Distruzione dei beni inferiori a euro: sufficiente la dichiarazione sostitutiva di atto notorio

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1 1 ACCERTAMENTO, IMPOSTE DIRETTE Distruzione dei beni inferiori a euro: sufficiente la dichiarazione sostitutiva di atto notorio La disciplina, il procedimento e il profilo contabile di Pietro Mosella 26 GIUGNO 2017 Il D.L. n. 70/2011, convertito in Legge n. 106/2011, ha innalzato il limite da a euro, entro il quale è possibile provvedere alla distruzione di beni inservibili attraverso la dichiarazione sostitutiva di atto notorio. L articolo 7, infatti, disciplina la sempli cazione scale «per ridurre il peso della burocrazia che grava sulle imprese e più in generale sui contribuenti». Il comma 2 dell articolo sopra citato, introduce alcune disposizioni tra le quali quella che innalza, appunto, la soglia a euro. Si analizza la disciplina della distruzione volontaria dei beni strumentali o di magazzino considerando il procedimento da seguire, i profili contabili e di accertamento. SOMMARIO: PREMESSA IL PROCEDIMENTO COMUNICAZIONI E PROVE INOSSERVANZA PROFILO CONTABILE PRESUNZIONI DI CESSIONI E DI ACQUISTO Premessa La disciplina della distruzione volontaria dei beni (strumentali o di magazzino) è contenuta nel D.P.R. n. 441 del 1997 e a nché tali beni si possano eliminare dal processo produttivo occorre seguire un iter amministrativo volto a fornire la certezza prevista dalla disciplina per considerare e ettivamente usciti dal patrimonio i beni distrutti. Il suddetto decreto dispone all art. 1, comma 1, che si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, liali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella disponibilità dell'impresa. Il successivo comma 2 speci ca inoltre che «la presunzione di cui al comma 1 non opera se è dimostrato che i beni stessi: a. sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti; b. sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà. L art. 3, invece, è da tenere in considerazione in quanto disciplina la presunzione di acquisto e al comma 1 stabilisce che i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui all'art. 1, nei modi ivi indicati, ossia, per esempio, ricevuti in lavorazione, deposito, comodato, ecc.

2 Il procedimento Procedura e formalità inerenti tale disciplina sono state oggetto di chiarimento nella Circolare 23 luglio 1998, n. 193 dove, in merito alle presunzioni di cessioni, considerando l'art. 1, comma 1, del D.P.R. n. 441 del 1997, è stato chiarito che si applica nei confronti di tutti i soggetti d'imposta e riguarda sia i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa sia i beni strumentali. Inoltre, osserva pure che, nei confronti degli operatori esercenti solo operazioni di prestazioni di servizi, la presunzione può riguardare esclusivamente i beni strumentali e non gli altri beni consegnati dal committente ai fini della prestazione richiesta. L Amministrazione Finanziaria evidenzia, nella sopra citata circolare, che si tratta di una presunzione legale "iuris tantum", con la quale la legge considera per avvenuto un certo fatto no alla dimostrazione del contrario, da fornirsi da parte del contribuente. A tal proposito, è intervenuta anche la Suprema Corte con sentenza 20 giugno 2008, n , stabilendo che le presunzioni in parola sono legali relative e, quindi, consentono la dimostrazione contraria da parte del contribuente entro i limiti di oggetto e di prova individuati nel D.P.R. n. 441 del Comunicazioni e prove Per quanto concerne invece la comunicazione e le prove che giusti cano le operazioni di distruzione o di trasformazione, come prevede l art. 2 del D.P.R. n. 441/1997, l imprenditore deve innanzitutto: inviare, almeno cinque giorni prima dell inizio delle operazioni di distruzione, una comunicazione scritta all U cio delle Entrate e al Comando della Guardia di Finanza di competenza, in relazione al luogo dove avviene la distruzione; in tale comunicazione, deve speci care luogo, data e ora in cui verranno poste in essere le modalità di distruzione o di trasformazione; inoltre, devono essere indicate natura, qualità e quantità, nonché l ammontare complessivo, sulla base del prezzo d acquisto, dei beni da distruggere o da trasformare e, l eventuale valore residuale che si otterrà a seguito della distruzione o trasformazione del bene stesso; la comunicazione non è necessaria, invece, se la distruzione è disposta da un organo della Pubblica Amministrazione. Successivamente, l imprenditore, ai ni della prova della distruzione o trasformazione del bene, deve effettuare ulteriori passaggi, ovvero essere in possesso di: verbale redatto da pubblici funzionari, u ciali della Guardia di Finanza o da notai che hanno presenziato alla distruzione o trasformazione del bene (contenente data, ora e luogo in cui avvengono le operazioni, nonché natura, qualità, quantità e ammontare del costo del bene distrutto o trasformato). Nel caso in cui l ammontare del costo del bene distrutto o trasformato non sia superiore a euro, è su ciente, ai ni della prova, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (ai sensi della legge 4 gennaio 1968, n. 15) da cui risulti il veri carsi dell'evento, natura, qualità e quantità dei beni distrutti o trasformati e l'indicazione, sulla base del prezzo di acquisto, del relativo ammontare complessivo. Inoltre, è necessario emettere il documento di trasporto, progressivamente numerato, relativo al trasporto del bene eventualmente risultante dalla distruzione o trasformazione. Il caso Medicinali scaduti In merito alla distruzione di medicinali scaduti da parte delle farmacie, c è da precisare che, tale distruzione non è soggetta alla procedura prevista per la distruzione dei beni, in virtù del fatto che, tale fattispecie viene equiparata alla distruzione ricorrente per alterazione naturale del prodotto. Per superare, quindi, la presunzione di cessione deve seguirsi la procedura prevista nella R.M. 8 gennaio 1996, n. 10/E, ossia: consegnare i medicinali scaduti ad un impresa specializzata per la distruzione; emettere il documento di trasporto o di consegna con il dettaglio analitico della natura, qualità e

3 quantità dei prodotti consegnati, e con l indicazione, nella causale, che si tratta di prodotti medicinali scaduti avviati alla distruzione; registrare la fattura della ditta specializzata incaricata della distruzione. Il caso Smaltimento dei rifiuti Quando si avviano a distruzione beni mediante la consegna a soggetti autorizzati all esercizio di tali operazioni per conto terzi (ai sensi delle leggi vigenti sullo smaltimento dei ri uti) la distruzione si dimostra attraverso un formulario di identi cazione, come chiarito dalla Circolare n. 193 del 23 luglio 1998, il quale deve contenere una serie di dati: a) nome ed indirizzo del produttore e del detentore; b) origine, tipologia e quantità del rifiuto da distruggere; c) impianto di destinazione; d) data e percorso dell instradamento; e) nome ed indirizzo del destinatario. Inosservanza Tutte le formalità citate in precedenza, in merito alla comunicazione ed alla prova, costituiscono un onere, per cui l inosservanza di tali formalità non costituisce una violazione sanzionabile, bensì legittima l utilizzo della presunzione ai ni dell accertamento (art. 1, comma 2, e art. 2, comma 4, del D.P.R. n. 441/1997; Circolare 23 luglio 1998, n. 193, par ). Profilo contabile È necessario, in ne, e ettuare anche alcune precisazioni sotto il pro lo contabile, in quanto la distruzione della merce o del bene strumentale può influenzare il conto economico in diverso modo. Per ciò che riguarda la distruzione della merce, essa rileva come minore valutazione delle rimanenze nali in sede di chiusura di bilancio d esercizio; non è necessario però, redigere scritture contabili per rilevare la distruzione stessa. Nel caso della distruzione del bene strumentale invece, il discorso cambia, in quanto occorre e ettuare lo storno del costo storico e del relativo fondo ammortamento, redigendo le scritture contabili; dall operazione rileva una sopravvenienza passiva da collocare nella voce B14 del conto economico. In de nitiva, al ne di poter dedurre scalmente l operazione di distruzione dei beni di cui si tratta, è necessario: transitare la distruzione dei beni dal conto economico; la redazione del verbale oppure, nel caso di beni del costo inferiore a euro, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Presunzioni di cessioni e di acquisto Correlato a quanto sin qui esposto, e quindi da tenere in considerazione, è il disposto di cui all art. 53 del D.P.R. n. 633 del 1972, come sostituito dalle norme contenute nel D.P.R. n. 441/1997, il quale disciplina le presunzioni di cessione e di acquisto. In proposito, viene stabilito che «si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei

4 luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, in quelli dei suoi rappresentanti. Tra i luoghi rientrano anche le sedi secondarie, liali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi, e i mezzi di trasporto nella disponibilità dell impresa. La presunzione di cui al comma 1, non opera se dimostrata che i beni stessi: a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti; b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà». Il suddetto articolo, speci ca inoltre che, con Decreto del Ministero delle Finanze, sono stabilite le modalità con le quali devono essere effettuate: a. la donazione dei beni ad enti di beneficenza; b. la distruzione dei beni. Le sedi secondarie, liali o succursali dispone ancora il sopra citato D.P.R. devono risultare dall iscrizione alla Camera di Commercio o da altro pubblico registro; le dipendenze, gli stabilimenti, i negozi e i depositi devono essere stati indicati a norma dell art. 35 o del primo comma dell art. 81 del D.P.R. n. 633/1972. La rappresentanza deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata in apposito registro, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, presso l'u cio competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato. La consegna dei beni a terzi, sopra speci cata, deve risultare dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro tenuto in conformità all'art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero da altro documento conservato a norma dello stesso articolo o da atto registrato presso l'ufficio del registro. Inoltre, in alternativa, la consegna di beni a terzi, a titolo non traslativo della proprietà, può risultare dal documento di trasporto integrato con la relativa causale, o con altro valido documento di trasferimento, ovvero da apposita annotazione e ettuata al momento del passaggio dei beni in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972, contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento. Ai sensi dell art. 3 del D.P.R. n. 441/1997, i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli come sopra specificato. L inosservanza di quanto precede comporta che, in sede di controllo, si considerano ceduti i beni riscontrati in luoghi non dichiarati, con la conseguenza che saranno ripresi a tassazione come maggiori ricavi imponibili. Per ciò che riguarda la presunzione di cessione per riduzione di quantità della giacenza, invece, è bene sottolineare che può essere vinta con qualsiasi mezzo di prova e, a tal proposito, una norma a cui far riferimento per i cali di merci è quella in materia doganale (art. 37, D.P.R. n. 43/1973). La Circolare Ministeriale n. 3 del 22 gennaio 1976, inoltre, ha attribuito carattere di generalità alle disposizioni sin qui esposte, estendendone l applicazione agli e etti delle presunzioni di cessione e di acquisto di cui al sopra citato art. 53: le percentuali di calo tecnico e naturale di merci soggette a vincolo doganale «si applicano non solo ai fini doganali ma anche nei riflessi dell IVA». La disciplina prevista dall art. 53, oltretutto, fornisce anche diversi spunti di carattere giurisprudenziale e, tra questi, alcune Massime di seguito riportate. CASSAZIONE CIVILE SEZ. TRIBUTARIA 8 LUGLIO 2016, N In tema d IVA, in mancanza della denunzia di variazione ex art. 35 del D.P.R. n. 633 del 1972, ogni trasferimento del luogo di esercizio dell attività è inopponibile all Amministrazione finanziaria, sicché la presunzione di cessione dei beni acquistati, importati o prodotti, che non si trovino nei locali in cui il contribuente eserciti la sua attività, prevista dall art. 53, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, opera con riferimento al luogo di esercizio dell attività originariamente denunziato, anche in presenza della definizione della sanzione ai sensi dell art. 15 della Legge n. 289 del 2002, che riguarda solo il profilo formale dell omessa denuncia. CASSAZIONE CIVILE SEZ. TRIBUTARIA 4 FEBBRAIO 2015, N. 1976

5 In tema di accertamento delle imposte sul reddito, le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni, poste dall art. 53 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (e dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441), sono annoverabili tra le presunzioni legali miste, che consentono la prova contraria da parte del contribuente, ma solo entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova prefigurati dal citato art. 53 e da quest ultimo previsti ad evidenti fini antielusivi. CASSAZIONE CIVILE SEZ. TRIBUTARIA 17 DICEMBRE 2014, N In tema d imposta sul valore aggiunto, l art. 53 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, pone una presunzione iuris tantum di cessione dei beni acquistati, importati o prodotti, rinvenuti nei luoghi in cui il contribuente non esercita la sua attività, che è superabile, qualora il contribuente alleghi che i beni sono invece stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito o comodato o in dipendenza di contratti estimatori o di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà, solo a mezzo delle specifiche prove documentali previste al terzo comma, tra cui rientra, in virtù dell art. 1, comma 3, del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, anche la cosiddetta bolla di accompagnamento. Riferimenti normativi D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441; Corte di Cassazione, Sentenza 20 giugno 2008, n ; Circolare 23 luglio 1998, n Argomenti trattati DISTRUZIONE BENI