dall incidenza sostanziale del ridetto atto nella sfera patrimoniale del contribuente, prescindendo dalla denominazione formale dello stesso.

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1 Sul punto è sicuramente interessante focalizzare l orientamento ultimo palesato dalla Dottrina nonchè dalla Giurisprudenza di Cassazione e di merito che in più di una pronuncia hanno disposto comunque anche l impugnabilità degli atti non espressamente indicati nel lungo elenco di cui all art.19 comma 1 del D.lgs.n 546/1992, ritenendo elementi essenziali per legittimare l opposizione, la configurabilità dell interesse ad agire del soggetto destinatario dell atto, rinveniente, quest ultima, dall incidenza sostanziale del ridetto atto nella sfera patrimoniale del contribuente, prescindendo dalla denominazione formale dello stesso. Il presente lavoro, partendo dalla norma di riferimento contenuta nel D.lgs.n 546/1992, focalizza i principi normativi e giurisprudenziali ultimi, richiamando a titolo di esempio alcuni degli atti non indicati nel lungo elenco di cui all art.19 comma 1 del D.lgs.n 546/1992, tra cui l avviso di pagamento TARES a cui molti Comuni stanno lavorando, in osservanza alle disposizioni di cui al D.L. n 201/2011 nonchè al successivo D.L.n 35/2013 e che per molti aspetti ricalcheranno almeno per il 2013 relativamente all aspetto formale-cartolare gli avvisi di pagamento TARSU. -Gli atti impugnabili davanti al Giudice Tributario: Il processo tributario è un giudizio di impugnazione e, per questo motivo, la sua instaurazione presuppone necessariamente la notifica al contribuente di un atto impositivo opponibile senza del quale non sarebbe configurabile quell interesse ad agire che rappresenta il presupposto principale imprescindibile con la quale il ricorrente decide di attivare l azione giudiziale davanti al Giudice tributario territorialmente competente. In particolare, la previsione normativa di cui all art.19, comma 1 del D.lgs.n 546/1992, dispone testualmente: il ricorso può essere proposto avverso : 1 / 8

2 - a) l avviso di accertamento; - b) l avviso di liquidazione; - il provvedimento che irroga le sanzioni; - il ruolo e la cartella di pagamento; - l avviso di mora; - e-bis) l iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all art.77 del decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n 602 e successive modificazioni (lettera aggiunta dall art.35, comma26 quinquies del D.L. n 223/2006); - e. ter) il fermo dei beni mobili registrati di cui all art.86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n 602, e successive modificazioni (lettera aggiunta dal D.L. n 223/2006); - f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell art.2, comma 3 ( previsione normativa modificato a seguito della entrata in vigore del D.L. 02 marzo 2012, n 16); - g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori dovuti; 2 / 8

3 - h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; - i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie. Il successivo comma 2 dello stesso art.19, dispone testualmente che: gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché, delle relative forme di osservanza ai sensi dell art.20. Da ultimo, sempre la previsione normativa di cui al richiamato art.19, si chiude con il comma 3 in cui la norma dispone espressamente: gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all atto notificato, ne consente l impugnazione unitamente a quest ultimo. Partendo proprio dalla previsione normativa ultima di cui al richiamato comma 3 dell art.19 del D.lgs.n 546/1992, ad avviso di chi scrive, rileva segnalare ad esempio, che non è possibile per il contribuente in sede di ricorso contro la cartella di pagamento, eccepire vizi relativi alla questione di merito riconducibili all avviso di accertamento, atto impositivo opponibile dal contribuente entro e non oltre sessanta giorni dalla data di ricevimento dello stesso atto impositivo (ex art.21 D.lgs. 546/1992). E un principio ormai consolidato anche in sede giurisprudenziale quello secondo cui la definitiv ità dell atto impositivo ( avviso di accertamento d ufficio o a rettifica IMU TOSAP- ICP) notificato ab origine dall ente locale in fase di accertamento consente al contribuente-ricorrente di potere eccepire, in sede di riscossione coattiva, avverso la cartella di pagamento, unicamente vizi propri della cartella esattoriale quale atto autonomamente impugnabile e successivo rispetto all avviso di accertamento, atto prodromico e definitivo. E tuttavia, possibile, da parte del 3 / 8

4 contribuente-ricorrente, eccepire questioni di merito anche avverso la cartella di pagamento o l ingiunzione fiscale (in caso di riscossione diretta da parte del Comune) qualora, tra i motivi di doglianza preliminare, il ricorrente eccepisce nel ricorso introduttivo, la mancata notifica dell avviso di accertamento quale atto presupposto che ha legittimato l iscrizione a ruolo da parte dell Ente impositore nonché l inizio della procedura di riscossione avente ad oggetto il presunto credito tributario. E questa l unica casistica in cui è fatta salva la possibilità per il ricorrente di eccepire avverso un atto che attiene, già alla fase della riscossione coattiva, questioni di merito riconducibili direttamente alla fondatezza della pretesa impositiva per cui si procede. In tal caso, spetterà all ente impositore, in ottemperanza ad una casistica di liticonosorzio necessario, costituirsi in giudizio e dare prova in sede giudiziale, circa l avvenuta notificazione dell atto presupposto secondo le modalità e nei termini previsti dalla normativa di riferimento. E di tutta evidenza che, per esempio, nel caso in cui in sede giudiziale è messa in discussione dal ricorrente la notifica di un avviso di accertamento IMU, con conseguente delegittimazione del titolo esecutivo emesso e notificato in sede di riscossione coattiva, il comune impositore (su cui incombe l onere della prova) non avrà difficoltà a prevalere in giudizio qualora la notifica dell atto presupposto (avviso di accertamento IMU) sia avvenuta tempestivamente e in conformità a quanto previsto sia dalla disciplina Codicistica sia dalla L.n 890/82; vanificando, pertanto,il tentativo del soggetto passivo d imposta di delegittimare la cartella esattoriale o in alternativa l ingiunzione di pagamento emesse e notificate in sede di riscossione ex R.D n 639/1910. E vero il contrario, nel caso in cui l ente impositore, non riesce a dare prova certa per tabulas (poiché impossibilitato in giudizio) circa l avvenuta regolare notifica dell atto impositivo secondo le modalità e la tempistica prevista ex lege, trattandosi di atto presupposto rispetto alla cartella di pagamento successivamente impugnata dal contribuente; non solo, ma che la notifica dell atto impositivo sia stata effettuata illo tempore in modo irrituale rispetto alle disposizioni contenute nella normativa di riferimento. In tal caso, il Giudice tributario disporrà inevitabilmente l illegittimità del titolo esecutivo da ultimo notificato in sede di riscossione coattiva neutralizzando conseguentemente il credito tributario vantato dall ente impositore. 4 / 8

5 Per quanto riguarda poi specificamente l impugnabilità degli atti impositivi espressamente elencati nel richiamato comma 1 dell art.19 del D.lgs.n 546/1992 e, non solo, rileva segnalare che, contrariamente a quanto disposto in passato sia in dottrina che in giurisprudenza allorquando si propendeva per un applicazione tassativa dell art.19, facendo salva la possibilità per il ricorrente di potere impugnare unicamente gli atti elencati nella previsione normativa in commento ( in tal senso: Cass. sez. Trib. 01/12/2004, ), da qualche anno a questa parte, al contrario, è configurabile un orientamento giurisprudenziale diametralmente opposto rispetto a quello previgente che, riconosce all elenco di cui all art.19, comma 1 del D.lgs. n 546/1992 natura meramente esemplificativa. Ne deriva, quindi, la possibilità per il ricorrente di potere impugnare anche atti non espressamente indicati nel lungo elenco di cui al più volte richiamato art.19. comma 1 del D.lgs.n 546/1992. Si tratta di un orientamento giurisprudenziale di Cassazione ultimo, recepito negli ultimi tempi da ampia giurisprudenza di merito (C.T.P. Bari, 9 luglio 2010, Sen. n 251; CTP Bari, 9 luglio 2010, Sen. n 229; C.T.R. Bari, 06 febbraio 2012, Sen. n 36; C.T.R. Bari, 26 marzo 2012, Sen. n 71 ) che si è dimostrato certamente più sensibile rispetto alle crescenti esigenze di tutela del contribuente, ritenendo che al di là del nom en iuris che identifica l atto, ciò che rileva ai fini della impugnabilità o meno dell atto stesso è sicuramente l aspetto funzionale e contenutistico. In altre parole, l orientamento giurisprudenziale ultimo privilegia la sostanza nonché la reale capacità dell atto impositivo-amministrativo in genere di incidere effettivamente sulla sfera patrimoniale del contribuente, piuttosto che, la riconducibilità dello stesso ad una delle categorie di atti richiamati nell art.19.del D.lgs.n 546/1992. E il caso, volendo fare degli esempi concreti, dell avviso di pagamento Tares, dell intimazione di pagamento, del preavviso di fermo amministrativo sui beni mobili registrati, del preavviso di 5 / 8

6 iscrizione di ipoteca immobiliare di cui all art.77 del D.P. R. n 602/1973. Tuttavia,la problematica della riconducibilità dell atto impugnato ad una delle categorie espressamente indicate nel più volte richiamato art.19 del D.lgs.n 546/1992, non attiene tanto alla giurisdizione quanto alla proponibilità della domanda. E compito, pertanto, della Commissione tributaria adita, verificare se l atto oggetto della contestazione possa ritenersi impugnabile nell ambito delle categorie individuate dall art.19 del D.lgs.n 546/1992. La mancata inclusione degli atti di rifiuto di autotutela nel catalogo contenuto nell art.19, implicherebbe una lacuna di tutela giurisdizionale, in violazione dei principi contenuti negli artt.24 e 113 Cost. (in tal senso: Cass. SS.UU: 27/03/2007, n 7388). - Impugnabilità dell Avviso di Pagamento TARES: A proposito della estensività (e non tassatività) del lungo elenco di cui all art.19 comma 1 del D.lgs.n 546/1992, tale principio, possiamo dire, trova ulteriore conferma richiamando uno dei tanti atti che esula dal lungo elenco in questione di cui all art.19, comma 1 del D.lgs.n 546/1992, ma che tuttavia, per giurisprudenza di merito ormai prevalente è considerato opponibile a tutti gli effetti proprio come se si trattasse di un atto impositivo strictu sensu. In particolare, possono dirsi sicuramente impugnabili tutti quegli atti con cui l ufficio impositore comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, ancorché, tale comunicazione non si concluda con una formale intimazione di pagamento sorretta dalla prospettazione in termini brevi dell attività esecutiva, bensì, con un invito bonario a versare quanto dovuto; non assumendo, pertanto, alcun rilievo la mancanza della formale dizione avviso di accertamento 6 / 8

7 o avviso di liquidazione o, ancora, la mancata indicazione del termine o delle forme da osservare per l impugnazione o della Commissione tributaria competente. In tal senso, è rilevabile autorevole giurisprudenza di Cassazione (Cass. Civ. Sen. n del 09/08/2006; Cass. Sen /2007 ) tra cui degna di nota è sicuramente la pronuncia n del 24/07/2007 in concomitanza della quale la Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha disposto espressamente che nel caso in cui un atto formalmente non impugnabile, ma, sostanzialmente impositivo difetti degli adeguati elementi formali, ad esempio, non contenga la dizione avviso di liquidazione o avviso di pagamento, ovvero, l indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto alla Commissione Tributaria competente, si può parlare di un vizio proprio dell atto o della possibile inidoneità dello stesso a fare decorrere i termini di cui all art.21 del D.lgs.n 546/1992; vizi formali che in quanto tali, non pregiudicano l impugnabilità dell atto stesso. Con riferimento specifico all avviso di pagamento TARES, lo stesso, ad avviso di chi scrive, contiene formalmente tutti gli elementi essenziali per potere essere considerato un vero e proprio avviso di liquidazione. In particolare, esso riporta gli estremi e l ubicazione dell immobile che configura il presupposto d imposta a cui è riconducibile la pretesa tributaria in oggetto, contiene le modalità di calcolo della tassa, la tariffa determinata a mq secondo le disposizioni rinvenienti dal Piano Finanziario e dalla Delibera tariffaria così come disposta dal Consiglio comunale; nonché, la calendarizzazione in dettaglio dei pagamenti, configurando esso una vera e propria liquidazione della tassa dovuta relativamente all anno di competenza. Trattasi, pertanto, di un atto che, a prescindere dalla sua denominazione formale, in quanto tale, ed è già in grado di incidere 7 / 8

8 direttamente sulla sfera patrimoniale del contribuente. E di tutta evidenza, pertanto, che si tratta di un atto che contiene in sé già tutti i fattori essenziali e sufficienti da cui è possibile desumere che ci si trova innanzi ad una vera e propria intimazione di pagamento avente ad oggetto una pretesa impositiva già definita e ben circoscritta dall Ente impositore. Non solo, non può essere ignorato che il più delle volte lo stesso avviso di pagamento TARSU/TARES emesso ed inviato dal comune impositore ( molti Comuni proprio in queste settimane si stanno cimentando nella predisposizione dei primi avvisi di pagamento TARES secondo le disposizioni del D.L.n 35/2013 e successive modificazioni) riporta in calce la raccomandazione ad effettuare il versamento entro le scadenze su indicate. In caso di mancato o ritardato pagamento del tributo alle scadenze stabilite, si applicherà la sanzione prevista dall art.13 del D.lga.n 471/1997 pari al 30% del tributo, procedendo alla riscossione coattiva con aggravio di spese ed interessi. E quello appena richiamato un assunto testuale che toglie ogni dubbio, ove ce ne fossero, sulla effettiva natura impositiva dell avviso di pagamento in questione, ponendolo nella casistica richiamata dalla Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite nella Sentenza n del 24/07/2007 d i cui sopra, a cui hanno fatto seguito altre pronunce di merito dello stesso tenore. 8 / 8