La giurisdizione competente in tema di impugnazione del provvedimento di cancellazione dall anagrafe onlus: un rebus da risolvere?

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1 La giurisdizione competente in tema di impugnazione del provvedimento di cancellazione dall anagrafe onlus: un rebus da risolvere? Angelo Buscema in Contenzioso e processo tributario La circolare n. 14/E del 26 febbraio 2003 dell Agenzia delle Entrate ha individuato nella Commissione tributaria provinciale, nella cui circoscrizione ha sede la Direzione regionale che ha emanato il provvedimento, l organo giurisdizionale a cui indirizzare il ricorso avverso il provvedimento con cui viene comunicato l esito sfavorevole del controllo con la conseguente cancellazione dall anagrafe e decadenza dai benefici fiscali. Il successivo regolamento per il controllo dei requisiti formali per l'uso della denominazione di ONLUS (decreto ministeriale n. 266 del 18 luglio 2003) non si è espresso in merito all'individuazione dell'autorità Giurisdizionale competente a conoscere dei ricorsi, presumibilmente ritenendo di confermare, sul punto, la predetta circolare. La circolare n. 22/e del 16 maggio 2005 conferma tale presa di posizione dell Agenzia delle Entrate sulla base delle seguenti articolate argomentazioni: a) Il decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto una normativa di carattere prettamente tributario, coerentemente con le scelte e le indicazioni poste dal legislatore delegante nell articolo 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, in cui sono presenti principi e criteri di carattere tributario. In tale contesto le organizzazioni non lucrative non costituiscono un nuovo tipo di soggetto giuridico ma una categoria fiscale cui partecipano le organizzazioni che a precise condizioni fruiscono di un trattamento fiscale agevolato; b) I requisiti previsti dall articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 rappresentano pertanto le condizioni ed i vincoli che l organizzazione interessata, costituita secondo una delle forme previste dal codice civile, liberamente accetta per usufruire delle agevolazioni fiscali; 1 di 10

2 c) l articolo 1 del decreto n. 266 del 2003 dispone che l iscrizione all anagrafe ha effetto costitutivo del diritto ad usufruire delle agevolazioni fiscali e l articolo 4 stabilisce che l interessato usufruisce delle agevolazioni per effetto dell iscrizione. L iscrizione all anagrafe determina due conseguenze: la possibilità dell utilizzo dell acronimo ONLUS ed il diritto ad usufruire delle agevolazioni fiscali. Anche senza l iscrizione, però, il soggetto esiste e può svolgere la propria attività solidaristica secondo le norme del codice civile senza necessariamente avvalersi di quelle dettate dal decreto legislativo n. 460 del La scelta di giovarsi dei benefici fiscali, di cui al citato decreto legislativo, comporta, tra l altro, la necessità di essere inseriti, avendone i requisiti, in un anagrafe di carattere tributario finalizzata alla ricognizione, al monitoraggio ed al controllo di soggetti che si avvalgono di un regime fiscale di particolare favore; d) non è senza significato che l articolo 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997 abbia istituito l anagrafe delle ONLUS presso il Ministero delle finanze e che abbia demandato ad uno o più decreti del Ministro delle finanze la disciplina delle modalità di controllo delle organizzazioni in argomento ed i casi di decadenza dalle agevolazioni fiscali previste; e) i provvedimenti delle direzioni regionali che comunicano la non iscrizione o la cancellazione dall anagrafe costituiscono atti di diniego o revoca di agevolazioni fiscali, come tali impugnabili ai sensi dell articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rientrando le relative controversie nell oggetto della giurisdizione tributaria così come definita dall articolo 2 del citato decreto legislativo, come sostituito dall articolo 12, comma 2, della legge n. 448 del 2001; l'art. 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992 delimita l'ambito della giurisdizione tributaria (giurisdizione amministrativa speciale) individuandolo in "tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie". Il provvedimento di cancellazione dall'anagrafe Onlus, qualificato come atto che impedisce il godimento delle agevolazioni fiscali previste dal decreto legislativo n. 460/1997, rientra nella previsione che include tra gli atti impugnabili in sede di contenzioso tributario "il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari". La circolare n. 22/e citata configura i seguenti capisaldi sul regime processuale delle controversie in questione: a) Parte nel giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale è la Direzione regionale che ha emesso l atto impugnato. Ne consegue che tutte le attività processuali devono essere poste in essere da quest ultima, che svolge anche ogni ulteriore attività difensiva, compresa l eventuale successiva proposizione di ricorso 2 di 10

3 in appello. In questo caso, non è necessaria la preventiva autorizzazione ai sensi dell art. 52, comma 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992, in quanto la presentazione dell appello direttamente da parte dell ufficio titolare del potere di autorizzazione va interpretata come atto complesso che implica assieme alla volontà di impugnare, la preventiva deliberazione sull opportunità dell iniziativa (Cass., sez. trib., 21 maggio 2004, n. 9716; 26 luglio 2001, n ); b) l atto di appello deve essere sottoscritto dal dirigente dell ufficio contenzioso tributario della Direzione regionale (Cass., sez. trib., 6 luglio 2004, n ); c) Le direzioni regionali devono specificare nel provvedimento di non iscrizione o di cancellazione che avverso lo stesso può essere proposto ricorso, con le modalità previste dal decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e successive modifiche ed integrazioni, alla Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede la Direzione regionale che ha emanato il provvedimento. Le avvertenze riportate sui provvedimenti devono precisare, inoltre, che il ricorso indirizzato alla Commissione tributaria provinciale territorialmente competente, va notificato alla Direzione regionale stessa; d) sussiste l obbligo dell assistenza tecnica in giudizio da parte di un professionista abilitato, così come previsto dall articolo 12 del decreto legislativo n. 546 del Infatti, per le controversie in argomento non risulta applicabile l esclusione dell assistenza tecnica, prevista dal comma 5 dell articolo 12 citato, stante la loro particolare natura ed in considerazione del fatto che per le stesse non può determinarsi un valore nei termini specificati dalla disposizione in esame(circolare del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze n. 291 del 18 dicembre 1996); e) in caso di adozione, da parte dell ufficio locale competente, a seguito del provvedimento della Direzione regionale, di un atto finalizzato al recupero dei tributi non versati per indebita fruizione dei benefici fiscali, parte dell eventuale giudizio relativo a tale atto è l ufficio stesso e la Commissione tributaria provinciale competente è quella nella cui circoscrizione ha sede l ufficio che ha emesso l atto; pertanto, la Commissione tributaria potrebbe non essere la stessa chiamata a decidere in ordine al provvedimento delle Direzione regionale; f) In applicazione del comma 3 dell art. 19 del citato decreto legislativo n. 546, secondo cui ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri, l eventuale mancata impugnazione del provvedimento della 3 di 10

4 Direzione regionale di non iscrizione o di cancellazione dall anagrafe delle ONLUS, rende non impugnabile, se non per vizi ulteriori rispetto al diritto alle agevolazioni, il successivo atto dell ufficio locale competente con cui vengono recuperate le relative imposte. Infatti, la controversia in ordine al diritto alle agevolazioni va necessariamente instaurata con riferimento al provvedimento di cancellazione della Direzione regionale, che costituisce il primo atto autonomamente impugnabile portato a conoscenza dell organizzazione. Giova precisare che la prevalente giurisdizione di merito tributaria (CT Provinciale di Roma sez. 58 sentenza n. 415 del 31 dicembre 2007;CT Provinciale di Roma sez. 9 sentenza n. 601 del 17/05/2005; CT Provinciale di Bologna sez. 18 sentenza n. 30 del 1 giugno 2004; Sentenza Commissione tributaria provinciale Perugia, sez. VI, , n. 30) condivide la scelta di giurisdizione dell agenzia delle entrate. In particolare, per la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ancona sez. III n. 106 nell ipotesi di impugnazione di un provvedimento che determina la decadenza dalle (ovvero il diniego delle) agevolazioni tributarie previste per le Onlus, è devoluto alla giurisdizione tributaria l accertamento sulla legittimità dell attività svolta da parte dell Amministrazione finanziaria. Deve, infatti, rilevarsi che tale attività di valutazione dei requisiti prescritti dalla legge per l iscrizione o la permanenza all Anagrafe delle Onlus è attività del tutto vincolata con la conseguenza che la posizione del richiedente è di diritto soggettivo e non di interesse legittimo e ciò esclude,in ogni caso, la giurisdizione del giudice amministrativo DIVERSO ORIENTAMENTO GIURISISDIZIONALE E DOTTRINALE Secondo diverso orientamento dottrinale (Barbara Ianniello, la cancellazione dall anagrafe delle Onlus comporta la decadenza dai benefici fiscali in corriere tributario n. 1/2005 pag. 63;Gianpaolo Provacci, a chi spetta decidere sulla cancellazione dal registro delle onlus in rivista di giurisprudenza tributaria n. 4/2005 pag. 390) e giurisprudenziale (da ultimo Commissione Provinciale di Roma sez. 17 sentenza n. 77 del 4 aprile 2007; Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 22 sentenza n. 198 del 18 gennaio 2008 ), disatteso dall Agenzia delle Entrate, i ricorsi contro la cancellazione dall'anagrafe Onlus non vanno proposti davanti alle Commissioni tributarie provinciali e da queste decisi ma innanzi al Tribunale Amministrativo Regionale. La sentenza n del T.a.r. Lazio, depositata il 16 novembre 2004, ha dichiarato la competenza dell'autorità giudiziaria amministrativa a valutare la legittimità dell'atto che comporta la perdita della qualifica di Onlus. La decisione si basa sulla disciplina prevista dagli articoli 10 e 11 del Decreto Legislativo n. 460 del 4 di 10

5 7 dicembre 1997, sul fatto che l'iscrizione all'anagrafe produce effetti non soltanto dichiarativi ma anche costitutivi, ed, in particolare, sulla constatazione che la perdita della qualifica, conseguente al provvedimento di cancellazione, "non ha risvolti soltanto di carattere fiscale, ma si traduce nella perdita d'immagine e di una serie di benefici previsti dalla legge ad altri fini". Secondo detta pronuncia, dunque, gli atti con cui l'agenzia delle Entrate dispone l'eliminazione di un ente dall'anagrafe delle Onlus sono impugnabili con ricorso al giudice amministrativo, e non al giudice tributario. Il TAR del Lazio ha accolto il ricorso dell Associazione in quanto la cancellazione dall Anagrafe è avvenuta senza il preventivo parere dell Agenzia per le ONLUS, verificandosi, in tal modo, un atto da parte della Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate viziato da violazione di legge. L'affermazione della sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo, in relazione all'impugnativa dell'atto che dispone la cancellazione dall'anagrafe Onlus, viene così argomentata: a) Gli organi di giustizia amministrativa cosiddetta ordinaria, Consiglio di Stato e Tribunali Amministrativi Regionali per il primo grado, decidono dei ricorsi contro gli atti e i provvedimenti delle pubbliche amministrazioni, purché la cognizione non sia affidata dal legislatore ad altri organi. L'atto con cui l'agenzia delle Entrate cancella un ente dall'anagrafe Onlus va qualificato quale provvedimento amministrativo. Trattasi, infatti, dell'atto finale di un procedimento, proveniente da un'autorità amministrativa nell'esercizio delle proprie funzioni, idoneo ad imporre unilateralmente modificazioni nella sfera giuridica dei destinatari (soggetti esterni alla pubblica amministrazione), estinguendone una posizione soggettiva (il diritto ad usufruire delle agevolazioni fiscali di cui al D.lg. 460/97); b) oggetto della controversia non è uno specifica richiesta di agevolazione tributaria ma la validità dell iter procedimentale dal cui esito dipende la fruizione del regime agevolato; c) là dove si arresta la competenza della giurisdizione amministrativa speciale riprende spazio quella dei tribunali amministrativi. La perdita della qualifica, conseguente al provvedimento di cancellazione, "non ha risvolti soltanto di carattere fiscale, ma si traduce nella perdita d'immagine e di una serie di benefici previsti dalla legge ad altri fini", e, pertanto, la materia è in parte estranea alla norma che limita l'ambito della giurisdizione tributaria alle controversie che hanno ad oggetto tributi. Da ultimo la giurisprudenza di merito tributaria giurisprudenziale (Commissione Provinciale di Roma sez. 17 sentenza n. 77 del 4 aprile 2007; Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 22 sentenza n. 198 del 18 gennaio 2008; Sentenza Commissione tributaria provinciale Bologna, sez. I, 5 di 10

6 , n. 112) così puntualizza: Il diniego di iscrizione all'anagrafe delle ONLUS non attiene ad alcun rapporto giuridico d'imposta in concreto e in particolare non attiene ad alcuno dei tributi oggetto della giurisdizione tributaria, pur secondo l'ampia formulazione di cui all'art. 2 del D. lgs. 546/1992 e non attiene neanche ad alcuno degli atti normativamente predeterminati come impugnabili dall'art. 19 dello stesso decreto legislativo L'iscrizione o la cancellazione dall'anagrafe ONLUS attiene ad una situazione giuridica soggettiva dell'ente, costitutiva di un vero e proprio status e come tale il relativo provvedimento è di carattere prodromico rispetto alla fruizione del relativo trattamento tributario concernente singole esenzioni od agevolazioni, che pur sempre devono essere connesse al singolo rapporto giuridico d'imposta. Se così è, non può essere condivisa la pronuncia della Commissione tributaria prov. di Ancona, n. 106 del 27/09/2004, la quale ha affermato la giurisdizione del giudice tributario in ordine alla cognizione del provvedimento di cancellazione dal registro ONLUS avendo effetti indiretti tali da incidere sull'effettivo contenuto dell'atto ostativo alle agevolazioni tributarie, pur riconoscendo quindi che il diniego di iscrizione non può incidere direttamente sullo specifico rapporto giuridico d'imposta. Il provvedimento di che trattasi relativo all'accertamento di una situazione giuridica soggettiva e quindi di uno status è di carattere amministrativo e come tale può essere impugnato davanti al giudice amministrativo; mentre la Commissione tributaria ne potrebbe conoscere solo in via incidentale, qualora l'accertamento medesimo, ai sensi dell'art. 2, comma 3 del D. lgs. n. 546/1992 abbia natura pregiudiziale ai fini della decisione relativa al rapporto giuridico d'imposta di sua competenza. La questione della sussistenza della giurisdizione tributaria è rilevabile d ufficio, atteso che trattasi di Cancellazione dell iscrizione dall Anagrafe Unica delle Onlus, la cui materia è legata non a questioni fiscali, ma alla realizzazione o meno di programmi e/o attività senza fini di lucro, che esulano dalla materia tributaria. Infatti, in base all art. 2, novellato del D.lg. 546/92, appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi per oggetto i tributi di ogni genere e specie..., atteso che l art. 19 dello stesso Decreto determina tassativamente la tipicità degli atti di diniego o revoca di agevolazioni o di rigetto di domande di definizione agevolata di rapporto tributario, 6 di 10

7 oltreché il rifiuto alla restituzione dei tributi. Risulta legittimo affermare che non sussiste ragione di comprendere in alcuno degli atti previsti come impugnabili quello per il cui tramite, come nel caso di specie, non risulti avanzata una pretesa impositiva, in quanto si tratta di atti prodromici alla emanazione del vero e proprio atto di accertamento, revoca o diniego di esenzioni o agevolazioni. Trattandosi di una situazione giuridica di carattere soggettiva e quindi di uno status, l atto è di carattere amministrativo e come tale può essere impugnato innanzi al giudice amministrativo. CONSERVAZIONE DEGLI EFFETTI PRODOTTI DALLA DOMANDA PROPOSTA AL GIUDICE TRIBUTARIO PRIVO DI GIURISDIZIONE La sentenza n. 77 del 2007 della Consulta non ha riguardato la disciplina posta dall'art. 3 del D.lg. n. 546/1992, in tema di difetto di giurisdizione del giudice tributario e precisamente in tema di conservazione degli effetti prodotti dalla domanda proposta al giudice tributario privo di giurisdizione; peraltro, è evidente che spetterà alla Commissione tributaria, priva di giurisdizione nel caso concreto, rimettere alla Consulta, in riferimento agli artt. 24, 111 e 113 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale dell'art. 3 del D.lg. n. 546/1992, nella parte in cui non consente alla Commissione tributaria, che declini la giurisdizione, di disporre la continuazione del processo con salvezza degli effetti sostanziali e processuali della domanda innanzi al giudice competente. Giova osservare, peraltro, che sussiste un preciso orientamento secondo cui i principi enunciati dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 77/2007, che è successiva alla pronuncia della Corte di Cassazione, SS.UU. n. 4109/2007, entrambe favorevoli (anche se con un iter logico-giuridico diverso) all'introduzione nel nostro sistema della translatio iudicii nei rapporti tra giurisdizioni diverse, anziché tra diversi giudici di una stessa giurisdizione, evitano le prescrizioni e le decadenze interrotte dalla tempestiva proposizione del ricorso iniziale presso il giudice carente di giurisdizione. RIMESSIONE ALLE SEZIONI UNITE DELLA CORTE DI CASSAZIONE Giova rilevare che con ordinanza n del 22 maggio 2007 dep. il 27 luglio 2007 la Corte Cass. sez. tributaria, una volta constatato l'assenza di precedenti specifici nella giurisprudenza di legittimità, ha rimesso alle Sezioni Unite la questione relativa all'individuazione del giudice competente a decidere 7 di 10

8 sull'impugnazione avverso il provvedimento con cui l'agenzia delle Entrate ha escluso una fondazione dall'anagrafe delle Onlus. Dott. Angelo Buscema 16 Febbraio 2008 ALLEGATO REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI ROMA riunita con l'intervento dei Signori: C.E. Presidente G.T. Relatore R.P. Giudice ha emesso la seguente SENTENZA - sull'appello n... spedito il 02/05/ avverso la sentenza N. emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di ROMA contro AGENZIA ENTRATE DIREZIONE REGIONALE LAZIO proposto dai ricorrente: ACCADEMIA M. R. ONLUS PRESIDENTE DELL'ASS.NE G. DE S. VIA. ROMA RM difeso da: F. DOTT. A. VIA.ROMA RM Atti impugnati: ALTRO n ASSENTE REVOCA BENEFICI La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con Sentenza n.del (Dep ), respingeva il ricorso proposto dalla "Accademia M. R. Onlus", avverso il provvedimento n..del , di cancellazione dell'iscrizione dall'anagrafe Unica ONLUS, per insussistenza dei requisiti formali previsti dall'art. 10 del D.Lgs. n. 460/97. Gianluca De Simone, nella qualità di Presidente de11"accademia M. R. Onlus", con appello avverso la sentenza emessa dai primi Giudici, assume che l'associazione è una organizzazione non lucrativa di utilità sociale...non ha scopo di lucro c 8 di 10

9 persegue esclusivamente finalità di solidarietà sociale per promuovere e sviluppare l'elevazione culturale e la formazione delle nuove generazioni", che non ha mai svolto né perseguito attività con fini di lucro, come dimostrato da allegata documentazione. Chiede che venga annullata la sentenza di primo grado e riconosciuti all'associazione tutti i requisiti e tutti i diritti delle ONLUS (Organizzazione non lucrativa di utilità sociale), in quanto essa è a tutti gli effetti una ONLUS; inoltre, che venga annullato quanto scritto dall'agrnzia delle Entrate con raccomandata del n Motivi della decisione. La Commissione, dato atto che la causa è stata trattata in Pubblica Udienza, nonostante l'avviso di pubblica udienza sia stato inviato all'agenzia Entrate Direzione Regionale del Lazio Settore Accertamento - Ufficio Controlli Fiscali Reparto 2 - ONLUS, invece che all'agenzia Entrate Direzione Regionale del Lazio Area Consulenza Giuridica - Ufficio Contenzioso Tributario, in Roma, la Commissione stessa ritiene di porsi d'ufficio, in via pregiudiziale ed assorbente, qualsiasi altra questione della sussistenza della propria giurisdizione, da risolvere negativamente per le ragioni di seguito esposte. In via pregiudiziale si deve esaminare la questione della sussistenza circa la giurisdizione tributaria, rilevabile d'ufficio, atteso che trattasi di "Cancellazione dell'iscrizione dall'anagrafe Unica delle Onlus", la cui materia è legata non a questioni fiscali, ma alla realizzazione o meno di programmi e/o attività senza fini di lucro, che esulano dalla materia tributaria. Infatti, in base all'art. 2, novellato dal D.Lgs , appartengono alla giurisdizione tributaria "tutte le controversie aventi per oggetto i tributi di ogni genere e specie...", atteso che l'art. 19 dello stesso Decreto determina tassativamente la tipicità degli atti di diniego o revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporto tributario, oltreché il rifiuto d ella restituzione dei tributi. Pertanto, risulta legittimo affermare che non sussiste ragione di ricomprendere in alcuno egli atti previsti come impugnabili quello per il cui tramite, come nel caso di specie, non risulti avanzata una pretesa impositiva, in quanto si tratta di atti prodromici alla emanazione del vero e proprio atto di accertamento, revoca o diniego di esenzioni o agevolazioni. Concludendo, il provvedimento di cui è causa, quindi la revoca, Il diniego di alcuno degli atti compresi tra quelli previsti come impugnabili, non risultino da alcuna pretesa impositiva, essendo prodromici alla emanazione di agevolazioni, trattandosi quindi di una situazione giuridica di carattere soggettiva e quindi di uno status, è di carattere amministrativo e come tale può essere impugnato innanzi al giudice amministrativo, pertanto, va dichiarato il difetto di giurisdizione del giudice tributario, appartenendo la presente controversia alla giurisdizione del giudice amministrativo. 9 di 10

10 Le spese vanno compensate per giusti motivi. P.Q.M. La Commissione dichiara il proprio difetto di giurisdizione e compensa le spese. Così deciso in Roma il Il Relatore Il Presidente 10 di 10