Accise. L approfondimento

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1 Il sistema di identificazione soggettiva in materia di accise: responsabilità e movimentazione controllata delle merci a vigilanza fiscale di BenedettoSantacroceeEttore Sbandi L approfondimento Il sistema previsto dal regime generale delle accise di cui alla Direttiva 2008/118/CE si fonda su una precisa identificazione dei soggetti che non solo sono individuati come responsabili dell imposta, ma sono gli unici titolati a fabbricare, movimentare, detenere, ricevere o spedire prodotti sottoposti al tributo. Fanno tuttavia eccezione, comprensibilmente, i profili privatistici e commerciali non direttamente afferenti al tributo, in quanto i soggetti che intendono procedere ad operazioni di compravendita di prodotti sottoposti ad accisa non sono tenuti ad alcuna autorizzazione o identificazione preventiva. In un sistema che, in maniera peculiare, segna una netta distanza tra i soggetti proprietari delle merci e i soggetti obbligati al pagamento dell imposta, si possono così generare delle distorsioni di sistema che, spesso, possono sfociare nella realizzazione di frodi rilevanti siaaifiniaccise,sia-diriflesso-aifiniiva. Riferimenti Direttiva2008/118/CE del 16 dicembre 2008 Le accise come sistema ad identificazione soggettiva ridotta La Direttiva 2008/118/CE (1), che reca il regime generale delle accise e sulla quale si fonda il sistema nazionale di cui al Testo Unico delle Accise (TUA) n. 504 del 1995 (2), individua una ristretta categoria di soggetti abilitati al trattamento di prodotti sottoposti al regime generale delleaccise. L individuazione di questi soggetti, capillarmente disciplinati dalla normativa di settore, coinvolge operatori che fabbricano, detengono e/o movimentano prodotti in sospensione, ma include, altresì, soggetti che svolgono determinate attività commerciali relative a prodotti che, invece, hanno già assolto il tributo. Concentrando l analisi sul tema dei prodotti energetici e dei prodotti alcolici, tra i primi, ossia tra i soggetti che operano con prodotto in sospensione di imposta, rientrano essenzialmente i depositi fiscali e i destinatari e speditori registrati; tra i secondi, invece, ossia tra i soggetti che operano con prodotto ad accisa assolta, rientrano primariamente i depositi c.d. liberi e i distributori. Ai fini della disciplina unionale, il soggetto chiave dell imposta è il deposito fiscale, unico ad essere definito nei suoi profili oggettivi e soggettivi; sia la Direttiva 2008/118/CE, sia il TUA, infatti, definiscono la figura del deposito fiscale, sia quella del depositario autorizzato. Benedetto Santacroce- Professore presso l Università Niccolò Cusano e Avvocato in Roma e Milano. Studio Legale Tributario Santacroce & Associati Ettore Sbandi - Avvocato in Roma e Milano. Studio Legale Tributario Santacroce& Associati. (1) Direttiva 2008/118/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la Direttiva 92/12/CEE (G.U. L 9del 14gennaio 2009). (2) Testo Unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 279 del 29 novembre

2 È deposito fiscale, infatti, il luogo in cui prodotti sottoposti ad accisa sono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti in regime di sospensione dall accisa da un depositario autorizzato nell esercizio della sua attività e nel rispetto di determinate condizioni stabilite dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale (3); pertanto, è depositario autorizzato la persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro, nell esercizio della sua attività, a fabbricare, trasformare, detenere, ricevere o spedire prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall accisa in un deposito fiscale (4). Su questo, si registra una prima, sottile divergenza di approccio tra legislatore UE e legislatore nazionale che, pur in assenza di contrasto, tornerà utile allorquando si dirà della corretta individuazione del soggetto responsabile del tributo; ai sensi del TUA(5), infatti, il deposito fiscale - è ovvio - si conferma l impianto in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dall Amministrazione finanziaria, mentre il depositario autorizzato è perentoriamente definito solo come soggetto titolare e responsabile della gestione del deposito fiscale. Dal punto di vista solo soggettivo, invece, sono definiti i destinatari e gli speditori registrati: i primi, come persone fisiche o giuridiche autorizzate dalle autorità competenti dello Stato membro di destinazione, nell esercizio della loro attività e alle condizioni fissate da dette autorità, a ricevere prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall accisa da un altro Stato membro (6); i secondi, come persone fisiche o giuridiche autorizzate dalle autorità competenti dello Stato membro di importazione, nell esercizio della loro attività e alle condizioni fissate da dette autorità, unicamente a spedire prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall accisa a seguito dell immissione in libera pratica (in sostanza per trasferire dal confine al punto di destinazione i prodotti in sospensione, senza corrispondere l imposta in dogana). DEFINIZIONI Il sistema delle accise è definibile come un sistema a soggettività ridotta, dove solo pochi soggetti possono detenere o movimentare prodotti sottoposti al regime fiscale. A tali soggetti, operanti in regime sospensivo, si aggiungono-sututti-idepositiliberi (7), abilitati alla detenzione di prodotti ad imposta assolta, previa licenza da parte dell Amministrazione finanziaria. Anche su questi ultimi vige un rigido regime di vigilanza fiscale, che impone stringenti accorgimenti in materia, ad esempio, di cali(8), eccedenze, destinazioni d uso, esenzioni o agevolazioni. È chiaro che, così rapidamente passato in rassegna, il dato primario, di tutta evidenza, sta nel fatto che il sistema delle accise è definibile come un sistema a soggettività ridotta, dove solo pochi soggetti possono detenere o movimentare prodotti sottoposti al regime fiscale; questi soggetti, peraltro quasi sempre responsabili o corresponsabili per il tributo, sono titolari di apposite autorizzazioni o licenze, dunque, ben noti alle autorità di controllo, che in questo modo vedono ristretto-almenoteoricamente-ilcampodiazionea quello di soggetti preventivamente riconosciuti, peraltro su basi di affidabilità sia oggettiva (spazi adeguati, registri a rendiconto, dichiarazioni giornaliere o periodiche, ecc.), che soggettiva (assenza precedenti penali, assenza contrasti amministrativi fiscali,ecc.). I soggetti obbligati al pagamento dell imposta tra disciplina UE e Testo Unico Accise Aisensidell art.2,comma4,deltua,èobbligato al pagamento dell accisa: a) il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il (3) Direttiva 2008/118/CE, art. 4, punto 11. (4) Direttiva 2008/118/CE, art. 4, punto 1. (5)T.U. n.504 del1995, art.1,comma 2,lett. e)ed f). (6)OdalterritoriodelloStato,comeintegrailTUA,art.1,comma2, lett. l). (7) Distinti tra depositi commerciali, se destinati allo stoccaggio o compravendita, e privati, se destinati al consumo diretto del titolare della licenza. (8)Suicali,cfr.art.37delD.P.R.n.43del1973el art.4deltun.504 del 1995,oltreche ild.m. n.55del

3 soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l esigibilità dell imposta (9); b) il destinatario registrato che riceve i prodotti soggetti ad accisa(10); c) relativamente all importazione di prodotti sottoposti ad accisa, il debitore dell obbligazione doganale individuato in base alla relativa normativa e, in caso di importazione irregolare, in solido, qualsiasi altra persona che ha partecipato all importazione. Quantosopraallalett.a),primaesecondaparte,èla chiave per comprendere il meccanismo di funzionamento ordinario dell imposta - che, si è detto, è molto spesso oggetto di scollamento tra il rapporto commerciale sottostante alla movimentazione fisica della merce, che poi è il dato impositivo rilevante- e mostra alcune divergenze di approccio, che non significa necessariamente contrasto, tra la disciplina nazionale e quella unionale in materia. È opinione diffusa, infatti, che nei trasferimenti unionali o nazionali, il soggetto obbligato al pagamento del tributo sia sempre e comunque(e unicamente) il deposito fiscale. In realtà, l affermazione di cui sopra è spesso vera, e sicuramente mostra il meccanismo ordinario di funzionamento del sistema, ma necessita alcune precisazioni. Infatti, il disposto normativo sopra individuato, identifica i debitori dell imposta non solo nei depositi fiscali, ma anche, quali coobbligati, in un ampia serie di altri soggetti, tra i quali quelli che procedono o per conto dei quali si procede all immissione in consumo dei prodotti sottoposti ad accisa. Nel caso delle accise, si assiste ad un disallineamento tra il tempo della realizzazione del presupposto d imposta e quello della sua esigibilità: si tratta, infatti, di un imposta a formazione progressiva, dal momento che il presupposto impositivo sorge al momento della fabbricazione od importazione del prodotto(11), mentre l esigibilità è posticipata all atto di immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato. Per identificare i soggetti debitori dell imposta, invece, occorre procedere con una ricostruzione normativa che coinvolge, in primo luogo, la disciplina armonizzata comunitaria in materia di accise di cui alla Direttiva CE 2008/118 e, in secondo luogo, la relativa attuazione nazionale a mezzo del D.Lgs. n. 504 del1995 (TUA). Concentrando anzitutto l analisi sul dato normativo unionale, si rileva che la Direttiva CE 2008/118, all art. 8, individua chiaramente il debitore dell accisa divenuta esigibile nelle ipotesi di svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione; tale debitore è - semplificando- il depositario autorizzato, il destinatario registrato o qualsiasi altra persona che svincola i prodotti sottoposti ad accisa dal regime di sospensione dall accisa o per conto della quale tali prodotti sono svincolati dal regime di sospensione dall accisa e, in caso di svincolo irregolare dal deposito fiscale, qualsiasi altra persona che ha partecipato a tale svincolo. Il comma 2 del citato art. 8, poi, specifica espressamente che qualora vi siano più soggetti tenuti al pagamento di un singolo debito dall accisa, essi rispondono in solido di tale debito. La portata della norma è chiara, allorquando individua una serie di soggetti coobbligati al pagamento dell imposta, tra questi esplicitamente facendo riferimento ai seguenti soggetti: i) il depositario autorizzato; ii) il destinatario registrato; iii)ilsoggettochesvincolaiprodottidalregimedi sospensione dall accisa; iv)ilsoggettopercontodelqualetaliprodottisono svincolati; v) qualsiasi altra persona che ha partecipato allo svincolo, nel caso di svincolo irregolare dal deposito fiscale. Quanto al profilo normativo nazionale, si rappresenta che la Direttiva CE 2008/118 ha trovato attuazione nel nostro ordinamento, con riferimento al tema dell individuazione dei soggetti obbligati al pagamento dell imposta, in particolare con il già richiamato comma 2 dell art. 2 TUA. Ai sensi della predetta disposizione, infatti, l accisa è anzitutto esigibile all atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato, considerata tale anche l ipotesi di svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo. (9)Secondo lemodalità elescadenze dell art.3deltua. (10) Con pagamento dell imposta, dunque, il primo giorno successivo alla ricezione dei prodotti, ex art. 8 TUA. (11)Cfr. art.2,comma 1,TUA. 3

4 I soggetti passivi obbligati al pagamento dell imposta, invece, sono individuati in forma molto differente (o, se si vuole, più generale e meno dettagliata) dal legislatore nazionale rispetto a quello unionale, specialmente con riferimento al tema dei depositi fiscali, responsabili in primis e in solido, si è detto, con i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l esigibilità dell imposta. Diprincipio(12),traidebitoridiimpostainforma coobbligatasiannoveranoildepositofiscale,coni relativi eventuali garanti, e tutti i soggetti nei cui confronti si verificano i presupposti per l esigibilità dell imposta, in conformità con la disciplina comunitaria in materia sopra richiamata, come recepita, in forma criptica, dalla normanazionale deltua. La lettura coordinata dei testi unionali e nazionali, porta ad individuare (o a poter in astratto individuare), tra i coobbligati, il soggetto nei cui confronti si verifichino i presupposti per l esigibilità dell imposta, ossia il fabbricante o produttore, l intermediario tramite il quale viene immessa al consumo la merce, eventualmente compreso il trasportatore, e il soggetto per conto del quale si procede allo svincolo, nonché tutti i soggetti che concorrono a sottrarre il prodotto all accertamento ed al pagamento dell imposta. Si può concludere - con interpretazione che vuole essere logica e sistematica, applicabile nel primo approccio generale alla questione dell identificazione del debitore e non, necessariamente, in ogni caso - che l art. 8 della Direttiva CE 118/2008 e l art. 2 del TUA introducono una corresponsabilità tra i soggetti passivi del tributo, cioè il titolare del deposito fiscale e il soggetto (o i soggetti) nei cui confronti si verificano i presupposti per l esigibilità dell imposta, ossia che pongono in essere il presupposto del tributo che, ormai è noto, si identifica nell immissione in consumo. IN SINTESI Con riferimento al tema dell individuazione dei soggetti obbligati al pagamento dell imposta, la Direttiva CE 2008/118 ha trovato attuazione nel nostro ordinamento con il comma 2 dell art. 2 TUA. Ai sensi della predetta disposizione, l accisa è esigibile all atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato, considerata tale anche l ipotesi di svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo. I soggetti non identificati che intervengono nella movimentazione dei prodotti sottoposti al regime fiscale delle accise Sia nell individuazione dei soggetti rilevanti ai fini del regime di vigilanza fiscale in vigore in materia di accise (e di imposizione sulla fabbricazione e sui consumi in genere), sia nel regime di responsabilità, le norme unionali e nazionali si dimostrano in ogni caso, come illustrato, particolarmente attente e stringenti. Il sistema, in buona sostanza, si fonda sulla riconoscibilità, sulla affidabilità e sulla legittimazione amministrativa degli operatori del settore: pochi, affidabili, autorizzati, monitorati, soprattutto se in riferimento alle detenzioni ed alle movimentazioni di prodotti in sospensione di imposta. Per i prodotti ad accisa assolta, pure, il discorso non cambia e l approccio del sistema è lo stesso: le detenzioni ed i trasferimenti restano appannaggio di operatori muniti di licenza, soggetti a controlli e rendiconti periodici e costanti, in grado di garantire una tenuta rafforzata ad sistema che, unico nel settore impositivo, si presenta particolarmente rigido sia nella sua fisiologia, sia nella sua risposta sanzionatoria e/o repressiva(13). Può sfuggire però a tale sistema, per comprensibili motivi non necessariamente negativi, ma che rappresentanounfattodicuitenerconto,isoggettiche sono impegnati nella compravendita di prodotti sottoposti al regime delle accise (i c.d. traders), specialmente nel settore dei prodotti energetici o di quelli alcolici. In questo caso, il sistema accise non monitora i passaggi commerciali dei beni, non segue i profili soggettivi degli operatori, non pretende requisiti oggettivi per le attività su un mercato che, comunque, è delicatissimo per le casse erariali, (12) Si legga: in solido. (13) Sovente di carattere penale, come accade ad esempio in materia di prodotti energetici nell ipotesi, spesso discussa e discutibile, dell applicazione dell art. 40 TUA. 4

5 rappresentando la seconda fonte di imposta indiretta nazionale, dopo l IVA(14). Tale fatto può ingenerare rilevanti questioni non solo sul lato pubblicistico per il versamento delle imposte, ma anche sul lato imprenditoriale, in quanto i soggetti impegnati nella compravendita di merci sottoposte alle accise, come si è succintamente illustrato, molto spesso non sono i soggetti responsabiliperiltributo,operlomenononsonogli unici soggetti responsabili per il tributo, preceduti quantomeno (così nella prassi applicativa dei controlli) dai depositi fiscali; a questi ultimi, però, si aggiungono altresì i depositi liberi, che operando anch essi in veste di traders, possono comunque incappare nel rischio accise o, maggiormente, in quello IVA (si pensi al generale regime di corresponsabilità per l imposta per le operazioni inesistenti, oltre che, in senso particolare, alla recente introduzione dei carburanti tra i prodotti ai quali si applica l inversione dell onere della prova nei casi di valori ritenuti non congrui, ex art. 60-bisdel D.P.R.n. 633 del 1973(15)). Tutto ciò potrebbe non portare, necessariamente, ad una nobilitazione di tali soggetti ai diretti fini del TUA, ma quantomeno ad una prassi più aggressiva, o perlomeno inclusiva, da parte dell Amministrazione finanziaria, al fine di monitorare con maggiori strumenti le attività del mercato nel suo complesso. L interconnessione delle accise e delle imposte sulla produzione e suiconsumi conl IVA Brevemente,quisolocomeinputall analisisistematica della materia, nel contesto sopra illustrato staaltresìiltemadell interconnessionedellamateriadelleacciseconquelladell IVA:doppiaimposizione indiretta che copre i due terzi circa, in genere, del prezzo di acquisto dei prodotti colpiti dai tributi. Se un prodotto risulta tassato per due terzi del suo valore(cui addizionare i costi di acquisto, gestione e/o produzione), liberarlo irregolarmente (in genere, peraltro, una commodity non facilmente rintracciabile) dal peso di una o di entrambe le imposte in questione è evidente che diventa una attività di sicuro interesse per soggetti fraudolenti e che solo marginalmente possono essere noti alle autorità ed attivi nel settore. Sebbene la questione ingeneri numerose e complesse riflessioni che non si intende in questa sede affrontare(16), i temi maggiori di carattere contingente, qui, potrebbero essere essenzialmente due, peraltro non particolarmente invasivi o modificativi del sistema: la fatturazione elettronica e, si auspica al più presto e finalmente, la telematizzazione dei movimenti di prodotto ad accisa assolta. La tracciatura dell intera filiera commerciale potrebbe agilmente essere introdotta, oppure essere accompagnata o assorbita, dall introduzione di un sistema di fatturazione elettronica obbligatoria per il settore, anche nei rapporti tra privati, tarato su codici attività e su codici merceologici(nomenclatura combinata afferente i prodotti assoggettati)(17). (14)Peruntotaledicirca32miliardidieuronel2016(fonteAgenzia delle dogane e dei monopoli, Organizzazione, attività e statistica- Anno 2016 del maggio 2017). (15)Cfr. art.1,comma 4-quinquies,del D.L.50del (16) Sui meccanismi impositivi, sull applicazione del tributo, sui controlli sull IVA intracomunitaria, sui trasferimenti internazionali ed intraunionali, sulle attività di stoccaggio, sull utilizzo del deposito fiscale e del deposito IVA, sulle distrazioni di prodotto esente o agevolato, sul trasporto con DAS, ecc. (17) Nella filiera distributiva, l auspicata introduzione in maniera obbligatoria della fattura elettronica contribuirebbe a rendere più trasparenti i rapporti tra i vari players che interagiscono, limitando e contrastando le frodi attraverso una disponibilità in tempo reale per le Autorità fiscali delle informazioni relative alle operazioni intercorse, permettendo di intercettare (anche attraverso l utilizzo delle comunicazioni trimestrali) fenomeni di potenziale pericolosità fiscale. Si veda, in proposito, il report OCSE Tax Compliance by Design Achieving improved Sme Tax Compliance by Adopting a System Perspective pubblicato il 28 ottobre 2015, che ha analizzato l evoluzione delle strategie delle Amministrazioni fiscali di diversi Paesi, evidenziando come il ruolo di queste ultime si stia spostando da quello di mero ricevitore passivo di dichiarazioni fiscali, che vengono sottoposte a controlli ex post, a quello di facilitatore attivo di tax compliance mediante l acquisizione e la processabilità in tempo reale delle informazioni riguardanti le transazioni commerciali e i connessi pagamenti operati dalle aziende nel B2B e nel B2C. Inoltre le misure adottate dal legislatore unionale e da quello nazionale lasciano con sempre maggiore trasparenza emergere la volontà di rendere, a regime, obbligatorio l utilizzo della fatturazione elettronica non solo nei rapporti con le Pubbliche amministrazioni ma anche e soprattutto verso i privati. L Unione Europea, con la Direttiva 2014/55/UE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 2014 relativa alla fatturazione elettronica negli appalti pubblici, ha disposto con recepimento da completarsi entro il 27 novembre 2018, l obbligo per le Amministrazioni pubbliche di ricevere ed elaborare (e quindi il divieto a rifiutare) fatture elettroniche quando predisposte con il modello semantico dei dati degli elementi essenziali(core invoice) a cura del CEN- Comitato Europeo per la standardizzazione. 5

6 A ciò si aggiunga l ulteriore monitoraggio che sarebbe garantito dall introduzione, ad oggi in gran ritardo e fin troppo attesa, della definitiva telematizzazione dei documenti di scorta delle merci assoggettate alle accise, ossia i DAS. In questi documenti, gestiti a livello informatico, come parzialmente avviene in maniera molto variabile (sebbene non necessariamente irregolare) sul territorio, potrebbero esser individuati (18) tutti i c.d. intermediari (19) o, comunque, i soggetti della filiera commerciale addirittura a livello unionale, con ulteriori garanzie per il sistema. (18) A sistema informatizzato, dunque, e non con annotazioni facoltative e manuali da parte degli operatori o addirittura delle dogane. (19) Cfr. D.M.n. 210del