Emissione di fatture false

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Emissione di fatture false Il commercialista risponde del reato assieme al cliente, se lo ha istigato Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari Ai sensi dell art. 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, è punito con la reclusione da un 1 e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Si tratta di un reato di cui può rispondere, a titolo di concorso, anche il commercialista che abbia assunto il ruolo d istigatore. Emissione di fatture e documenti per operazioni inesistenti L art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000 ( Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ) punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (comma 1). L emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d imposta, si considera come un solo reato (comma 2). L art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000 chiarisce che: per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti s intendono le fatture o gli altri documenti aventi analogo rilievo probatorio in base alle norme tributarie emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate, in tutto o in parte, o che indicano i corrispettivi o l Iva in misura superiore a quella reale oppure che riferiscono l operazione a soggetti diversi da quelli effettivi [lett. a)]; 1

2 "il fine di evadere le imposte" e il fine di consentire a terzi l'evasione s intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un credito d'imposta inesistente e del fine di consentirli a terzi [lett. d)]. Inesistenza soggettiva e oggettiva La fattura o il documento emesso per operazioni inesistenti costituiscono l oggetto materiale del reato in esame. Secondo la Suprema Corte, si può trattare d inesistenza sia oggettiva sia soggettiva. Tale convinzione scaturisce dalla giurisprudenza formatasi con riguardo alla fattispecie dell art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, cui la disciplina dell art. 8 si ricollega. In particolare, la sentenza n /2013 della Terza Sezione Penale della Cassazione ha ritenuto realizzato il reato, di cui all art. 8, anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, poiché anche in questo caso è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma, ovverosia consentire a terzi l evasione delle imposte (dolo specifico) Cass. n /2012 e n /2013 La falsità delle fatture può essere riferita anche all indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l operazione, intendendosi per tali coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno eseguito la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno alcun rapporto con il contribuente finale. Cass. SS.UU. n /2010; Sez. III pen. n /2012 L utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti, con riguardo all Iva, comprende sia l inesistenza oggettiva sia quella soggettiva, vale a dire quella concernente la diversità tra soggetto che ha compiuto la prestazione e quello indicato in fattura. Soggetto agente Il soggetto attivo del delitto previsto dall art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000 è chiunque emette fatture o documenti per operazioni inesistenti, anche se non obbligato alla tenuta delle scritture contabili. La fattispecie criminosa, infatti, non prevede alcuna particolare qualificazione per i soggetti agenti. Dolo specifico L elemento soggettivo richiede il dolo specifico, consistente nel fine di consentire a terzi l evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Reato di pericolo Il reato si consuma all atto dell emissione del documento falso, per come precisato sia dalla circolare n. 154/2000 del Ministero delle Finanze sia dalla giurisprudenza di legittimità. 2

3 Cassazione, sentenza n /2012 Il Legislatore, nel riprodurre, nell'art. 8 del D.Lgs. 74/2000, la fattispecie dell emissione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, già prevista dall'art. 4 primo comma lett. d) della L. n. 516/1982, ha lasciato inalterato il momento consumativo di detta fattispecie criminosa, che coincide con quello della emissione della fattura. Si tratta, infatti, di un reato di pericolo presunto in ragione della spiccata pericolosità sociale della condotta di chi immette nel mercato documentazione volta a supportare l esposizione in dichiarazione da parte dell impresa di elementi passivi fittizi. Irrigidimento delle pene e prescrizione Prima delle modifiche apportate dalla L. n. 148 del 2011 legge di conversione delle c.d. Manovra di Ferragosto (D.L. n. 138/11) - se l'importo complessivo dei falsi documenti formati nello stesso periodo d'imposta fosse stato inferiore a ,07 euro, la sanzione sarebbe stata la reclusione da un minimo di sei mesi a un massimo di due anni. La legge 148/11 ha abrogato il comma 3 dell'art. 8, che prevedeva la diminuzione di pena sicché, per i reati commessi dal 18 settembre 2011, la sanzione penale è la stessa in ogni caso: la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. La medesima legge, per tutte le fattispecie dichiarative (artt. 2, 3, 4 e 5), per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8) e per quello di distruzione e occultamento di documenti contabili (art. 10), ha elevato di un terzo i termini di prescrizione, che quindi sono saliti da sei a otto anni. In caso di ipotesi interruttive, i termini di prescrizione sono passati da sette e mezzo a dieci anni. Il corso della prescrizione per i delitti fiscali è interrotto: dagli atti indicati nell'art. 160 del codice penale; dal verbale di constatazione; dall atto di accertamento delle violazioni. Reato unitario. Decorrenza della prescrizione Ai sensi del secondo comma dell art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000, quando nello stesso periodo d imposta siano state emesse più fatture o documenti fittizi, si considera commesso un unico reato e non tanti quanti sono i documenti emessi. In altre parole, il soggetto che emette, nello stesso periodo d imposta, una pluralità di fatture o documenti per operazioni inesistenti - non importa se a favore di uno stesso soggetto o di soggetti diversi - sarà punito per un unico episodio criminoso, trattandosi di una speciale ipotesi di cumulo giuridico. Ne deriva che, il termine di prescrizione inizierà a decorrere dalla data di emissione dell ultimo documento falso. 3

4 Cass. n /2013 n /2013 e n. 6264/2010 Nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti, trattandosi di reato unitario, il termine di prescrizione decorre dall emissione dell ultimo documento contabile. Tale principio costituisce attuazione della chiara disposizione, che, al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8, in deroga agli ordinari principi previsti dall'art. 81 cpv. cod. pen. in tema di continuazione, prevede un regime di favore per l'imputato mediante la riconduzione a unità dei plurimi episodi di emissione di fatture per operazioni inesistenti commessi nell'arco del medesimo arco di imposta (comma 2). A fronte di tale regime favorevole, che riconduce la pluralità a unico reato e in tal modo esclude l'aumento di pena che sarebbe applicato in via ordinaria, corrisponde la conseguenza che il termine prescrizionale non decorre dalla data di commissione di ciascun episodio, bensì dall ultimo. Concorso nel reato L art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, in deroga all art. 110 cod. pen., stabilisce che, l emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti non è punibile a titolo di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2 D.Lgs. 74/2000) e, analogamente, chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, non è punibile a titolo di concorso nel reato di emissione di tali documenti (art. 8 D.Lgs. n. 74/2000). La giurisprudenza di legittimità ha però individuato alcune deroghe a questo regime speciale. CONCORSO PER L UTILIZZATORE POTENZIALE E PER L ISTIGATORE Cassazione, sentenza n /2013 Risponde di concorso nel reato, di cui all art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000, il soggetto destinatario della fattura falsa che abbia istigato o determinato l'emittente al reato, anche quando si sia limitato a ricevere il falso documento senza farne uso. Cassazione, sentenza n. 9281/2012 Il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti concorre con l'emittente, secondo l'ordinaria disciplina dettata dall'art. 110 cod. pen., non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dall art. 9 del D.Lgs. n. 74 del Diversamente opinando si determinerebbe una situazione di irrilevanza penale nei confronti di chi abbia posto in essere comportamenti riconducibili alla previsione concorsuale in relazione all'emissione della documentazione fittizia senza successivamente utilizzare le fatture o gli altri documenti relativi a operazioni inesistenti per essere avvenuti gli accertamenti fiscali prima della 4

5 scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, poiché questi non potrebbe essere sanzionato né a norma dell'art. 8, a titolo di concorso, né a norma dell'art. 2, a titolo di tentativo (conf. Cass. n /2010 e n /2008). CONCORSO DELL EMITTENTE Cassazione, sentenza n. 7324/2014 La disposizione prevista dall art. 9 del D.Lgs. 74/2000, contenente una deroga alla regola generale fissata dall art. 110 del cod. pen. in tema di concorso di persone nel reato, esclude la rilevanza penale del concorso dell utilizzatore nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio sia all emissione delle fatture per operazioni inesistenti sia alla loro successiva utilizzazione. È orientamento consolidato che il soggetto autore delle false fatturazioni non possa essere chiamato a rispondere a titolo di concorso con la diversa condotta di utilizzazione compiuta dal soggetto che abbia ricevuto le fatture, iscritte in contabilità e inserite nella dichiarazione annuale. Tuttavia, si tratta di un ipotesi che presuppone la diversità tra due soggetti (quello emittente e quello utilizzatore delle fatture false). Ne deriva che l applicabilità dello speciale regime derogatorio in questione (art. 9) è da escludere qualora il soggetto che emette le fatture fittizie sia, a sua volta, loro utilizzatore attraverso il meccanismo dell inclusione delle false fatture nella dichiarazione reddituale. In altri termini, il concorso ben può essere contestato quando lo stesso soggetto agente opera sotto una doppia - e diversa veste: quale amministratore del soggetto giuridico che emette le fatture e quale amministratore che utilizza quelle fatture. È pacifico, infatti, che il regime derogatorio in discorso non trovi applicazione quando la stessa persona proceda in proprio sia all emissione delle fatture fittizie sia alla loro successiva utilizzazione. Più in particolare, tale disposizione non può trovare applicazione nell ipotesi in cui l amministratore della società utilizzatrice porti in contabilità una o più fatture false emesse da una ditta individuale di cui egli stessi sia anche il legale rappresentante (cfr. Cass. n /2012, n /2012 e n /2011). 5

6 Art. 9 D.Lgs. n. 74/2000: In deroga all art. 110 del codice penale: a) l emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall art. 2; b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall art. 8. Concorso del commercialista istigatore È importante ricordare che il commercialista risponderà anch egli di concorso nei reati di cui agli art. 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000, se il cliente abbia utilizzato e/o emesso fatture per operazioni inesistenti. Ovviamente, occorrerà dimostrare che il consulente fiscale: abbia utilizzato consapevolmente i documenti falsi; abbia contributo alla realizzazione del reato; oppure abbia istigato il contribuente a commettere l evasione. Cassazione, sentenza n /2012 Con riferimento alla responsabilità del professionista per i reati tributari commessi in concorso con i propri clienti, è ben possibile il concorso nell'art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, che sanziona la condotta di emissione di fatture per operazioni inesistenti, al fine di consentire a terzi l'evasione, ed è ben possibile che il concorso nella fattispecie possa essere ascritto al consulenteprofessionista in base all'art. 110 cod. pen., con il ruolo di istigatore, non ostandovi né il disposto di cui all'art. 9 del medesimo D.Lgs. 74 né l'eventualità che non venga realizzato l'obiettivo di evasione fiscale avuto di mira (e quindi che non si sia verificato alcun danno erariale). COMMERCIALISTA CHE PARTECIPA ALL ATTIVITA ILLECITA (istigatore e/o autore materiale) Se si realizza l illecito risparmio di imposta, i beni del professionista sono passibili di sequestro preventivo finalizzato alla confisca (da ultimo, Cass. n. 6309/2013). La misura cautelare colpisce il vantaggio economico derivante dall evasione fiscale. In caso d illecito plurisoggettivo può interessare, indifferentemente, ciascuno dei concorrenti, anche per l'intera entità del profitto illecito accertato (principio solidaristico). 6

7 Confisca solo se si realizza l evasione A questo punto è il caso di segnalare un altra recente pronuncia della Suprema Corte che ha affermato un principio di diritto importantissimo. Cassazione, sentenza n /2013 In difetto di prova circa la realizzazione dell evasione d imposta, il giudice penale non può disporre, al momento della condanna, la confisca per equivalente a carico del soggetto che ha emesso fatture per operazioni inesistenti. La L. n. 244/2007 (Finanziaria 2008) ha esteso, anche ai reati tributari, l'istituto della confisca per equivalente, previsto dall'art ter del codice penale. La normativa citata, osserva la Suprema Corte, include oltre ai reati collegati alla dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000), anche il reato previsto dall art. 8 e consente di affermare che la misura ablatoria deve essere disposta pur a seguito dell emissione di fattura per operazione inesistente, ma solo nel caso in cui si sia in presenza di altre ulteriori condizioni, proprio ponendo l'attenzione sull'inciso in quanto applicabili, riportato all'art. 1 comma 143 della Finanziaria Va considerato, poi, che nell ipotesi prevista dall art. 8 non si è alla presenza di un fatto di evasione in relazione al quale può ritenersi realizzato, automaticamente, un risparmio, in quanto questo non si verifica in capo al soggetto autore del reato e neppure in riferimento al contribuente, se quest'ultimo non ponga in essere la specifica condotta prevista dall'articolo 2, d.lgs 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti). In assenza di tale condotta, non si realizza nessun risparmio d imposta. Nel caso esaminato, il GUP ha proceduto alla confisca nei confronti dell imputato, in difetto di ogni e qualunque notizia di esercizio di azione penale contro il destinatario della fattura o di alcun accertamento nei confronti dello stesso, in difetto di prova, quindi, della realizzazione o meno dell evasione d imposta. La Terza Sezione Penale della Cassazione ha quindi ritenuto fondata la doglianza del PM, secondo cui il GUP aveva errato nel disporre la misura ablativa in mancanza di un accertamento sull effettiva realizzazione dell evasione d imposta. L art. 1 comma 143 della L. 244 del 2007 ha reso applicabili dal 1 gennaio 2008 le disposizioni, di cui all art ter cod. pen. nei casi di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10 - bis, 10 - ter, 10 - quater e 11 del D.Lgs. n. 74 del

8 Emissione di fatture e documenti per operazioni inesistenti Consiste nell emissione o nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, La condotta a nulla rilevando la loro effettiva utilizzazione da parte del soggetto ricevente. La fattispecie è speculare a quella descritta dall art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, differenziandosene sul piano strutturale, dal momento che nella seconda fattispecie la mera utilizzazione di documentazione comprovante operazioni inesistenti non integra, ex se, gli estremi del reato. Il reato si consuma all atto dell emissione o del Reato di pericolo presunto rilascio della fattura o del documento per operazioni inesistenti. Benché il rilascio o l emissione di più fatture o documenti, nell arco del periodo d imposta, realizzi un unico delitto (comma 2), si ritiene che la consumazione del reato coincida con l emissione o il rilascio del primo documento in ordine temporale; di contro, il termine prescrizionale decorre dall emissione dell ultimo documento. È richiesto il dolo specifico, consistente nel fine di consentire a terzi l evasione delle Elemento soggettivo imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Trattamento sanzionatorio Reclusione da un anno e sei mesi a sei anni Per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, se l'importo complessivo dei falsi documenti formati nello stesso periodo d'imposta è inferiore a ,07 euro, la sanzione è la reclusione da un minimo di sei mesi a un massimo di due anni. - Riproduzione riservata - 8