AGENZIA DELLE ENTRATE: NUOVI CHIARIMENTI IN MATERIA DI IVA

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1 Circolare N. 52 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 5 luglio 2011 AGENZIA DELLE ENTRATE: NUOVI CHIARIMENTI IN MATERIA DI IVA Con due recenti documenti di prassi l Agenzia delle Entrate è intervenuta su alcune tematiche di stretta attualità in materia di IVA. Esaminiamo di seguito le risposte fornite dall Amministrazione finanziaria in occasione degli incontri organizzati da professionisti e stampa specializzata, riepilogate nelle CM nn. 28/E/2011 e 29/E/2011. SERVIZI FINANZIARI PRESTATI A SOGGETTI EXTRACOMUNITARI Le operazioni di natura finanziaria rese da società residenti nei confronti di soggetti privati stabiliti al di fuori del territorio comunitario, sono escluse dal campo di applicazione dell IVA ai sensi dell art. 7-septies, c. 1, lett. d), DPR 633/1972. L imposta assolta sulle relative spese risulta detraibile per la società italiana in forza dell art. 19, c. 3, lett. a-bis), DPR 633/1972, che prevede la non operatività del principio di indetraibilità per destinazione nell ipotesi di prestazioni esenti effettuate verso soggetti extracomunitari. L art. 19, c. 2, DPR 633/1972, stabilisce, infatti, l indetraibilità dell IVA relativa all acquisto o all importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all imposta (c.d. indetraibilità per destinazione ). Su tali operazioni il diritto al rimborso dell imposta può essere esercitato ai sensi dell art. 30, c. 3, lett. d), DPR 633/1972, che prevede la facoltà di dar corso alla richiesta di rimborso IVA ai soggetti che effettuano prevalentemente operazioni non soggette a IVA per effetto degli articoli da 7 a 7- septies, DPR 633/1972. IL REGIME IVA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI L Agenzia interviene sul regime IVA applicabile alla cessione di un fabbricato strumentale dismesso (categoria catastale D ) che insiste su un area per la quale è stata firmata una convenzione urbanistica con cui si prevede l abbattimento del fabbricato esistente e la realizzazione di nuove volumetrie. Secondo l Agenzia delle Entrate l operazione rientra tra le cessioni di immobili strumentali ex art. 10, n. 8-ter, lett. d), DPR 633/1972, ossia tra le cessioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Di conseguenza la cessione dell immobile precedentemente destinato alla demolizione, risulta esente IVA, salva la possibilità di optare per il regime di imponibilità IVA da parte del cedente (in tal caso, l imposta va applicata da parte del cessionario con il meccanismo dell inversione contabile ex art. 17, c. 6, lett. a-bis, DPR 633/1972). Il regime di esenzione non trova applicazione se la cessione è effettuata dal soggetto che ha operato la costruzione o la ristrutturazione del medesimo immobile, entro il quarto anno dal compimento di tali opere. In buona sostanza, a parere dell Agenzia, il regime di tassazione IVA è ancorato alla natura oggettiva del bene all atto della cessione, non rilevando la destinazione del bene. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 6

2 REVERSE CHARGE PER LE PRESTAZIONI DI TRASPORTO RESE DA NON RESIDENTI L Agenzia affronta il caso di un soggetto passivo nazionale che acquista un biglietto aereo per un trasporto interno da una compagnia aerea non residente, identificata ai fini IVA in Italia, ricevendo una fattura gravata da IVA. Trattandosi di una prestazione di trasporto effettuata nel territorio nazionale, la stessa risulta territorialmente rilevante ai fini IVA ai sensi dell art. 7-quater, c. 1, lett. b), DPR 633/1972, tuttavia, a partire dal 2010, il novellato art. 17, c. 2, DPR 633/1972, stabilisce che gli obblighi relativi: alle cessioni di beni, alle prestazioni di servizi, effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti (pur se identificati ai fini IVA in Italia) nei confronti di soggetti IVA stabiliti in Italia, sono adempiuti dai cessionari o committenti con il meccanismo del reverse charge (con emissione di autofattura o, se la controparte è un soggetto IVA UE, con integrazione della fattura ricevuta). Sino al 2009 invece, gli obblighi IVA delle operazioni effettuate nel territorio nazionale da soggetti non residenti potevano essere esercitati dagli stessi, se identificati direttamente, oppure attraverso un rappresentante fiscale. Di conseguenza, per non incorrere nella sanzione prevista dall art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997, pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta (con un minimo di 258), l acquirente del biglietto aereo deve assoggettare a IVA la prestazione con emissione di autofattura. La fattura emessa dalla compagnia aerea non residente non è, infatti, rilevante ai fini dell imposta in quanto gli obblighi IVA ricadono comunque in capo al committente nazionale. Tale documento, tra l altro, non deve essere annotato nel registro IVA acquisti e la relativa imposta (erroneamente addebitata in fattura) non può essere portata in detrazione. La compagnia aerea può rettificare la fattura irregolare, procedendo all emissione di una nota di variazione ex art. 26, c. 3, DPR 633/1972 (e, quindi, entro un anno dall effettuazione dell operazione). LA TERRITORIALITÀ DELLE PRESTAZIONI DI DEPOSITO MERCI L Agenzia interviene sul regime IVA applicabile alle prestazioni di deposito merci in ambito comunitario. Nel caso di specie una ditta olandese ha emesso una fattura ad un soggetto IVA italiano per prestazioni di deposito di merci custodite in Olanda, applicando l IVA olandese in quanto prestazioni di servizi relative a beni immobili (e, quindi, rilevanti nel Paese in cui è ubicato l immobile). A parere dell Agenzia le prestazioni di deposito merci non sono riconducibili alla categoria delle prestazioni di servizi relativi ai beni immobili ma, piuttosto, alle prestazioni generiche ex art. 7-ter, DPR 633/1972). In particolare, l Agenzia delle Entrate osserva che in base all art. 1766, Codice Civile: il deposito è il contratto col quale una parte riceve dall altra una cosa mobile con l obbligo di custodirla e di restituirla in natura. L operazione è quindi rilevante in Italia (luogo di stabilimento del committente soggetto passivo) e, pertanto, l operatore nazionale è tenuto ad assoggettare a imposta l operazione con emissione di CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 6

3 autofattura, a nulla rilevando la circostanza che abbia ricevuto dal fornitore una fattura gravata da imposta olandese. In mancanza risulta applicabile la sanzione amministrativa prevista dall art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997, pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta (con un minimo di 258). Al fine di recuperare l imposta indebitamente assolta, l operatore nazionale può chiedere la restituzione dell IVA al fornitore olandese (adducendo una diversa interpretazione della territorialità IVA dell operazione) oppure, in alternativa, inoltrare istanza di rimborso dell IVA secondo la nuova procedura ex art. 38-bis1, DPR 633/1972 (si veda la CF n. 33/2010). Dunque, secondo i tecnici dell Amministrazione finanziaria, l applicazione delle regole territoriali in materia di IVA comunitaria deve avvenire nel rispetto della disciplina vigente in ciascuno Stato. A fronte di tale singolare tesi, pare opportuno ricordare che con l emanazione del Regolamento UE n. 282/2011, in vigore dallo scorso 1 luglio (si veda la CF n. 34/2011), il Legislatore comunitario intende superare le difformità interpretative riscontrate nella prassi dei Paesi aderenti alla UE, con l obbiettivo di uniformare l interpretazione del dettato normativo comunitario. MOMENTO IMPOSITIVO PER LE LOCAZIONI CON PATTO DI FUTURA VENDITA L Agenzia affronta il caso di una locazione immobiliare posta in essere da una cooperativa edilizia nei confronti dei propri soci, con un patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti. In particolare, l interpretazione dell Agenzia verte sull individuazione del momento impositivo dell operazione, considerato che l art. 2, c. 2, n. 2), DPR 633/1972, assimila tali accordi alle cessioni di beni. Trattandosi di una cessione immobiliare l art. 6, c. 1, DPR 633/1972, individua il momento di effettuazione dell operazione alla stipula dell atto, anche se gli effetti traslativi si producono posteriormente. Tuttavia, l art. 6, c. 2, lett. d-bis), DPR 633/1972, prevede una deroga per le assegnazione in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a proprietà divisa, in base alla quale rileva la data di stipula del rogito. Secondo l Agenzia il momento impositivo dell operazione è da individuarsi nella data di stipula del contratto di locazione e non in quello della successiva formazione dell atto di trasferimento del bene. La deroga contenuta nell art. 6, c. 2, lett. d-bis), DPR 633/1972, non trova applicazione in quanto nel caso in esame non si realizza un atto di assegnazione in proprietà, bensì un assegnazione in godimento di un alloggio, sia pure con una clausola che impone il successivo trasferimento della proprietà. Pertanto, la fattura di vendita dell immobile (gravata da IVA sull intero importo pattuito tra le parti per la futura vendita) deve essere emessa alla stipula del contratto di locazione. I canoni di locazione, invece, sono da ritenersi esclusi da IVA in quanto componenti del prezzo della (futura) cessione. L AUTORIZZAZIONE PER LE PRESTAZIONI DI SERVIZI INTRACOMUNITARI Nell ambito delle azioni di contrasto alle frodi IVA in ambito comunitario, l art. 27, DL 78/2010, ha modificato l art. 35, DPR 633/1972, prevedendo, in capo ai soggetti che intendono effettuare CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 6

4 operazioni intracomunitarie, l obbligo di ottenere una specifica autorizzazione dall Agenzia delle Entrate (si vedano la CA n. 4/2011 e la CF n. 8/2011). L Agenzia delle Entrate ribadisce nuovamente che gli operatori che effettuano o che intendono effettuare esclusivamente prestazioni di servizi intracomunitarie devono, al pari di qualsiasi altro soggetto IVA, manifestare espressamente tale volontà ai competenti Uffici dell Agenzia delle Entrate, in quanto la disposizione comunitaria non distingue tra soggetti che effettuano forniture intracomunitarie di beni o prestazioni intracomunitarie di servizi. CONTABILITÀ SEPARATA IVA: ADOZIONE IN CORSO D ANNO Per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell ambito della stessa impresa, l art. 36, c. 3, DPR 633/1972, contempla la possibilità di optare per l applicazione separata dell IVA relativamente ad alcune delle attività esercitate. La separazione delle attività risulta conveniente quando il soggetto passivo, esercitando sia attività imponibili, sia attività esenti da IVA, intende evitare gli effetti negativi del pro rata di detrazione di cui all art. 19, c. 5, DPR 633/1972 (limitazione alla percentuale di detrazione IVA), sull attività imponibile. L'opzione va esercitata nella dichiarazione di inizio attività o nella dichiarazione annuale IVA (rigo VO4) relativa all anno precedente. La stessa ha un vincolo di durata triennale al termine del quale può essere revocata dandone comunicazione nella prima dichiarazione IVA successiva. Se nel periodo di opzione della contabilità separata sono stati acquistati beni ammortizzabili soggetti a rettifica della detrazione ai sensi dell art. 19-bis2, DPR 633/1972, la revoca non è ammessa fino al termine del periodo di rettifica. In tale ambito l Agenzia delle Entrate interviene sulla possibilità di optare per la contabilità separata in corso d anno. A parere dell Agenzia la validità dell'opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell anno, di conseguenza, salvo l ipotesi di avvio di una nuova attività in corso d anno, l applicazione separata dell IVA deve essere esercitata sin dall inizio dell'anno attraverso il comportamento concludente (ossia, la distinta annotazione). L unica eccezione è costituita da eventuali operazioni straordinarie che comportino modifiche sostanziali soggettive, nel qual caso è valida l opzione esercitata in corso d anno (RM n. 148/E/2008). AUTOFATTURA MENSILE CUMULATIVA L art. 17, c. 2, DPR 633/1972, stabilisce che le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia, ricevute da soggetti non residenti, devono essere assoggettate a imposta ad opera del committente nazionale (soggetto passivo IVA) con emissione di autofattura. La CM n. 36/E/2010 (si veda la CF n. 50/2010) ha precisato che l autofattura deve obbligatoriamente essere emessa al momento del pagamento del corrispettivo (ossia, nel momento di effettuazione dell'operazione ex art. 6, c. 3, DPR 633/1972). Fanno eccezione le prestazioni di servizi generici a carattere continuativo e di durata ultrannuale rese da prestatori esteri che, se non prevedono pagamenti nel corso dell anno, si considerano effettuate al di ciascun anno. L autofattura va poi registrata: nel registro IVA vendite (entro 15 giorni dall emissione); CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 6

5 nel registro IVA acquisti (entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione). A parere dell Agenzia delle Entrate in caso di più servizi forniti dallo stesso prestatore non residente nell arco temporale di un mese, il committente nazionale può emettere un unica autofattura cumulativa a condizione che il documento: 1) sia emesso prima del pagamento del corrispettivo (e, quindi, anticipatamente al realizzarsi del momento di effettuazione dell'operazione ex art. 6, c. 3, DPR 633/1972); 2) riporti il totale delle prestazioni ricevute nel mese di riferimento, distinto per singola prestazione. Non sembra, invece, possibile emettere un unica autofattura anticipata per le prestazioni relative a più mesi. MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DELLE AUTOFATTURE Relativamente alle modalità di registrazione delle autofatture ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972, l Agenzia delle Entrate conferma la possibilità di utilizzare: 1) degli appositi registri sezionali, 2) oppure gli ordinari registri IVA (utilizzati per la registrazione delle operazioni interne ). In tale ipotesi, tuttavia, occorre utilizzare distinte progressioni numeriche nel rispetto dell ordine progressivo sequenziale di ciascuna seriazione. Inoltre, la prima pagina del registro IVA vendite deve contenere l indicazione delle serie numeriche adottate ed i settori cui le stesse si riferiscono. In buona sostanza, se per motivi di praticità si decide di registrare le autofatture nei medesimi registri utilizzati per le operazioni nazionali, le stesse devono recare una numerazione distinta rispetto alle normali fatture di vendita, con numerazione progressiva a partire da 1 (ad esempio, 10001, 10002, e così via). Nella prima pagina del registro IVA vendite devono essere annotate anche le due distinte numerazioni utilizzate (ad esempio, a) serie da 1 a 350, b) serie da a 10050). I COSTI DI PROGETTAZIONE DELL IMMOBILE ALL ESTERO Infine, in risposta ad un quesito inerente la territorialità IVA delle prestazioni di progettazione di un complesso immobiliare in un Paese extra UE, l Agenzia delle Entrate riepiloga le prestazioni che possono essere ricomprese tra quelle relative a beni immobili, la cui territorialità, si ricorda, è ancorata al luogo ove insiste l immobile a prescindere dallo status e dal Paese del committente. In deroga alla regola generale ex art. 7-ter, DPR 633/1972, che localizza le prestazioni di servizi generici nel Paese del committente o in quello del prestatore a seconda dello status assunto da tali soggetti (soggetti IVA o privati consumatori), l art. 7-ter, c. 1, lett. a), DPR 633/1972, stabilisce che le prestazioni relative a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell esecuzione di lavori immobiliari, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l immobile è ivi situato. A parere dell Agenzia, rientrano nella previsione derogatoria di cui all art. 7-quater, DPR 633/1972, sia le perizie relative a beni immobili, sia le prestazioni inerenti alla preparazione e al CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 6

6 coordinamento dell esecuzione dei lavori immobiliari, tra le quali, in particolare, le prestazioni rese da ingegneri, architetti o altri professionisti abilitati relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari di uno specifico immobile, nonché quelle relative alla progettazione degli interni e degli arredamenti. Restano, invece, escluse dall applicazione dell art. 7-quater, c. 1, lett. a), DPR 633/1972, le prestazioni di progettazione non riferite ad immobili specificamente individuati, come pure i servizi di consulenza e assistenza tecnica o legale che non afferiscono direttamente alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un dato immobile. FATTURAZIONE SPESE DI DEPOSITO A SOGGETTO STABILITO IN ALTRO PAESE UE Le spese di deposito addebitate da un operatore nazionale ad un soggetto passivo IVA stabilito in un altro Paese UE devono essere fatturate fuori campo IVA ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972 (sono, infatti, territorialmente rilevanti nello Stato UE del committente). All atto dell estrazione dei beni dal deposito, il rappresentante fiscale del soggetto estero non deve includere nella base imponibile da assoggettare a IVA le suddette prestazioni di deposito in quanto le stesse sono rilevanti nel Paese di stabilimento di tale soggetto. In buona sostanza, a parere dell Agenzia, le regole di territorialità IVA risultano prioritarie rispetto alla disciplina fiscale applicabile alla singola operazione (nel caso l art. 50-bis, c. 6, DL 331/1993) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 6