ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL CONTRADDITTORIO PRESUNTIVO

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1 ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL CONTRADDITTORIO PRESUNTIVO di Gianfranco Antico Il procedimento di accertamento con adesione trova il suo fondamento nel dialogo che necessariamente deve instaurarsi fra fisco e contribuente, durante il quale viene posta in discussione la sostenibilità della pretesa fiscale, analizzati gli eventuali elementi che possano condurre alla sua riduzione o modificazione, ponderata la convenienza a definire l accertamento con l adesione in rapporto alla prosecuzione della controversia in sede contenziosa. Per l istituto dell accertamento con adesione, introdotto dal D. Lgs. n. 218/1997, il contraddittorio diventa il punto nevralgico attorno al quale si fonda l intero procedimento. La circolare n. 235/1997 ha evidenziato che assumono prioritaria rilevanza "le posizioni interessate dall'applicazione di metodologie induttive di accertamento ( che ) possono trovare il loro sbocco fisiologico nel procedimento di adesione in contraddittorio con il contribuente, in ragione di una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo che tenga conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente ". In sede di contraddittorio, pertanto, "se la valutazione di fatti e circostanze avanzati dal contribuente si pone quale momento di legalità e trasparenza dell'attività dell'amministrazione, ciò non va certamente confuso con la possibilità di mercanteggiare con il contribuente un ammontare d'imposta ritenuto conveniente per entrambi. La discrezionalità amministrativa non dovrebbe infatti degenerare fino all'arbitrio 1 ". Attraverso il contraddittorio - punto nevralgico attorno al quale si fonda l intero procedimento di adesione - esaminiamo una controversia nella quale è possibile un apprezzamento valutativo da parte dell Amministrazione finanziaria 2. La verifica L'attività delle lavanderie e tintorie assume un particolare interesse dal punto di vista fiscale, trattandosi di una tipica attività svolta nei confronti di clienti consumatori finali, spesso non interessati alla emissione di documenti giustificativi della spesa sostenuta. Le modalità di espletamento dell'attività sono molto diversificate: sono presenti lavanderie a secco e ad acqua, anche selfservice; può essere utilizzata la formula del lavaggio rapido, oppure della consegna differita, anche a domicilio. Negli ultimi tempi si è assistito ad un incremento delle lavanderie monoprezzo che si caratterizzano per aver introdotto nel mercato servizi a prezzi contenuti 3. Sulla base di quanto indicato nella circolare n.289/e una prima valutazione in ordine alla veridicità delle scritture contabili può essere fornita dal confronto tra i consumi di energia, acqua, detergenti, etc. e gli incassi dichiarati, atteso che dovrebbero avere un andamento costante nel tempo. I verificatori, pertanto, possono valutare gli elementi indiziari più caratteristici del settore e sintomatici dell'esistenza di corrispettivi e/o acquisti non contabilizzati: a) consistenza di cassa superiore al totale degli importi registrati; 1 MANCA, Parametri. Presunzioni, prova contraria e contraddittorio, in " il fisco", n.20/ Cfr. L.Ferlazzo Natoli-V.Fusconi-G.Antico, Guida al concordato fiscale, II edizione, Milano, 2003, pag Cfr, circolare n.289/e del 7 novembre

2 b) rilevanti giacenze contabili di cassa costituite senza una valida giustificazione oppure consistenti prelievi del titolare; c) finanziamenti del titolare alla propria impresa che possono trarre origine da corrispettivi non contabilizzati; d) anomalie nei tempi di emissione degli scontrini o delle ricevute fiscali e nella contabilizzazione dei corrispettivi; e) presenza in magazzino di materiale di consumo non coperto da fattura; f) descrizione sommaria delle rimanenze finali del materiale di consumo e uno scarso dettaglio della loro classificazione; g) giacenze effettive di magazzino inferiori a quelle che risultano contabilizzate. Ipotesi di lavoro Proviamo ad ipotizzare una ipotesi di lavoro. I verificatori, dopo aver proceduto preliminarmente all esame sostanziale della dichiarazione fiscale presentata dal contribuente e ad un un analisi sulle caratteristiche dell attività svolta, rilevano che : - la parte in contabilità ordinaria - ha indicato il valore delle rimanenze finali in maniera sintetica, quando invece nel libro inventari deve essere indicata la consistenza dei beni in categorie omogenee, per natura e valore, ed il valore attribuito a ciascun gruppo, ex art.15, comma 2, del D.P.R.n.600/73 4. Né sono state messe a disposizione le distinte che sono servite per la compilazione dell inventario5; - la verificata per l'anno d'imposta precedente a quello oggetto di verifica, ha dichiarato un reddito complessivo netto di 3 milioni di vecchie lire, assolutamente inadeguato a pagare almeno gli oneri deducibili dichiarati dalla parte per 5 milioni di lire; - il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali ha fatto rilevare una non corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati. Da questo quadro emergono degli elementi che, a parere dei verbalizzanti, sono idonei a far venire meno nel suo complesso l attendibilità dell impianto contabile e legittimano la ricostruzione indiretta dei ricavi. La ricostruzione del volume d affari in sede di verifica può essere effettuata sulla base della metodologia di controllo specifica del settore. Dall'esame e dal conteggio dettagliato delle ricevute fiscali emesse dalla parte i verificatori procedono a quantificare in Kg e in percentuale, secondo il tipo ( pantaloni, giacche, camicie, etc.), i capi lavati e smacchiati come da seguente prospetto: CAPI LAVATI E SMACCHIATI Tipo N Peso unit. in gr. Peso tot. In Kg. % Impermeabili ,45 Giacche ,18 Abiti uomo ,27 Pantaloni ,76 Giacconi ,29 Abiti donna ,48 4 Per i soggetti in contabilità semplificata l obbligo di indicare il valore delle rimanenze nei registri tenuti ai fini Iva o di fornire un prospetto dimostrante il criterio utilizzato per la valutazione delle stesse discende dall art.18 del D.P.R.n.600/73 e dall art.9, del D.L.n.69/89, conv. in Legge , n Cfr. fra le altre Cass.Sez.I civ., Sent.n dell 11 luglio 1997, dep. il , secondo cui l assenza di tale specificazione costituisce una grave irregolarità il cui riscontro rende legittimo l accertamento induttivo del reddito in base all art.39, comma 2, del D.P.R.n.600/73 ; Cass.Sez.I civ., Sent.n.1511 del 29 settembre 1999, dep. l 11 febbraio

3 Camicie ,03 Gonne ,12 Maglie ,68 Tovaglie ,25 Vestaglie ,66 Piumoni ,28 Compl. smacchiati ,55 Totale capi lavati e smacchiati in Kg Dall'esame della scheda tecnica della macchina lavasecco della stiratrice i verbalizzanti quantificano in contraddittorio con la parte i consumi di energia per ogni lavaggio e stiratura completa come da seguente prospetto: Macchina da Kg.12 Elementi per il calcolo dei Kw consumati Durata ciclo: 45 minuti Riscaldatore Kw 4,50 Pompa riscaldatore Kw.0,174 Lavaggio Kw.0,380 Centrifuga veloce Kw.1,830 Filtro nylon Kw 0,736 Compressore frigo Kw.1,100 Ventilatore Kw.0,480 Ventilatore antiodore Kw.0,120 Compressore aria Kw.0,450 Pompa solvente Kw.1,100 Distillatore ( 40%) Kw.3,600 Stiratrice Kw.6,000 Conteggio ciclo lavorazione Durata ciclo Kw.9,75 x 45" 439 Kw.1,10 x 10" 11 Kw.3,60 x 30" 108 Kw.6,00 x 30" 180 Totale tempo imp. in minuti per ciclo lavoraz. 738 I verificatori evidenziano che: - il 70% degli esercizi di lavaggio a secco esegue dai 40 ai 50 lavaggi con lo stesso liquido senza distillarlo; - in sede di contraddittorio la parte ha dichiarato che il distillatore viene acceso per il 40-50% dei lavaggi e per circa 30 minuti; che i capi smacchiati vengono passati dalla macchina con un tempo inferiore ( minuti) rispetto al ciclo normale ( 45 minuti); che la stessa non lavora sempre a pieno carico ma che circa il 30% dei lavaggi viene eseguito con un carico di 3-4 Kg. di vestiario. Sulla base di ciò, i verificatori così concludono: - il distillatore viene considerato al 40% della potenzialità specifica; - per i capi smacchiati viene ritenuto congruo un tempo normale di lavorazione come per gli altri capi ( 45 minuti); - viene ritenuta valida la tesi della parte in relazione alla quantità e alla percentuale di carica della macchina; 3

4 - non procedono a quantificare i ricavi relativi alle stirature atteso che, dall'esame delle ricevute fiscali emesse, emergono diversità di prezzi. Minuti ciclo completo di lavorazione Consumi Lavaggi eseguiti Kw x 60: Il totale dei lavaggi va decurtato del 30% quali lavaggi con carico parziale e pertanto si ha: 761 x Kg.12= Kg x Kg.4 = Kg Totale in Kg. capi lavati: Atteso che i capi fatturati in Kg. ammontano a propongono per il recupero a tassazione Kg di capi non fatturati. Al fine di procedere alla conseguente valorizzazione dei capi non fatturati, sulla base dei prezzi rilevati e praticati, si procede alla ripartizione sulla base della composizione percentuale rilevata dalle ricevute fiscali emesse. Tipo Kg Peso unit. In gr. Capi % Impermeabili ,45 Giacche ,18 Abiti uomo ,27 Pantaloni ,76 Giacconi ,29 Abiti donna ,48 Camicie ,03 Gonne ,12 Maglie ,68 Tovaglie ,25 Vestaglie ,66 Piumoni ,28 Compl. smacchiati ,55 Totale capi lavati e smacchiati in Kg Quantificazione ricavi non fatturati Tipo N. capi Prezzo unitario Ricavi Totale. Impermeabili Giacche Abiti uomo Pantaloni Giacconi Abiti donna Camicie Gonne Maglie Tovaglie Vestaglie Piumoni Compl. smacchiati * 4

5 * lordo Iva Il contraddittorio Sulla base del processo verbale di constatazione redatto e notificato alla Parte, condiviso e fatto proprio, l'ufficio provvede ad emettere l'avviso di accertamento, recuperando a tassazione maggiori ricavi. A norma del secondo comma dell'art. 6, del D.Lgs.n.218/97 il contribuente propone istanza di accertamento con adesione, chiedendo l'apertura del contraddittorio con l Ufficio in ordine alle contestazioni contenute nell atto notificato. In sede di contraddittorio 6, compiutamente verbalizzato, il contribuente, chiede che si tenga conto di due fattori: 1) rimanenze esistenti di indumenti, lavati e stirati, non ancora ritirati e pagati; 2) consumo di energia elettrica destinata ad altri servizi ( illuminazione, climatizzazione, etc.). L'ufficio : - considerato che effettivamente al momento dell'accesso erano in giacenza svariati capi di vestiari, e che non si è proceduto all inventario analitico della merce rinvenuta, propone di quantificarli in , da ritenere congruo rispetto all ammontare delle rimanenze iniziali; - in ordine ai consumi, pur evidenziando che già in sede di accertamento i consumi erano stati diminuiti del 10% propone di aumentarlo al 20% sulla base delle ulteriori considerazioni di parte. Il contribuente accetta, e pertanto, concluso il contraddittorio, l'ufficio redige l'atto di adesione nei termini sopra descritti, e sulla base di ciò i maggiori ricavi ammontano a ( lordo Iva). Conclusioni Il contraddittorio - punto nevralgico attorno al quale si fonda l intero procedimento di adesione - permette di valutare con maggiore ponderatezza tutti gli elementi sui quali si fonda l obbligazione tributaria, in linea con gli attuali obiettivi di trasparenza, efficienza ed efficacia dell azione amministrativa. Pertanto, sulla base degli elementi di valutazione forniti dal contribuente l ufficio ha avuto cura di adeguare il risultato del processo verbale di constatazione, trasfuso nell avviso di accertamento, alla concreta particolare situazione dell'attività esercitata, attentamente valutando le osservazioni formulate dal contribuente nel corso del contraddittorio. Gianfranco Antico 21 Gennaio In ordine al contraddittorio si rinvia a L.Ferlazzo Natoli, V.Fusconi-G.Antico, Op.cit., pag.112 5