730, Unico 2016 e Studi di settore Pillole di aggiornamento

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1 730, Unico 2016 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N La tassazione dei redditi da lavoro dipendente estero Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico A cura di Diana Pérez Corradini Nel caso in cui un contribuente abbia percepito redditi di lavoro dipendente all estero, sarà necessario effettuare alcune valutazioni per capire se e come tassare tali redditi in Italia. La presente circolare approfondirà la metodologia di ragionamento sottostante la tassazione di tale fattispecie reddituale. Premessa Qualora un contribuente abbia percepito redditi di lavoro dipendente all estero durante l anno 2015, sarà necessario effettuare alcune valutazioni per capire come e se tassare tali redditi in UNICO Principi generali In base all art. 3 del TUIR, i soggetti residenti in Italia sono assoggettati a tassazione in Italia in relazione a tutti i redditi posseduti e, di conseguenza, anche per quelli da lavoro dipendente prodotti all estero. Come si vedrà nel prosieguo, quando un soggetto residente fiscalmente in Italia percepisce redditi da lavoro dipendete all estero, deve applicare una serie di norme per capire come e se tassare tali redditi anche in Italia. 1

2 In relazione alle norme applicabili, si segnala che all interno del nostro ordinamento, sono previste speciali disposizioni in relazione a: lavoratori che prestano l attività all estero e che possono beneficiare della tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali (art. 51, comma 8-bis del TUIR; lavoratori frontalieri. Il reddito da lavoro dipendente nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni All interno delle Convenzioni contro le doppie imposizioni che rispettano il modello OCSE, l articolo che si occupa di trattare i redditi da lavoro dipendente è l art. 15. Il paragrafo 1 di tale articolo dispone quanto segue: I salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell altro Stato contraente. Se l attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. Come è possibile desumere dalla norma appena citata, per tale fattispecie vige il principio generale di tassazione nello Stato nel quale è effettivamente svolta l attività di lavoro dipendente; ma nel caso in cui l attività di lavoro dipendente è svolta in uno Stato diverso da quello di residenza, la tassazione nello Stato di svolgimento dell attività non esclude la tassazione anche nello Stato di residenza. Cosa significa quanto appena detto? Nel caso in cui un soggetto residente fiscale in Italia abbia percepito dei redditi da lavoro dipendente per esempio in Germania perché ha lavorato in tale Paese per dei mesi durante il 2015, lo stesso potrà essere tassato sia nello Stato della fonte del reddito (Germania) sia nello Stato di residenza (Italia). Il paragrafo 2 dello stesso articolo dispone, invece, in deroga al principio generale appena esposto, a determinate condizioni, vi sia l esenzione da tassazione nello Stato dove è svolta l attività di lavoro dipendente e la tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore. 2

3 La tassazione esclusiva nello Stato della residenza è subordinata al verificarsi di TUTTE le seguenti condizioni: il beneficiario soggiorni nello Stato in cui esercita l attività di lavoro dipendente per un periodo (o per periodi) che non oltrepassa (oltrepassano) in totale 183 giorni; le remunerazioni siano pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nello Stato dove viene svolta l attività di lavoro dipendente; l onere delle remunerazioni non sia sostenuto da una stabile organizzazione, o da una base fissa, di cui il datore di lavoro dispone nello Stato in cui è svolta l attività. Il reddito da lavoro dipendente nella normativa nazionale Tassazione analitica dei redditi Le norme del nostro ordinamento che regolano la tassazione dei redditi da lavoro dipendente estero dispongono tre modalità di tassazione di tali redditi: tassazione analitica dei redditi; tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali (art. 51, comma 8- bis del TUIR); tassazione dei redditi di lavoro dipendente dei c.d. frontalieri. Tale metodo di tassazione, deve essere applicato qualora non sia possibile applicare la tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali oppure la tassazione specifica per i lavoratori c.d. frontalieri. In tal senso, i redditi da lavoro dipendente percepiti all estero dovranno essere tassati in base alle retribuzioni lorde effettivamente erogate, al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del dipendente, anche se versati nello Stato estero. In tal senso si consiglia di avere sempre a supporto la documentazione del datore di lavoro estero che certifichi sia la retribuzione che i contributi versati da parte del lavoratore dipendente. Tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali L art. 36, comma 1 della L. n. 342 del 2000 ha inserito il comma 8-bis dell art. 51 del TUIR. Tale comma dispone che il reddito di lavoro dipendente derivante dall attività prestata all estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, da soggetti che soggiornano all estero per un periodo superiore a 183 giorni nell arco di dodici mesi, è determinato forfetariamente sulla base delle 3

4 retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali di cui all art. 4 comma 1 del D.L. n. 317 del I presupposti per poter applicare tale disciplina sono i seguenti: il lavoratore deve essere fiscalmente residente in Italia; il lavoro dipendente deve essere prestato all estero; l attività di lavoro dipendente deve essere svolta all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro; l attività di lavoro dipendente deve essere svolta all estero per un periodo superiore a 183 giorni nell arco di 12 mesi. È inoltre necessario che: venga stipulato uno specifico contratto che preveda l esecuzione della prestazione in via esclusiva all estero; il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero. Si tenga presente che le retribuzioni Convenzionali sono determinate sulla base di specifici settori produttivi: industria; industria edile; artigianato; industria cinematografica; spettacolo; autotrasporto e spedizione merci; commercio; credito; assicurazioni; trasporto aereo; agricoltura. La mancata previsione del decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta l attività da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all applicazione del regime di cui all art. 51, comma 8-bis del TUIR. Ciò significa che se il contribuente del quale sto analizzando il reddito estero da lavoro dipendente ha lavorato in un settore produttivo non previsto dal decreto ministeriale, lo stesso dovrà tassare tali redditi tramite il meccanismo esposto nel paragrafo precedente, ovvero, attraverso la tassazione delle retribuzioni lorde effettivamente erogate, al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del dipendente, anche se versati nello Stato estero. Tassazione dei c.d. frontalieri La tassazione dei c.d. lavoratori frontalieri è una particolare forma di tassazione che viene applicata però soltanto a determinate categorie di soggetti. I redditi di lavoro dipendente prestato all estero in zone di frontiera e in altri Paesi limitrofi, nel caso in cui la prestazione venga fornita in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da soggetti residenti in Italia (c.d. frontalieri ) concorrono a formare il reddito complessivo ai fini IRPEF per l importo eccedente i euro dal

5 PRESUPPOSTI PER CONSIDERARE UN LAVORATORE FRONTALIERO I lavoratori fiscalmente residenti in Italia: che prestano la propria attività all estero in zone di frontiera (es. Francia, Austria, San Marino) o in altri Paesi limitrofi (es. Principato di Monaco), in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro; e: che quotidianamente si recano all estero per svolgere la prestazione di lavoro. Si tenga presente che, oltre alla normativa italiana riguardante tale particolare casistica, vi sono anche gli Accordi bilaterali o convenzioni contro le doppie imposizioni stipulati tra l Italia e la Svizzera, la Francia, l Austria e San Marino. Infatti, per capire come tassare tali redditi è necessario inoltre coordinare la disciplina italiana con le previsioni delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni e con le previsioni di eventuali Accordi Bilaterali stipulati tra l Italia e i Paesi confinanti e limitrofi. Vediamo per esempio l Accordo con la Svizzera. L art. 15 della Convenzione rinvia all accordo firmato a Roma il 3 ottobre 1974, il quale attribuisce la potestà impositiva esclusiva allo Stato in cui è svolta l attività dei lavoratori frontalieri e prevede che ognuno dei Cantoni svizzeri dei Grigioni, del Ticino e del Vallese versi con periodicità annuale, a beneficio dei comuni italiani di confine, una parte del gettito fiscale proveniente dall imposizione delle remunerazioni dei frontalieri italiani. Credito imposte estere Qualora il contribuente che deve essere tassato in Italia abbia pagato delle imposte nello Stato estero nel quale ha prestato l attività lavorativa, lo stesso potrà procedere anche alla valutazione del possibile scomputo delle imposte pagate all estero. Tale valutazione è necessario effettuarla seguendo i requisiti richiesti dall art. 165 del TUIR. 5

6 L art. 165 del TUIR, al comma 1, indica quali sono le condizioni per l applicazione del credito per le imposte pagate all estero: 1. il reddito deve essere un reddito che si definisca come reddito prodotto all estero ; 2. il reddito deve concorrere alla formazione del reddito complessivo del contribuente; 3. le imposte che il contribuente ha pagato all estero devono essere pagate all estero a titolo definitivo. Reddito prodotto all estero Secondo quanto dispone il comma 2 dell art. 165 del TUIR, per considerare un reddito prodotto all estero è necessario applicare i criteri reciproci a quelli previsti dall articolo 23 del TUIR che individua quelli prodotti nel territorio dello Stato da parte dei soggetti non residenti. Questo significa che per considerare un reddito quale reddito prodotto all estero lo stesso deve essere previsto dall art. 23 del TUIR che elenca i redditi prodotti all interno del territorio dello Stato da parte dei soggetti non residenti. Per esempio, una persona fisica residente fiscalmente in Italia produce un reddito all estero che non è considerato, secondo quanto indica l art. 23 del TUIR, quale prodotto all estero. In questo caso, l imposta eventualmente pagata all estero dal contribuente non potrà essere portata in detrazione dalle imposte dovute in Italia dal soggetto residente. Si tenga presente che su tale argomento, la C.M. n. 9/E del 2015 ha specificato che: la definizione interna di reddito prodotto all estero si rende applicabile solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l Italia e lo Stato della fonte del reddito. Di conseguenza, qualora sia presente una Convenzione contro le doppie imposizioni, il credito d imposta sarà riconosciuto con riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione conformemente alla specifica Convenzione applicabile. 6

7 Concorso del reddito al reddito complessivo Una volta stabilito che è possibile scomputarsi il credito per le imposte pagate all estero, è necessario capire se lo stesso risulti incluso o meno nel reddito complessivo del contribuente. Infatti, si tenga presente che solo nel caso in cui il reddito da lavoro dipendente estero rientri nella base imponibile complessiva del contribuente potranno essere effettuati i calcoli per determinare il credito spettante. In caso contrario, il soggetto non potrà usufruire del credito per le imposte pagate all estero. Definitività dell imposta pagata all estero La definitività dell imposta pagata all estero coincide con la sua irripetibilità, ossia con la circostanza che essa non è più suscettibile di modificazione a favore del contribuente (C.M. n. 9/E del 2015). Secondo gli interventi di prassi dell Agenzia delle Entrate nonché le istruzioni del modello UNICO PF, per imposte definitive non si intendono né le imposte pagate a titolo di acconto o in via provvisoria né quelle per cui c è la possibilità di ricevere il rimborso (totale o parziale). Le istruzioni alla dichiarazione dei redditi indicano che è necessario conservare la documentazione relativa al reddito prodotto all estero ed alle imposte ivi pagate in modo da soddisfare un eventuale richiesta da parte dell Amministrazione Finanziaria. Analisi di un caso concreto Si ipotizzi che una persona fisica residente fiscalmente in Italia ha conseguito nel corso del 2015 redditi da lavoro dipendente in Germania: 4 mesi di lavoro euro lordi. Il datore di lavoro è un soggetto residente in Germania. Tale contribuente ha anche altri redditi di lavoro dipendente conseguiti in Italia in riferimento alla maggior parte dell anno 2015: euro lordi da CUD. La prima questione da valutare è la residenza e la modalità di tassazione dei redditi esteri conseguiti da tale contribuente. Dato che la persona fisica risulta residente fiscalmente in Italia, la stessa dovrà tassare tutti i redditi ovunque prodotti. 7

8 La seconda questione da analizzare è comprendere come tratta questa fattispecie la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia- Germania. Il paragrafo 1 dell art. 15 di tale convenzione prevede la tassazione sia per lo Stato della fonte che per lo Stato della residenza; mentre il paragrafo 2 dell art. 15 dispone che tassa soltanto lo Stato della residenza se: la persona fisica soggiorna per un periodo inferiore a 183 giorni; le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente in Germania; l onere della remunerazione non è sostenuto da una SO o da una base fissa che il datore di lavoro ha in Germania. Dalle parole si evince che il periodo di lavoro è limitato ovvero inferiore a 183 giorni - ma il datore di lavoro è tedesco. Di conseguenza, tali redditi possono essere tassati sia in Germania sia in Italia perché non è possibile applicare il paragrafo 2 dell art. 15 della Convenzione. A questo punto è necessario valutare se è possibile applicare la modalità di tassazione delle retribuzioni convenzionali. Dato che il periodo di lavoro all estero risulta essere di quattro mesi e, di conseguenza, meno di 183 giorni, non è possibile applicare la tassazione in base alle retribuzioni convenzionali (che ricordiamo, il settore di lavoro deve essere previsto nel decreto, altrimenti non è possibile applicare tale modalità di tassazione). Quindi, nel caso di specie, il contribuente sarà tassato sul reddito lordo percepito al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero. Nel quadro RC del modello Unico dovrà indicare sia i redditi conseguiti in Italia (25.000) sia i redditi conseguiti in Germania (7.000). La compilazione di tali importi avviene nella seguente modalità: 8

9 Oltre al reddito è necessario verificare se è possibile per il contribuente scomputarsi le imposte pagate all estero. Per fare la verifica, è necessario procedere con dare risposta alle seguenti domande: Reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo? Se si, concorre per intero o parzialmente? Il reddito in oggetto concorre interamente alla formazione del reddito complessivo; di conseguenza, anche le imposte pagate all estero. Ipotizziamo che in Germania il contribuente ha pagato euro di imposte. Tale importo è il credito potenzialmente scomputabile dal reddito da parte del contribuente. Per procedere allo scomputo delle imposte sarà necessario che il contribuente provveda alla compilazione del quadro CE del modello UNICO. Ipotizziamo che: l imposta lorda che deve pagare in Italia sia pari ad Euro il reddito complessivo del contribuente sia pari a Euro l imposta netta sia pari ad Euro La modalità di compilazione risulta essere la seguente: Si tenga presente che in questo caso, il contribuente non potrà portare in detrazione la totalità dell imposta estera pagata ma soltanto un importo pari ad Euro 875, come si vede dalla compilazione del quadro CE del modello UNICO. - Riproduzione riservata - 9