la data di nascita e i saldi dei conti correnti di tutti i residenti dello Stato A che abbiano un rapporto o un conto con la Banca B stabilita nello Stato B. Nella richiesta di informazioni è indicato che la Banca B è nota per l elevato numero di correntisti esteri, ma non sono fornite ulteriori informazioni aggiuntive. La società B è stabilita nello Sato B. Lo Stato A richiede i nomi di tutti gli azionisti della società B residenti dello Stato A e le informazioni su tutti i pagamenti di dividendi effettuati a tali azionisti. Lo Stato A evidenzia nella richiesta che la società B svolge un attività significativa nel proprio territorio, che è dunque probabile che abbia dei soci residenti nello Stato A e che è risaputo che i contribuenti spesso omettano di dichiarare reddito di fonte estera o beni esteri. 22 n. 1/2013

5 necessario a ottenere o fornire le informazioni. Il trattamento confidenziale rientra nella competenza del diritto nazionale di ciascuno Stato contraente. Se lo Stato richiesto accerta che lo Stato richiedente violi l obbligo di riservatezza, può sospendere l assistenza finché non sia fornita idonea garanzia. Se necessario, è demandata alle autorità competenti la conclusione di speciali accordi in tale ambito. Limiti allo scambio di informazioni Il paragrafo 3 dell art. 26 stabilisce tre limiti allo scambio di informazioni, che, infatti, non ha luogo se impone ad uno Stato contraente di: 1) adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi amministrativa o a quella dell altro Stato contraente; 2) fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quelle dell altro Stato contraente; 3) fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale, professionale o un processo commerciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all ordine pubblico. La ratio di tali limitazioni è rinvenibile nel principio di reciprocità ed è quella di evitare situazioni asimmetriche in cui uno Stato contraente sia obbligato a fare di più rispetto all altro Stato. In ogni caso, le disposizioni interne che proteggono la segretezza non devono essere interpretate in modo da costituire un ostacolo allo scambio di informazioni. Nella versione emendata del Commentario 9 si specifica che se uno Stato contraente applica delle misure normalmente non previste dalla propria legislazione o prassi interne, come l accesso e lo scambio a dati bancari, quello Stato ha parimenti diritto di richiedere informazioni similari all altro Stato contraente. Inoltre si chiarisce 10 che per procedere allo scambio, le autorità competenti devono avere i poteri e i mezzi necessari per facilitare lo scambio effettivo di informazioni. Per esempio: uno Stato contraente richiede informazioni relative a un indagine su un particolare contribuente e specifica nella richiesta che l informazione potrebbe essere detenuta da un fornitore di servizi identificato nella richiesta e stabilito nell altro Stato contraente. In questo caso, lo Stato richiesto, se tali informazioni siano detenute dal soggetto identificato nella richiesta, deve ottenere e fornire le stesse. Nel dar seguito alla richiesta, occorre avere a mente la portata più ampia possibile dello scambio di informazioni e considerare l importanza dei dati richiesti per lo Stato richiedente in relazione al carico amministrativo per lo Stato richiesto. Un ulteriore emendamento 11 chiarisce che i tre limiti di cui alla norma non consentono allo Stato richiesto di rifiutare una richiesta quando trovano applicazione i paragrafi 4 e 5 dell art. 26. Il paragrafo 5 si applicherebbe, ad esempio, quando lo Stato richiesto non può ottenere le informazioni perché queste sono possedute da una banca o da altra istituzione finanziaria. Così, il paragrafo 5 includerebbe i casi in cui i poteri di raccolta dei dati bancari siano soggetti a requisiti diversi da quelli normalmente applicabili alle informazioni non bancarie, come ad esempio nell ipotesi in cui le autorità fiscali possono raccogliere le informazioni detenute da banche o altre istituzioni finanziarie se è disponibile l informazione specifica sul contribuente accertato. Analogamente, per raccogliere informazioni bancarie o di altre istituzioni finanziarie è richiesto che la probabilità che queste siano detenute da una certa persona sia più elevata del caso in cui si ricerchino informazioni detenute da soggetti diversi da banche o istituzioni finanziarie. Assenza dell interesse fiscale domestico Il paragrafo 4 dell art. 26 stabilisce che lo Stato richiesto utilizza i poteri in suo possesso per raccogliere le informazioni, anche qualora le stesse non siano rilevanti per i propri fini fiscali interni. Il predetto obbligo è soggetto alle limitazioni di cui al paragrafo 3, ma tali limitazioni non possono essere in nessun caso interpretate nel senso di permettere ad uno Stato contraente di rifiutare lo scambio di informazioni perché lo stesso non ne ha un interesse ai propri fini fiscali. Note: 9 Nuovo paragrafo Nuovo paragrafo Paragrafo 16.1 del Commentario. n. 1/

6 Nella nuova versione del Commentario 12 si chiarisce che gli Stati contraenti devono utilizzare i propri poteri di raccolta delle informazioni, indipendentemente dal fatto che le informazioni possano essere raccolte o usate per fini fiscali interni nello Stato richiesto. Così, per esempio, eventuali restrizioni al potere dello Stato richiesto di ottenere informazioni per fini fiscali interni al momento della richiesta (perché per esempio, è scaduto il termine stabilito dalla legge domestica) non devono limitare il suo potere di raccolta dei dati per lo scambio di informazioni. Inoltre, è precisato che il paragrafo 4 dell art. 26 non obbliga lo Stato richiesto a fornire le informazioni nei casi in cui abbia tentato di fornire le informazioni richieste, ma i dati non sono più disponibili a causa dello spirare dei termini di conservazione stabiliti dal diritto interno. Tuttavia, se l informazione richiesta è ancora disponibile nonostante la scadenza di tale periodo di conservazione, lo Stato richiesto non può rifiutare di scambiare le informazioni disponibili. Gli Stati contraenti dovrebbero assicurare che dati contabili affidabili siano tenuti per almeno cinque anni. Segreto bancario Il paragrafo 5 dell art. 26 prevede che le disposizioni del paragrafo 3 non possono essere interpretate nel senso che uno Stato contraente possa rifiutarsi di fornire le informazioni solo in quanto le stesse sono detenute da una banca, da un altra istituzione finanziaria, da un mandatario, o una persona che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché dette informazioni si riferiscono a partecipazioni in una persona. Gli emendamenti del Commentario non hanno interessato questa disposizione, che, pertanto, resta invariata. Nota: 12 Nuovo paragrafo n. 1/2013