AVV. VITO D AMBRA. Interpello, Reclamo Mediazione e Autotutela

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1 AVV. VITO D AMBRA Interpello, Reclamo Mediazione e Autotutela Relazione nel convegno: Prevenzione e deflazione del contenzioso: quali gli strumenti a disposizione del contribuente? Università Luigi Bocconi 17/10/2017 Studio Legale e Tributario D Ambra & Associati Via Ippodromo n.7 cap studiodambraeassociati@gmail.com

2 Interpello L interpello é un istituto che consente al contribuente di conoscere in via preventiva l interpretazione della Agenzia delle Entrate Cio consente, nei casi in cui ricorrano le circostanze di fatto e diritto previste dalla legge, di ottenere la nullità degli atti impositivi ed evitare altresì sanzioni ammininistrative e penali, e quindi di evitare un lungo e defatigante processo in sede tributaria e in sede penale, di qui la chiara funzione deflattiva del contenzioso L istituto dell interpello ha la sua norma principe nell art 11 della legge 212/2000 (cd Statuto del Contribuente) perciò per comprenderne appieno la sua interpretazione sistematica opportuno descrivere i principi generali dello Statuto

3 Statuto del Contribuente Legge 212/2000 Questa legge è stata introdotta nel sistema giuridico italiano anche grazie ai miei Maestri Prof Victor Uckmar (recentemente scomparso alla memoria del quale dedico la mia relazione perché Il Prof. Uckmar mi insegnò a valorizzare con molta attenzione nella professione lo Statuto del contribuente), Prof Gianni Marongiu e Prof Corrado Magnani che iniziarono a creare nelle Università italiane i principi giuridici ora contenuti nello Statuto del Contribuente In applicazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione italiana, le norme dello Statuto costituiscono principi generali dell ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Le norme interpretative autentiche in materia tributaria possono essere introdotte nel ordinamento giuridico solo da legge ordinaria del Parlamento e in casi eccezionali

4 Statuto del Contribuente Mentre l art 2 della stessa legge 212/2000 dispone in relazione alla tecnica legislativa tributaria per far in modo che le norme tributarie siano chiare e comprensibili, l articolo 3 della medesima legge si occupa della validità temporale delle norme tributarie, e prevede che (con l eccezione delle norme di interpretazione autentica introdotte con legge ordinaria e in casi rari, cfr. art. 1 c.2), le norme tributarie non possono essere retroattive e non possono applicarsi a fatti anteriori ad esse. Solo con legge ordinaria del Parlamento, cosi dispone l art 4, si possono introdurre nuovi tributi o estendere i tributi gia esistenti a nuove categorie di contribuenti

5 Statuto del contribuente Gli articoli 5, 6 e 7 dispongono che la Amministrazione pubblica tributaria deve assicurare il diritto di informazione a tutti i contribuenti. Le informazioni sono pubblicate in modo obbligatorio (in forma cartacea o nel web) in relazione alle leggi, alle circolari, e ai regolamenti tributari; e l amministrazione deve notificare gli atti di indagine tributaria e di accertamento in un modo che assicuri la piena conoscenza del contenuto delle accuse e anche di quali sono i diritti amministrativi e processuali di difesa del contribuente. In questa prospettiva gli atti dell amministrazione tributaria devono essere ben motivati

6 Statuto del Contribuente L articolo 10 della stessa legge 212/2000 stabilisce che tanto l amministrazione tributaria quanto i contribuenti devono comportarsi secondo il principio di buona fede del codice civile. Il contribuente che è in buona fede non può esser sanzionato se la violazione tributaria è stata commessa in virtù dell incertezza delle interpretazioni amministrative o delle decisioni delle Commissioni tributarie o di contrapposti orientamenti della Corte Suprema di Cassazione o per assenza di comprensibilità delle norme tributarie

7 Statuto del Contribuente Abuso del diritto o Elusione Fiscale (art 10 bis della legge 212/2000) I contribuenti non possono porre in essere atti che non siano mossi da finalità economiche e che abbiano il solo fine di lucrare un anomalo vantaggio tributario. Ciò si verifica in particolare quando ogni negozio giuridico, singolarmente considerato, rispetti solo formalmente le norme civilistiche e tributarie, mentre considerando tutti gli atti nella loro totalità essi sono anormali ed è evidente la esclusiva finalità di elusione fiscale. La Agenzia delle Entrate ha il potere di considerare tali atti invalidi dal punto di vista tributario, solamente quando tali atti dei contribuenti non siano ordinari e non abbiano alcuna finalità extratributaria. Questo potere di disconoscimento ha un limite perché il contribuente sempre tra varie opportunità può scegliere il negozio giuridico che abbia un regime fiscale più favorevole, però devono essere presenti anche motivazioni economiche, o comunque extra tributarie (per esempio di ordine organizzativo o gestionale per miglioramenti strutturali o funzionali), non marginali e non solo tributarie. L abuso del diritto e la elusione fiscale sono punibili solo con sanzioni tributarie ma non penali

8 Statuto del contribuente Gli artt 11 e 12 assicurano al contribuente il diritto di chiedere per iscritto alla Agenzia delle Entrate una interpretazione preventiva di come comportarsi per non commettere violazioni tributarie e di difendersi già contro le indagini tributarie presentando osservazioni, documenti e richieste.

9 Interpello Ordinario e Qualificatorio Art. 11 comma 1 lett a Statuto del Contribuente INTERPELLO ORDINARIO E QUALIFICATORIO Art 11 comma 1. Il contribuente può interpellare l'amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente a: a) l'applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni (ndr ordinario puro) e la corretta qualificazione di fattispecie (ndr cd qualificatorio) alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza e non siano comunque attivabili le procedure di cui all'articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall'articolo 1 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (ndr cd accordi preventivi per le imprese con attività internazionale) e di cui all'articolo 2 del medesimo decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (cd nuovo investimento per grandi imprese);

10 Interpello Probatorio Art 11 comma 1 lett b Statuto Cd INTERPELLO PROBATORIO In relazione alla sussistenza o meno delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l'adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti Ovviamente si deve trattare sempre di richieste relative a casi concreti e personali

11 Interpello Abusivo Art 11 comma 1 lett c) Statuto Interpello circa l'applicazione della disciplina sull'abuso del diritto disciplinato dall art 10 bis dello Statuto ad una specifica fattispecie concreta e personale

12 Interpello disapplicativo Art 11 comma 2 Il contribuente interpella (ndr cd interpello disapplicativo obbligatorio) l'amministrazione finanziaria per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. Nei casi in cui non sia stata resa risposta favorevole, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fornire la dimostrazione di cui al periodo precedente anche ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa.

13 Casi di inapplicabilità interpello ordinario Come precisato nella lettera a) del primo comma dell art 11 citato, la procedura generale dell interpello ordinario non è applicabile nei casi di cui all art 31 ter DPR 600/1973 (accordi preventivi per imprese con attività internazionale in relazione alla determinazione del valore normale nel transfer pricing, del valore di uscita o ingresso in ipotesi di trasferimento della residenza all estero o in Italia; valutazione preventiva stabile organizzazione; interpretazione circa percezione dividendi, interessi e royalties etc) e neanche nei casi di cui all art. 2 D lgs. 147/2015 (investimento non inferiore a 30 milioni di euro e con incremento importante occupazione)

14 Approfondimenti sui vari tipi di interpello L interpello ordinario puro è lo strumento generale di dialogo, attivabile in relazione a qualsiasi disposizione di legge che si presenti obiettivamente incerta nella sua applicazione alla fattispecie concreta e personale. Mentre l obiettiva incertezza dell interpello ordinario puro è di tipo interpretativo, nell interpello cd qualificatorio la obiettiva incertezza è di tipo qualificatorio maggiormente incentrata sulla qualificazione normativa della fattispecie concreta, cioè quando il contribuente ha dubbi sulla qualificazione della fattispecie stessa e non sulla interpretazione giuridica della stessa

15 Esempi di interpello cd qualificatorio ed esclusioni 1) la valutazione della sussistenza di un'azienda; 2) la valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all estero ai fini dell'esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui al nuovo articolo 168-ter del TUIR; 3) la riconducibilità di una determinata spesa alla categoria delle spese di pubblicità ovvero a quelle di rappresentanza (che non costituisce una fattispecie nuova di interpello in quanto la qualificazione della spesa era oggetto, prima delle modifiche, dell interpello antielusivo di cui all articolo 21, comma 9, della legge 413 del 1991); 4) Si precisa che non può essere utilizzato tale interpello per le questioni legate alla residenza.

16 Casi di interpello probatorio 1) Istanze di interpello previste dall articolo 110, comma 11, TUIR, nella versione anteriore alle modifiche apportate dal d lgs 147/2015, versione che prevedeva l indeducibilità di costi afferenti operazioni intercorse con soggetti dei cd paradisi fiscali, fatta salva la dimostrazione di attività commerciale effettiva da parte delle imprese estere o di effettivo interesse economico e di concreta esecuzione delle operazioni (tale interpello può essere chiesto per i periodi di imposta anteriori al 2015)

17 Casi di interpello probatorio 2) Istanze di interpello c.d. Controlled Foreign Companies (d ora in avanti CFC) di cui all articolo 167 del TUIR, attraverso le quali il contribuente può fornire anticipatamente la dimostrazione delle condizioni previste dal comma 5 (effettiva attività industriale o commerciale come attività principale nello Stato o territorio di insediamento; e presupposti speciali di maggior parte delle fonti o ricavi per banche e assicurazioni; o in alternativa non vi è localizzazione dei redditi in Stati a regime fiscale privilegiato) e dal comma 8ter (non vi è costruzione artificiosa volta ad un indebito vantaggio fiscale) del medesimo articolo al fine di acquisire il parere dell amministrazione. Trattasi di ipotesi di interpello ex obbligatorio; 3) Istanze presentate ai sensi dell articolo 113 del TUIR dagli enti creditizi concernenti la non applicazione del regime di participation exemption di cui all'articolo 87 del TUIR con riferimento alle partecipazioni acquisite nell'ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti derivanti dall acquisizione di partecipazioni o dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria (interpello ex obbligatorio);

18 Casi di interpello probatorio 4) Istanze di interpello per la continuazione del consolidato, ai sensi dell articolo 124, comma 5, del TUIR, presentate in occasione della effettuazione di alcune operazioni di riorganizzazione altrimenti interruttive del medesimo (si veda anche l articolo 13, comma 2, del DM 9 giugno 2004), tese a verificare che, anche dopo l effettuazione di tali operazioni, permangono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di cui agli articolo 117 e seguenti previste ai fini dell accesso al regime (interpello ex obbligatorio); 5) Istanze di interpello per l accesso al consolidato mondiale che, da condizione di accesso al regime (articolo 132, comma 2, lettera d bis) oggi abrogata), per effetto delle modifiche apportate dal decreto, diviene strumento teso a palesare la sussistenza delle condizioni previste dalla legge per la valida adesione al regime (interpello ex obbligatorio);

19 Casi di interpello probatorio 6) Istanze presentate dalle società che presentano i requisiti per essere considerate non operative nonché le istanze delle società in perdita sistematica ai sensi e per gli effetti della disciplina prevista dall articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (interpello ex obbligatorio). Ciò comporta che le società che ritengano sussistenti le oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito.., di cui al comma 4-bis, e intendano richiedere il rimborso IVA annuale, possono acclarare la sussistenza delle oggettive situazioni (es start up o operative ex lege) presentando una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, ai sensi degli articoli 47 e 76 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, mediante sottoscrizione dell apposito campo del quadro VX della dichiarazione IVA; oppure in alternativa le società hanno la facoltà di presentare una istanza di interpello secondo quanto previsto dal citato comma 4 bis art 30

20 Casi di interpello probatorio e precisazione 7) Istanze previste ai fini del riconoscimento del beneficio ACE di cui all articolo 1 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con la legge 22 dicembre 2011, n. 214, in presenza di operazioni potenzialmente suscettibili di comportare indebite duplicazioni di benefici, ai sensi dell articolo 10 del decreto ministeriale 14 marzo 2012, Trattasi di benefici per aiuto alla crescita economica L ACE prevede la possibilità per le imprese di dedurre dal reddito netto una percentuale degli utili reinvestiti o dei nuovi capitali investiti in azienda dai soci. (interpello ex obbligatorio). Si fa presente con riferimento a tutti i casi di interpello di cui sopra che le norme precedenti presupponevano l obbligatorietà della presentazione dell interpello come condizione di accesso, fruizione, applicazione o non applicazione di un determinato regime. Le modifiche normative incidono non sul regime sostanziale di riferimento o sulle condizioni previste dalle medesime disposizioni - che restano immutate rispetto al passato - ma solo sulle condizioni estrinseche di fruizione del regime medesimo, ecco perché ora ricadono nell area dell interpello cd probatorio, che può essere però chiesto solo nei casi espressamente previsti dalla legge

21 Casi di interpello disapplicativo A titolo esemplificativo costituiscono casi di interpello disapplicativo, obbligatorio, quelli di cui all art. 84 in tema di riporto delle perdite e all art. 172 in tema di fusione, del TUIR ed, in generale, le disposizioni che limitano l utilizzo delle perdite (tranne i casi gia descritti ricadenti nell interpello probatorio) anche in caso di operazioni straordinarie, l articolo 109 TUIR per i fenomeni di dividend washing (come risulta peraltro pacificamente confermato dall espresso riferimento all interpello di cui all articolo 11, comma 2), la disposizione di cui all articolo 10, comma 6, lettera e) del decreto legislativo 460 del 1997 (ONLUS) - non sono ricomprese nel campo di applicazione della categoria in esame, oltre alle disposizioni strutturalmente analoghe all articolo 164 in tema di spese di trasporto, le norme che regolano la residenza delle persone fisiche (art. 2 del TUIR) o dei soggetti diversi (art. 73 TUIR) in quanto le disposizioni in esame, anche nella parte in cui prevedono specifiche presunzioni, non hanno la struttura di norme antielusive specifiche essendo preordinate a presidiare fenomeni di fittizio (quindi evasivo) trasferimento di residenza (cfr. Risoluzione 312/E del 5 novembre 2007); - non è, infine, ricompresa nel campo di applicazione dell interpello obbligatorio la disposizione di cui all articolo 35, comma 10-quater (in materia di imposizione indiretta con riferimento ad affitto di azienda) del decreto legge 223 del 2006 in quanto pur trattandosi di una disposizione di carattere antielusivo, come rilevato già con Circolare 27/E del 2006, la disposizione non è suscettibile di disapplicazione.

22 Legittimazione alle istanze Sono legittimati a presentare le istanze di interpello: 1) I contribuenti; 2) Coloro che in base alla legge sono obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto dei contribuenti; 3) Sostituti d imposta e responsabili di imposta Né i professionisti né le associazioni di categoria possono presentare istanze di interpello, in assenza di specifico mandato da parte del contribuente che è bene sottoscriva oltre al mandato anche la istanza

23 Competenze degli Uffici in materia di interpello Per regola generale è competente la Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate, salvo i casi in cui è competente la Direzione Centrale Normativa, qui di seguito indicati per interpelli presentati da: 1) Amministrazioni centrali dello Stato o Enti pubblici di rilevanza nazionale; 2) Soggetti non residenti; 3) Soggetti di più rilevanti dimensioni (volume di affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro)

24 Modalità presentazione istanza 1) Consegna a mano al protocollo; 2) Spedizione con raccomandata con avviso di ricevimento; 3) Pec Per i non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario in Italia è ammessa anche posta ordinaria all indirizzo dc.norm.interpello@agenzia entrate.it oppure all indirizzo dc.ccpi.interpello@agenziaentrate.it a seconda se sia materia rispettivamente dell Agenzia Entrate o Territorio

25 REQUISITI ISTANZE INTERPELLO 1) Preventività delle istanze e non interferenza con le attività di controllo; 2) Obiettive condizioni di incertezza se si tratta di interpello ordinario, espressa previsione di legge se si tratta di interpello probatorio e altri requisiti di legge in caso di interpello disapplicativo; 3) Rispetto dei requisiti di contenuto dell istanza: a) Dati istante; b) indicazione tipo istanza; c) circostanziata e specifica descrizione della fattispecie; d) specifiche disposizioni di legge oggetto dell interpello; e) esposizione chiara ed univoca della soluzione proposta (ciò in particolare per il silenzio assenso) ; f) indicazione domicilio e recapiti istante; g) sottoscrizione da parte dell istante o del suo procuratore; h) documenti comprovanti o oggetto di quanto in istanza; i) pareri tecnici di uffici competenti ove necessari

26 ISTRUTTORIA INTERPELLO L amministrazione tributaria ha il potere dovere di invitare l istante a regolarizzare i vizi dell istanza e ciò è possibile nella stragrande maggioranza dei casi (es mancata indicazione: del tipo di istanza, delle disposizioni di legge oggetto dell interpello, della esposizione della soluzione proposta, del domicilio o dei recapiti), si può regolarizzare addirittura la mancanza di sottoscrizione Altra previsione importante è quella che consente all Amministrazione di richiedere all istante documentazione integrativa

27 Ipotesi di inammissibilità delle istanze In alcuni casi residuali tassativi non è possibile invece la regolarizzazione e vi è inammissibilità: a) Carenza dati identificativi istante; b) mancanza di preventività; c) mancanza condizioni di obiettiva incertezza; d) reiterazione istanze per le quali già il contribuente abbia già ottenuto un parere; e) presentazione di interpelli in materie escluse dalla disciplina comune degli interpelli; f) istanze che interferiscono con l esercizio dei poteri accertativi perchè vi sono già controlli in corso; g) istanze non regolarizzate entro 30 giorni

28 Termini per rispondere e silenzio assenso L'amministrazione risponde alle istanze di interpello ordinario puro e qualificatorio nel termine di novanta giorni e a quelle di cui alle altre tipologie di interpello nel termine di centoventi giorni. La risposta, scritta e motivata, vincola ogni organo della amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza e limitatamente al richiedente. Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione, da parte dell'amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente. Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono nulli. Tale efficacia si estende ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell'amministrazione con valenza esclusivamente per gli eventuali comportamenti futuri dell'istante.

29 Mancanza di effetti su scadenze, prescrizione e decadenze; e ipotesi di pubblicazioni di interpelli La presentazione delle istanze di interpello non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione. L'amministrazione provvede alla pubblicazione mediante la forma di circolare o di risoluzione (e ciò riduce progressivamente i casi di obiettiva incertezza) delle risposte rese nei casi in cui un numero elevato di contribuenti abbia presentato istanze aventi ad oggetto la stessa questione o questioni analoghe fra loro, nei casi in cui il parere sia reso in relazione a norme di recente approvazione o per le quali non siano stati resi chiarimenti ufficiali, nei casi in cui siano segnalati comportamenti non uniformi da parte degli uffici, nonché in ogni altro caso in cui ritenga di interesse generale il chiarimento fornito. Resta ferma, in ogni caso, la comunicazione della risposta ai singoli istanti.

30 Reclamo e Mediazione Art. 17 bis D.LGS 546/1992 Per le controversie di valore non superiore a cinquantamila euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa. Il valore di cui al periodo precedente è determinato secondo le disposizioni di cui all'articolo 12, comma 2 del d.lgs. 546/1992. Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle di cui all'articolo 2, comma 2, primo periodo del medesimo d.lgs. Sono esclusi dalla mediazione i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014.

31 Reclamo e Mediazione Art. 17 bis D.LGS 546/1992 Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo. Si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale. Il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre dalla scadenza del termine di cui al comma 2. Se la Commissione rileva che la costituzione è avvenuta in data anteriore rinvia la trattazione della causa per consentire l'esame del reclamo.

32 Reclamo e Mediazione Art. 17 bis D.LGS 546/1992 Le Agenzie delle entrate, delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, provvedono all'esame del reclamo e della proposta di mediazione mediante apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili. Per gli altri enti impositori la disposizione di cui al periodo precedente si applica compatibilmente con la propria struttura organizzativa. L'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l'eventuale proposta di mediazione, formula d'ufficio una propria proposta avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa. L'esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi.

33 Reclamo e Mediazione Art. 17 bis D.LGS 546/1992 Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, la mediazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo tra le parti, delle somme dovute ovvero della prima rata. Per il versamento delle somme dovute si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l'accertamento con adesione dall'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n Nelle controversie aventi per oggetto la restituzione di somme la mediazione si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. L'accordo costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del trentacinque per cento del minimo previsto dalla legge. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi.

34 Reclamo e Mediazione Art. 17 bis D.LGS 546/1992 La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all'atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla scadenza del termine di cui al comma 2, fermo restando che in caso di mancato perfezionamento della mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d'imposta. Le disposizioni di cui all articolo 17 si applicano, in quanto compatibili, anche agli agenti della riscossione ed ai soggetti iscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n L art. 17 bis articolo non si applica alle controversie di cu all'articolo 47-bis.

35 Autotutela Nozione annullamento atti illegittimi e o infondati in base al principio di buon andamento e della capacità contributiva (DPR 27,3,1992, n 287 all art. 68, c. 1; DL 30,09,1994, n. 564 convertito nella L. 30,11,1994, n. 656) Per quanto riguarda le ipotesi in cui è possibile l autotutela, bisogna riferirsi a quanto espresso dall art. 2, c. 1 del DM , n.37: 1. errore di persona; 2. evidente errore logico o di calcolo; 3. errore sul presupposto dell imposta; 4. doppia imposizione; 5. mancata considerazione di pagamenti d imposta, regolarmente eseguiti; 6. mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza; 7. sussistenza di requisiti per usufruire di deduzioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; 8. errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall amministrazione. Al contrario, non è suscettibile di annullamento o rinuncia all imposizione l atto sul quale sia intervenuta una sentenza passata in giudicato a favore dell amministrazione e per i motivi addotti dal giudice adito. Tuttavia per tali atti appare ancora ammissibile il potere di revoca ma, comunque, si deve tenere presente che l autotutela potrebbe ancora applicarsi nei casi previsti dall art. 395 cpc, cioè quando spetta al contribuente il potere di impugnare per revocazione le sentenze con la conseguenza che l amministrazione subirebbe quei danni anche economici che l esercizio del potere di autotutela vuole evitare. Limite del giudicato specifico sui motivi Impugnabilità o meno del diniego espresso o tacito dell autotutela

36 Nozione di autotutela tributaria Nella disciplina legislativa e regolamentare dell autotutela tributaria è previsto che l amministrazione finanziaria può annullare d ufficio i propri atti illegittimi o infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti non impugnabili e che, in caso di «grave inerzia» dell ufficio che ha adottato l atto illegittimo, può intervenire «in via sostitutiva la Direzione regionale o compartimentale dalla quale l ufficio stesso dipende»

37 Silenzio Nozione su istanza di autotutela non tributaria impugnabile Se il contribuente presenta istanza in autotutela all Agenzia delle Entrate per ottenere l annullamento o la modifica di un avviso di accertamento, e l ufficio non risponde, tale silenzio non può essere oggetto di impugnazione. In ambito tributario, la mancata risposta dell amministrazione all istanza in autotutela presentata dal contribuente non costituisce una fattispecie di silenzio impugnabile. È quanto affermato dalla Corte Costituzionale con una recentissima sentenza (C. Cost. sent. n. 181 del ) destinata a garantire finalmente un minimo di certezza sull argomento.

38 Autotutela Nozione tributaria di autotutela e Corte tributaria Costituzionale Un percorso asintotico quello che la Corte Costituzionale compie nella parte motiva della Sentenza 181/2017 depositata il 13 luglio scorso, con la quale viene dichiarata la manifesta infondatezza della questione posta in relazione all articolo 19 del D.Lgs. 546/92 dalla ordinanza del 1 luglio 2016 della Commissione tributaria provinciale di Chieti che aveva ipotizzato la violazione degli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e 113 della Costituzione. Nel senso che la Corte si avvicina molto, nel proprio ragionamento, ai principi invocati ed in particolare a quelli di uguaglianza, di capacità contributiva e di buona amministrazione. Se ne allontana poi improvvisamente valorizzando l elemento correlato alla stabilità dei rapporti.

39 Ancora Nozione autotutela di autotutela e Corte Costituzionale tributaria Certamente, l apprezzamento discrezionale operato in sede di autotutela tributaria presenta tratti particolari per la forza che assume, nel suo contesto, l interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi. L annullamento d ufficio di atti inoppugnabili per vizi sostanziali, cioè che hanno condotto l amministrazione a percepire somme non dovute, tende infatti a soddisfare ipso jure l interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, che si può considerare una sintesi tra l interesse fiscale dello Stato-comunità e il principio della capacità contributiva, tutelati dall art. 53, primo comma, Cost. Queste peculiarità contribuiscono a spiegare anche taluni aspetti della disciplina positiva dell autotutela tributaria, come ad esempio il compito assegnato al Garante del contribuente di attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di accertamento e di riscossione notificati al contribuente (art. 13, comma 6, dello Statuto del contribuente) o la possibilità di intervento in via sostitutiva della Direzione regionale o compartimentale in caso di «grave inerzia» dell ufficio che ha adottato l atto illegittimo (art. 1 del d.m. n. 37 del 1997).

40 Ancora Nozione autotutela di autotutela e Corte Costituzionale tributaria Anche in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l interesse pubblico alla rimozione dell atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall annullamento di un atto inoppugnabile.