I requisiti dell avviso di accertamento e la rilevanza dei vizi formali e procedurali. Avv. Michele Marzano 24 novembre 2012

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1 I requisiti dell avviso di accertamento e la rilevanza dei vizi formali e procedurali Avv. Michele Marzano 24 novembre 2012

2 I requisiti dell avviso di accertamento I. A cosa servono? II. Quali sono? III. Quali sono le conseguenze della loro inosservanza?

3 A cosa servono? Rilievo pubblicistico dell avviso di accertamento L avviso di accertamento assolve una duplice esigenza, impositiva e difensiva: la prima a tutela del buon funzionamento della PA finanziaria (art. 97 Cost.), la seconda a tutela del contribuente che deve potersi difendere rispetto al suo contenuto (art. 24 Cost.) Strumento di garanzia del contribuente e di controllo della legittimità dell azione amministrativa

4 Quali sono? I requisiti dell avviso si differenziano a seconda del tipo di imposta alla quale il provvedimento si riferisce Per semplicità qui ci riferiamo ai soli requisiti dell avviso di accertamento in materia di II.DD. (art. 42, D.P.R. n. 600/1973), che tendenzialmente sono replicati anche dalla disciplina Iva (art. 56 D.P.R. n. 633/1972) In ogni caso, per ciascun tributo sono previste norme specifiche relative al contenuto minimo ed essenziale dell atto impositivo

5 Es.: Avviso di accertamento in materia di II.DD. (art. 42, D.P.R. n. 600/1973) Deve: i. essere portato a conoscenza dei contribuenti mediante notificazione; ii. essere sottoscritto dal capo dell Ufficio o da altro impiegato da lui delegato; iii. contenere l indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati; iv. contenere l indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta; v. essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate (cioè le norme riguardanti la tipologia di accertamento: induttivo, analitico, sintetico, etc.)

6 Indicazione dell imponibile e dell imposta Accertamenti II.DD.: l indicazione del maggior imponibile accertato è sempre necessaria, l indicazione dell imposta può essere solo eventuale (es.: acc.ti in tema di redditi delle società di persone o delle associazioni professionali, attribuiti per trasparenza ai soci) La Cassazione ritiene che le aliquote d imposta applicate debbano essere indicate con precisione e chiarezza, a pena di nullità dell atto (tra le altre, Cass. n /2008, 14626/2000) V. slides successive per significato di nullità nel diritto tributario

7 La motivazione dell atto impositivo in materia di II.DD. L obbligo di motivazione è stabilito per tutti i provvedimenti amm.vi (art. 3 L. n. 241/1990) Si tratta di obbligo reso generale, per gli atti dell Amministrazione finanziaria, dalla previsione dell art. 7, L. n. 212/2000 (Statuto contribuente) Motivazione e prova la prova, a differenza della motivazione, non è requisito essenziale dell atto impositivo, ma deve essere fornita dall AF in giudizio (Cass. n. 1825/2010, n /2000) Motivazione per relationem può consistere nell enunciazione degli elementi essenziali dell atto richiamato

8 Piuttosto che indagare i requisiti specifici degli atti impositivi che come detto differiscono a seconda del tributo oggetto di esame occorre stabilire in che modo il difetto di tali requisiti incide sulla validità ed efficacia dell atto

9 La rilevanza dei vizi formali e procedimentali I. I vizi della forma e del procedimento II. Premessa. Invalidità degli atti impositivi III. Invalidità nominate e innominate a) Le nullità nominate b) Le nullità innominate IV. Vizi del contraddittorio e del procedimento di acquisizione degli elementi istruttori V. Sintesi: quali conseguenze per i vizi della forma e del procedimento?

10 I. I vizi della forma e del procedimento L inosservanza da parte degli Uffici finanziari delle norme che ne regolano l azione non necessariamente si ripercuote sulla validità dell avviso di accertamento. Es.: Conseguenze solo di tipo risarcitorio Conseguenze solo di tipo disciplinare

11 II. Premessa. Invalidità degli atti impositivi Cosa si intende per invalidità degli atti impositivi? Significa atti giuridicamente rilevanti (dunque esistenti nel mondo giuridico), ma imperfetti, perché in tutto o in parte non conformi al modulo legale Invalidità vs. inesistenza gli atti invalidi sono comunque esistenti e rilevanti per l ordinamento, diversamente dagli atti inesistenti, che sono privi di qualsiasi idoneità a produrre gli effetti cui sono preposti Secondo dottrina autorevole (Falsitta), l inesistenza è da ricollegare a: 1) difetto di qualità di organo pubblico del soggetto; 2) incompetenza funzionale (es.: avviso di accertamento II.DD. emesso dal Comune); 3) mancata individuazione del destinatario; 4) omessa notifica; 5) mancanza o indeterminabilità del dispositivo o sua incompletezza in elementi essenziali. Secondo alcuni (Glendi) è inesistente l atto impositivo avente come destinatario un soggetto estinto (es: società cancellata dal registro delle imprese)

12 (segue) Invalidità, nullità e annullabilità Le ipotesi di invalidità sono in genere ricondotte alle categorie di nullità e annullabilità Tuttavia, nel diritto tributario le due categorie sono spesso utilizzate in modo fungibile Al di là delle ipotesi di inesistenza, la nullità di un atto impositivo deve comunque essere fatta valere a pena di decadenza in primo grado nell ambito del relativo contenzioso (art. 61, D.P.R. n. 600/1973 e 59, D.P.R. n. 633/1972): il legislatore tributario usa spesso il termine «nullità» in senso atecnico e, comunque, in modo improprio, sicché la natura giuridica della sanzione nullità o annullabilità deve essere desunta dalla disciplina testuale delle norme regolatrici Ne deriva che non si tratta di nullità rilevabile d ufficio e in ogni grado, bensì di annullabilità (Cass. n. 8114/2002)

13 (segue) Invalidità, nullità e annullabilità Se un contribuente vuol far valere la nullità di un atto impositivo, deve impugnarlo davanti al Giudice tributario In caso contrario, l atto impositivo al di là delle ipotesi limite in cui deve considerarsi inesistente produce effetti giuridicamente rilevanti in capo al destinatario (es.: iscrizione a ruolo dell intera somma pretesa inclusi interessi e sanzioni; affidamento in carico all Agente della Riscossione nei casi di accertamento esecutivo ex art. 29, D.L. n. 78/2010) Significa che l atto impositivo invalido è sempre e solo annullabile su specifico impulso del destinatario

14 III. Ipotesi nominate e innominate di invalidità In alcuni casi il legislatore specifica che il rispetto del modulo legale è previsto a pena di nullità (i.e. annullabilità) del conseguente provvedimento impositivo In altri non c è una previsione di questo tipo, ma ciò non significa che l inosservanza della legge da parte dell AF è priva di conseguenze: L atto può essere nullo anche nel silenzio della legge, oppure Conseguenze di tipo risarcitorio Conseguenze di tipo disciplinare

15 III.a) Ipotesi di nullità nominate Art. 42, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma Art. 43, ult. comma, D.P.R. n. 600/1973 Nell'avviso (modificativo o integrativo) devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte Art. 56, commi 2, 3, 4 e 5, D.P.R. n. 633/1972 Requisiti che devono essere indicati, a pena di nullità, negli avvisi di accertamento in materia di Iva (pressoché analoghi a quelli previsti in tema di accertamento delle imposte dirette) Art. 57, ult. comma, D.P.R. n. 633/1972 Requisiti che devono essere indicati, a pena di nullità, negli avvisi di accertamento integrativi ai fini Iva

16 III.a) (segue) Ipotesi di nullità nominate Art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973 prevede contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata, a pena di nullità, degli avvisi di accertamento fondati sull applicazione delle regole antielusive Art. 52, comma 2-bis, D.P.R. n. 131/1986 prevede alcuni specifici requisiti, a pena di nullità, degli avvisi di rettifica di maggior valore ai fini dell imposta di requistro

17 (segue) Ipotesi di nullità nominate Art. 6, comma 5, L. n. 212/2000 contraddittorio preventivo, a pena di nullità, nell ambito dell attività di liquidazione dell imposta dovuta in base a dichiarazione e dell attività di controllo formale delle dichiarazioni Art. 11, comma 2, L. n. 212/2000 nullità dell atto impositivo non conforme alla risposta (espressa o tacita) all istanza di interpello presentata dal contribuente Art. 36, comma 4-ter, D.L. n. 248/2007 La cartella di pagamento contiene, a pena di nullità, l indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella

18 (segue) Cosa si intende in queste norme per nullità? Come specificato, nullità significa annullabilità L atto è cioè produttivo di effetti giuridici, ancorché precari, idonei a cristallizzarsi definitivamente in capo al destinatario, a meno che non venga tempestivamente impugnato E quando non è tempestivamente impugnato? L atto è comunque annullabile da parte dell Amministrazione finanziaria in autotutela

19 III.b) Le invalidità innominate. Premessa La riforma del 2005 Con D.L: n. 61/2005 sono stati introdotti gli artt. 21-septies e 21-opties nella disciplina del procedimento amministrativo (L. n. 241/1990) Art. 21-septies: È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge Art. 21-opties: È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. 2. Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato

20 (segue) Art. 21-septies Quella che l art. 21-septies definisce come nullità del provvedimento amministrativo, nel diritto tributario deve essere intesa come inesistenza del provvedimento stesso, ossia inidoneità dell atto a produrre gli effetti cui è preposto In sostanza: la carenza degli elementi essenziali, il difetto assoluto di attribuzione, la violazione o elusione del giudicato, laddove riferiti ad un provvedimento tributario, sono causa di inesistenza stessa dell atto Tale nullità di un atto (rectius, inesistenza) può essere rilevata d'ufficio in ogni stato e grado del contenzioso e la relativa eccezione non è soggetta né a termini di decadenza né di prescrizione (in questi termini, CTP Reggio Emilia, sent. n. 88/2010, in tema di notifica di atto impositivo a società estinta)

21 (segue) Art. 21-opties L annullabilità del provvedimento (amm.vo e) tributario si ha nei casi di: Violazione di legge Difetto di competenza Eccesso di potere Tuttavia, l inosservanza della legge che regola il procedimento o le forme dell atto rileva come causa di annullabilità solo nei casi in cui il contenuto dispositivo del provvedimento sarebbe stato diverso da quello in concreto adottato (qualora l Amministrazione finanziaria avesse rispettato la forma o il procedimento previsti) Prova di resistenza dell atto

22 IV. I vizi del contraddittorio e dell istruttoria procedimentale Il contraddittorio NON è principio generale del procedimento tributario, ma affiora in alcuni istituti specifici: Contraddittorio successivo all emanazione di processo verbale di constatazione (art. 12, c. 7, Statuto del contribuente) Contraddittorio in tema di studi di settore (art. 38, D.P.R. n. 600/1973) Contraddittorio in materia di indagini bancarie (art. 32, D.P.R. n. 600/1973) Contraddittorio nell ambito degli accertamenti relativi a costi relativi a operazioni con imprese e professionisti cc.dd. black list (art. 110, D.P.R. n. 917/1986) Contraddittorio anticipato nell ambito della disciplina antielusione (art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973) Quale conseguenza per la mancata instaurazione del contraddittorio? A volte, la stessa legge ricollega la nullità nel senso riferito di annullabilità al provvedimento impositivo adottato senza l instaurazione del contraddittorio (es., art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973) Altre volte, non c è un espressa comminatoria di nullità (es. art. 12, c. 7, Statuto)

23 (segue) Contraddittorio procedimentale Il contraddittorio NON è principio generale del procedimento tributario, ma affiora in alcuni istituti specifici: Contraddittorio successivo all emanazione di processo verbale di constatazione (art. 12, c. 7, Statuto del contribuente) Contraddittorio in tema di studi di settore (art. 39, D.P.R. n. 600/1973) Contraddittorio in materia di indagini bancarie (art. 32, D.P.R. n. 600/1973) Contraddittorio nell ambito degli accertamenti relativi a costi relativi a operazioni con imprese e professionisti cc.dd. black list (art. 110, D.P.R. n. 917/1986) Contraddittorio anticipato nell ambito della disciplina antielusione (art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973)

24 (segue) Contraddittorio procedimentale Quale conseguenza per la mancata instaurazione del contraddittorio? A volte, la stessa legge ricollega la nullità nel senso riferito di annullabilità al provvedimento impositivo adottato senza l instaurazione del contraddittorio (es., art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973) Altre volte, non c è un espressa comminatoria di nullità (es. art. 12, c. 7, Statuto) Quid iuris in quest ultimo caso? SS.UU. n /2009 ritengono nullo l avviso di accertamento in materia di studi di settore non preceduto dal contraddittorio col contribuente

25 (segue) Contraddittorio procedimentale Quale conseguenza per l assenza di contraddittorio laddove non vi sia comminatoria di nullità? Secondo tesi più garantista, nullità dell atto impositivo Secondo diversa impostazione, la nullità dell atto impositivo potrebbe essere pronunciata solo nel caso in cui, ove rispettato, il contraddittorio avrebbe condotto ad un contenuto dispositivo dell atto diverso da quello in concreto adottato (art. 21-octies, L. n. 241/1990)

26 (segue) Istruttoria procedimentale L art. 32, D.P.R. n. 600/1973 prevede regole per l acquisizione degli elementi di prova Tutela di esigenze contrapposte: garanzie costituzionali di libertà del privato vs. interesse erariale In sintesi, obblighi di facere (es.: comparire di persona per fornire informazioni), dare (trasmettere un documento) o pati (subire un accesso ispettivo) che in vario modo pregiudicano: Libertà personale Libertà di domicilio Libertà di comunicazione Segreto bancario e professionale Diritto alla riservatezza

27 (segue) Istruttoria procedimentale Interferendo nella sfera di libertà individuali, l attività ispettiva deve essere condotta nel rigoroso rispetto della legge (principio di legalità) Non possono essere chieste prestazioni non consentite dalla norma Es.: art. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973 prevede che l invito a comparire per fornire informazioni abbia come destinatario il solo contribuente non possono essere invitati a comparire soggetti estranei all accertamento Cosa accade nel caso di violazione delle norme procedimentali?

28 Conseguenza delle illegittimità procedimentali La dottrina è per l inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione della legge sul procedimento La giurisprudenza è dello stesso avviso nei casi in cui vi sia lesione di un diritto direttamente tutelato dalla Costituzione Ad esempio, Cass. SS.UU. n /2002, 26454/2008 e 6315/2009 ritengono inutilizzabili le prove acquisite violando la riservatezza del domicilio, sicché sarebbe invalido l accertamento basato su tali prove

29 Inutilizzabilità delle prove ed invalidità dell atto impositivo In particolare, Cass. SS.UU. n /2002 ritengono il provvedimento di autorizzazione del Capo dell Ufficio all espletamento di indagini presso il domicilio abbia natura amministrativa Pertanto: a) il provvedimento deve essere soggetto all obbligo della motivazione ex art. 3, L. n. 241/90; b) il provvedimento è suscettibile di sindacato soltanto nella sede in cui si controverte della pretesa tributaria. c) Non sono previste forme di impugnazione diretta del provvedimento endo-procedimentale

30 Cass. SS.UU. n /2002 Il giudice tributario, in sede d impugnazione dell avviso basato su libri, registri, documenti reperiti mediante accesso domiciliare, ha il potere-dovere oltre che di verificare la presenza nel provvedimento autorizzativo del concorso dei gravi indizi della violazione tributaria, anche di verificare la correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cui l ordinamento attribuisca valenza indiziaria 30

31 Quale spazio per la tutela risarcitoria? La giurisprudenza (Cass. SS.UU. n. 6315/2009) ritiene che: La sede naturale per far valere l illegittimità del procedimento tributario sia il giudizio tributario ex D.Lgs. n. 546/1992 Tuttavia, qualora non venga emanato alcun provvedimento impositivo e dunque non si abbia alcun mezzo di ingresso alla giurisdizione tributaria (che ha carattere impugnatorio ) il contribuente può rivolgersi al giudice ordinario