La recente evoluzione dei rapporti in materia fiscale tra l Italia e la Svizzera

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1 La recente evoluzione dei rapporti in materia fiscale tra l Italia e la Svizzera La Svizzera è pronta ad uscire da tutte le black list previste dalla normativa italiana? Luigi Belluzzo Dottore commercialista Stefano Serbini Avvocato Sul piano internazionale, lo standard dell OCSE in materia di scambio automatico di informazioni ai fini fiscali ha preso il sopravvento. La lotta all evasione fiscale riveste oramai un importanza fondamentale che due Stati come la Svizzera e l Italia non possono ignorare. A dimostrazione di ciò, i due Paesi hanno siglato, in un breve arco temporale, tre importanti documenti: (i) il Protocollo che ha modificato l art. 27 della CDI CH-IT, adeguandolo agli standard OCSE in tema di scambio di informazioni, (ii) la Roadmap on the way forward in fiscal and financial issues between Italy and Switzerland, documento di tipo politico/programmatico volto a delineare il percorso per la prosecuzione dei negoziati tra i due Paesi su varie tematiche di natura finanziaria e fiscale e (iii) l Accordo bilaterale che disciplina lo scambio di informazioni attraverso le richieste di gruppo. Questo articolo si pone l obiettivo di descrivere ed argomentare questa evoluzione al fine di valutare se gli sforzi intrapresi siano sufficienti o rappresentino solamente un punto di partenza. I. Introduzione II. Gli strumenti per lo scambio delle informazioni A. La Convenzione MAAT B. L art. 26 Modello OCSE C. Il Common reporting standard III. Il nuovo art. 27 CDI CH-IT IV. La disciplina delle richieste di gruppo tra l Italia e la Svizzera: dal Protocollo di Milano del 23 febbraio 2015 all Accordo bilaterale del V. Il parallelismo con l Accordo sullo scambio di informazioni con il Principato di Monaco in relazione alle richieste di gruppo VI. Ulteriori spunti desumibili dalla Roadmap dell evasione fiscale a livello internazionale ed in particolare, il tema dei paradisi fiscali è stato al centro del G20 di Londra del 2 aprile Il percorso ha portato gli Stati, certamente influenzati anche dalle procedure per combattere il riciclaggio e il terrorismo, ad interrogarsi sulle barriere informative e le asimmetrie procedurali che impedivano, o rendevano difficile, lo scambio di informazioni. I principali attori in questo processo sono stati gli Stati Uniti d America (USA) quando hanno arbitrato la lista di Giurisdizioni cooperanti da quelle non cooperanti e hanno imposto nel 2010 una normativa a dir poco rivoluzionaria in tema di scambio di informazioni: il Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). L esigenza di contrasto all evasione fiscale è stata recepita in maniera decisa anche dai Paesi aderenti all OCSE che, dopo un primo periodo di studio, hanno approvato una propria regolamentazione denominata Standard Unico Globale (o Common Reporting Standard), diverso dal FATCA. Lo Standard Unico è suddiviso in alcuni documenti e precisamente: il Model Competent Authority Agreement (MCAA); il Common Reporting Standard (CRS); il Commentario al MCAA ed al CRS; lo Schema tecnico CRS XML. Gli Stati membri dell Unione europea (UE), oltre alla firma del MCAA, che rappresenta lo strumento amministrativo che rende effettivamente operativo il CRS, hanno specificatamente recepito il nuovo Standard Unico attraverso la Direttiva 2014/107/UE[1], cd. Directive on Administrative Cooperation (DAC2) che ha modificato la precedente Direttiva 2011/16/ UE (DAC1)[2]. I. Introduzione La crisi economica e finanziaria che ha colpito gran parte dei Paesi a partire dal 2008 ha riacceso con grande risalto il tema [1] Direttiva del Consiglio, del 9 dicembre 2014, recante modifica della Direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. [2] Direttiva del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la Direttiva 77/799/CEE. 179

2 L Italia, anche grazie all avvio del progetto che ha portato all emanazione della normativa in tema di emersione dei capitali detenuti illecitamente all estero, cd. voluntary disclosure, ha colto il momento per perfezionare con numerosi Paesi una serie di accordi in tema di scambio di informazioni ai fini fiscali. l Accordo bilaterale siglato a Roma il 27 febbraio 2017 ed a Berna il 2 marzo 2017 denominato Agreement between the Competent Authorities of the Swiss Confederation and Italy on exchange of information through group requests, che disciplina lo scambio di informazioni attraverso le richieste di gruppo[7]. È in questo quadro che occorre valutare le novità rilevanti in relazione ai rapporti fiscali tra Svizzera e Italia. In particolare, sono tre i documenti che hanno caratterizzato il recente passato e che si collocano nel contesto giuridico segnato dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due Stati, siglata il 9 marzo 1976 (CDI CH-IT)[3]. La CDI CH-IT, redatta sullo schema del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni (Modello OCSE)[4], riflette oggi i cardini in materia di trasparenza e scambio di informazioni racchiusi nell art. 26. Tuttavia, inizialmente questi venivano di fatto declassati, se non proprio neutralizzati, da uno scambio limitato alle informazioni necessarie per una regolare applicazione della presente Convenzione (art. 27 par. 1 CDI CH-IT, prima della modifica intervenuta nel 2016) e non anche all applicazione del diritto interno degli Stati contraenti. Come noto, questo stato di cose ha facilitato ed incentivato un utilizzo distorto del sistema bancario svizzero da parte dei contribuenti italiani, che in larga parte hanno occultato nel Paese redditi sottratti a tassazione in Italia. Anche per ovviare a questa situazione, i due Paesi, in conseguenza del mutato clima a livello mondiale e delle forti pressioni esercitate dalla Comunità internazionale, hanno siglato in un breve arco temporale i tre menzionati documenti: il Protocollo siglato a Milano il 23 febbraio 2015, che ha modificato l art. 27 CDI CH-IT, adeguandolo agli standard OCSE in tema di scambio di informazioni, ratificato dalla Legge n. 69 del 4 maggio 2016[5]; la Roadmap on the way forward in fiscal and financial issues between Italy and Switzerland (Roadmap)[6], siglata il 23 febbraio 2015 contestualmente al Protocollo di cui al punto precedente, che rappresenta un documento di tipo politico/programmatico volto a delineare il percorso per la prosecuzione dei negoziati tra i due Paesi su varie tematiche di natura finanziaria e fiscale; [3] Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, conclusa il 9 marzo 1976 (RS ). [4] OCSE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Parigi 2014, in: fr.htm (consultato il 17 maggio 2017). [5] Legge (L.) n. 69, del 4 maggio 2016, Ratifica ed esecuzione del Protocollo che modifica la Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, con Protocollo aggiuntivo, conclusa a Roma il 9 marzo 1976, così come modificata dal Protocollo del 28 aprile 1978, fatto a Milano il 23 febbraio [6] Cfr pdf (consultato il 15 maggio 2017). II. Gli strumenti per lo scambio delle informazioni Come anticipato, la profonda modifica nei rapporti di cooperazione fiscale tra l Italia e la Svizzera non sarebbe mai potuta avvenire in assenza del ben più ampio movimento a livello internazionale che ha cambiato la fisionomia dello scambio delle informazioni finanziarie nel corso degli ultimi anni. Un breve excursus storico aiuta a meglio comprendere la portata straordinariamente innovativa dei recenti accadimenti: senza tema di smentita, si potrebbe definire un passaggio epocale. A. La Convenzione MAAT Il primo significativo passo è stato compiuto il 25 gennaio 1988, con la Convenzione di Strasburgo sulla Mutua Assistenza Amministrativa in Materia Fiscale (Convenzione MAAT). Quest ultima è uno strumento giuridico molto potente in quanto multilaterale ed esteso ai servizi di assistenza alla notificazione e riscossione delle imposte oltre a regolare, ovviamente, lo scambio di informazioni. L Italia ha siglato la Convenzione MAAT il 31 gennaio 2006, con efficacia dal 1 maggio 2006, mentre il relativo Protocollo è stato siglato il 27 maggio 2012 con efficacia dal 1 gennaio La Svizzera, invece, ha ratificato la medesima Convenzione solamente il 26 settembre 2016 con efficacia a decorrere dal 1 gennaio 2017, sull onda della svolta impressa dal FATCA e dalla normativa OCSE. È importante sottolineare che l art. 6 Convenzione MAAT rappresenta la base giuridica del MCAA adottato dall OCSE, ovvero è la normativa sulla base della quale successivamente è stato elaborato lo Standard Unico per lo scambio automatico delle informazioni finanziarie (il CRS sopra menzionato). B. L art. 26 Modello OCSE In questo contesto e con le medesime finalità, nel 2012 è stato rivisitato l art. 26 Modello OCSE, ampliando significativamente le possibilità di utilizzo delle informazioni oggetto di scambio grazie ad un interpretazione estensiva dei termini foreseeably relevant, riferito alle informazioni, e alle fishing expedition, ovvero le richieste speculative delle informazioni medesime. Secondo la definizione OCSE, lo scambio di informazioni su richiesta previsto dall art. 26 Modello OCSE si ha allorquando uno Stato contraente richiede all altro (lo Stato richiesto ) informazioni specifiche relative ad un dato contribuente, purché prevedibilmente rilevanti per l applicazione della legge interna dello Stato richiedente. [7] Cfr. (consultato il 15 maggio 2017). 180

3 Nel caso sorgano dubbi in merito alla sussistenza della verosimile rilevanza, il par. 1 punto 5 del Commentario OCSE[8] all art. 26 prevede che lo Stato richiedente debba fornire sufficienti chiarimenti, previa consultazione con le autorità competenti dello Stato richiesto, affinché quest ultimo non opponga il proprio diniego alla trasmissione dell informazione, adducendo la carenza del requisito in questione. Tale requisito deve, peraltro, sussistere sia in caso di richieste che riguardano singoli contribuenti sia in caso di richieste di gruppo, purché i contribuenti siano identificati per nome o altrimenti secondo criteri oggettivi. Lo standard di verosimile rilevanza impedisce, infatti, agli Stati contraenti di intraprendere le cd. fishing expedition definite dal Commentario OCSE come richieste speculative di informazioni prive di un nesso apparente con un indagine o un accertamento in corso [9]. In altri termini, il requisito in questione è volto ad impedire agli Stati di avanzare richieste di informazioni generiche, non adeguatamente circostanziate secondo i criteri fissati dall OCSE, riguardanti la posizione di un gruppo o categorie di contribuenti. Nel caso di richieste di gruppo relative a contribuenti non identificati, lo Stato richiedente dovrà fornire ulteriori informazioni evidenziando le motivazioni, in fatto ed in diritto, affinché la richiesta non integri una fishing expedition. Lo Stato richiesto deve, inoltre, effettuare una verifica generale sulla legittimità e completezza della richiesta sulla base dei criteri OCSE. A tal fine, il Commentario OCSE elenca una serie di casi in cui una richiesta di gruppo è da ritenersi sufficientemente completa, con specifico riferimento al requisito della verosimile rilevanza[10]. C. Il Common reporting standard Successivamente alla rivisitazione dell art. 26 Modello OCSE, su impulso dei governi dei Paesi più avanzati, è stata presa un iniziativa destinata a rivoluzionare il sistema dello scambio delle informazioni, ovvero è stato elaborato lo scambio su base automatica delle medesime grazie allo Standard Unico Globale, il cd. Common Reporting Standard o CRS. La peculiarità di tale strumento consiste nello scambio automatico annuale tra le Autorità fiscali dei Paesi aderenti di informazioni anagrafiche e finanziarie, fornite dalle istituzioni finanziarie dei Paesi predetti, relative ai titolari dei conti che non sono fiscalmente residenti nel Paese in cui risiede l intermediario finanziario e che sono residenti in uno dei Paesi aderenti. La potenza di questo strumento risiede nell automaticità dello scambio che non avviene più, come previsto nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni (CDI), su richiesta di uno Stato contraente. [8] Cfr. nota 4. [9] Cfr. nota 4. [10] Per una dettagliata esposizione della casistica fornita dall OCSE si rinvia al par. 1, n. 8, lett. e, f, g, h e n. 8.1, lett. a e b del Commentario OCSE (nota 4). L UE ha recepito il CRS con la Direttiva 2014/107/UE e l Italia ha recepito tale Direttiva con la L. n. 95 del 18 giugno 2015 che consente al nostro Paese di scambiare automaticamente i dati registrati nel 2016 già nel La Svizzera, sulla base del MCAA, firmato il 29 ottobre 2014 ed approvato dall Assemblea federale il 18 dicembre 2015, inizierà nel 2018 lo scambio automatico di informazioni sui dati raccolti a partire dal La disciplina CRS pone, inoltre, in capo alle istituzioni finanziarie obblighi di adeguata verifica e di comunicazione rispetto a conti finanziari, che si qualificano ai sensi del CRS come conti oggetto di comunicazione, quali i conti di deposito, di custodia, gli investimenti nel capitale di rischio o di debito di determinate entità e i contratti di assicurazione. Pertanto, le informazioni per tale via raccolte e comunicate dovranno essere trattate come segue: 1. saranno ricevute dalle Autorità fiscali degli Stati interessati in formato elettronico, con periodicità annuale e in modo automatico; 2. saranno oggetto di comunicazione le informazioni finanziarie relative ad ogni conto finanziario intrattenuto presso una Giurisdizione partner e intestato a persone fisiche o entità quali, ad esempio, società, fondazioni, trust di cui una o più persone fisiche risultino titolari effettivi ai sensi delle disposizioni antiriciclaggio (cd. look-through approach), nonché i beneficiari dei contratti di assicurazione sulla vita a contenuto finanziario; 3. saranno forniti, in relazione ad ogni conto finanziario, tutti gli estremi identificativi della persona oggetto di comunicazione (ad esempio nome, indirizzo, Stato di residenza, codice fiscale), nonché del conto finanziario (tra cui, numero di conto ed estremi identificativi dell intermediario finanziario); 4. riguarderanno non solo i redditi di capitale quali cedole, interessi e dividendi ma altresì i saldi di conto e i corrispettivi delle vendite e riscatti degli strumenti finanziari. III. Il nuovo art. 27 CDI CH-IT Nel contesto dei rapporti con la Svizzera, la L. n. 69 del 4 maggio 2016 rappresenta una pietra miliare. Con tale provvedimento, rubricato Ratifica ed esecuzione del Protocollo che modifica la Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, con Protocollo aggiuntivo, conclusa a Roma il 9 marzo 1976, così come già modificata dal Protocollo del 28 aprile 1978, fatto Milano il 23 febbraio 2015"[11], è stata data piena esecuzione al Protocollo di Milano del 23 febbraio 2015 sottoscritto tra i due Paesi (Protocollo di Modifica)[12]. [11] Cfr. nota 4. [12] Protocollo che modifica la Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, con Protocollo aggiuntivo, conclusa a Roma il 9 marzo 1976, così come modificata dal Protocollo del 28 aprile 1978, in: message/attachments/38399.pdf (consultato il 17 maggio 2015). 181

4 I due Stati, in sostanza, hanno concordato di modificare significativamente l art. 27 CDI CH-IT per adeguarlo all art. 26 Modello OCSE, decretando in pratica la fine del segreto bancario. Il novellato art. 27 CDI CH-IT, in particolare, recita: 1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per applicare le disposizioni della presente Convenzione oppure per l amministrazione o l applicazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivisioni politiche o enti locali nella misura in cui l imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dagli articoli 1 e Le informazioni ricevute ai sensi del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono tenute segrete analogamente alle informazioni ottenute in applicazione della legislazione fiscale di detto Stato e sono comunicate soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative) che si occupano dell accertamento o della riscossione delle imposte di cui al paragrafo 1, delle procedure o dei procedimenti concernenti tali imposte, delle decisioni sui ricorsi presentati per tali imposte, o del controllo delle attività precedenti. Tali persone o autorità possono utilizzare le informazioni unicamente per questi fini. Esse possono rivelarle nell ambito di una procedura giudiziaria pubblica o in una decisione giudiziaria. Nonostante le disposizioni precedenti, uno Stato contraente può utilizzare ad altri fini le informazioni ricevute, se tali informazioni possono essere impiegate per tali altri fini secondo la legislazione di entrambi gli Stati e le autorità competenti dello Stato richiesto ne hanno approvato l impiego. 3. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non possono in nessun caso essere interpretate nel senso d imporre a uno Stato contraente l obbligo di: a. adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla sua legislazione e alla sua prassi amministrativa o a quella dell altro Stato contraente; b. fornire informazioni che non possono essere ottenute in virtù della sua legislazione o nell ambito della sua prassi amministrativa normale oppure di quella dell altro Stato contraente; c. fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale oppure procedimenti commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all ordine pubblico. 4. Se le informazioni sono richieste da uno Stato contraente in conformità del presente articolo, l altro Stato contraente usa i poteri a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3, ma tali limitazioni non possono essere in nessun caso interpretate nel senso di permettere ad uno Stato contraente di rifiutare di fornire informazioni solo perché lo stesso non ne ha un interesse ai propri fini fiscali. 5. In nessun caso le disposizioni del paragrafo 3 devono essere interpretate nel senso che uno Stato contraente può rifiutare di comunicare informazioni unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona che opera in qualità di agente o fiduciario oppure perché dette informazioni si riferiscono a diritti di proprietà in una persona. Alla luce del nuovo testo dell art. 27 CDI CH-IT, lo scambio avrà ad oggetto tutte quelle informazioni verosimilmente rilevanti ai fini sia dell applicazione della CDI, sia del diritto interno dello Stato richiedente (ed è questa la vera e propria novità, come illustrato in precedenza). Rimangono, tuttavia, contemplate alcune ipotesi, previste esplicitamente nel par. 3, in cui le richieste previste nei parr. 1 e 2 non trovano applicazione. Del pari, viene sancito, al successivo par. 4, l obbligo per lo Stato richiesto di utilizzare tutti i propri poteri nel reperire le informazioni richieste escludendo la possibilità di diniego delle stesse per il solo fatto di una carenza d interesse ai propri fini fiscali interni. Grazie alla sottoscrizione del Protocollo di Modifica, quindi, le richieste di informazioni dovranno necessariamente essere aderenti agli standard OCSE, allineando così lo scambio di informazioni tra i due Paesi a quelli degli altri Stati e garantendo il massimo livello di segretezza come stabilito dal par. 2 dell art. 27 CDI CH-IT. IV. La disciplina delle richieste di gruppo tra l Italia e la Svizzera: dal Protocollo di Milano del 23 febbraio 2015 all Accordo bilaterale del 2017 Come evidenziato, la radicale modifica del citato art. 27 CDI CH-IT ha ufficialmente introdotto nei rapporti tra i due Paesi la disciplina dello scambio di informazioni prevista dall art. 26 Modello OCSE. Inoltre, un'ulteriore importante novità è stata introdotta dall art. II del Protocollo di Modifica, che inserisce nel Protocollo aggiuntivo del 9 marzo 1976 alla CDI CH-IT stessa la lett. e bis ove, con espresso riferimento all art. 27, viene stabilito che il concetto di verosimile rilevanza delle informazioni può essere soddisfatto sia in relazione a singoli contribuenti che ad una pluralità dei medesimi, le già menzionate richieste di gruppo. In questo contesto, è utile richiamare la Roadmap. Tale documento, che rappresenta un impegno politico e programmatico avente per oggetto diverse tematiche finanziarie e fiscali, definisce per primo i tre casi su cui fondare le richieste di gruppo, ovvero quando: 1. i contribuenti hanno chiuso le relazioni bancarie in Svizzera entro il 23 febbraio 2015; 2. i contribuenti hanno svuotato i conti svizzeri; ed infine 3. i contribuenti non hanno fornito prova di aver regolarizzato le attività depositate in Svizzera. Si potrebbe argomentare che tali modelli di comportamento non avrebbero valore legale vincolante, essendo inseriti in un intesa espressamente definita nei comunicati stampa come un chiaro impegno politico e, quindi, non suscettibile di produrre obblighi giuridici immediatamente vincolanti (a differenza della CDI CH-IT e del relativo Protocollo di Modifica). Nonostante ciò, è importante menzionare la Roadmap in quanto è il primo documento che cita le richieste di gruppo e 182

5 costituisce, al pari del Protocollo di Modifica, la base giuridica da cui successivamente promanerà il successivo Accordo bilaterale del 2017 destinato a regolamentare proprio tale particolare forma di richieste di informazioni. Inoltre, e per completezza, si segnala che, ben prima della conclusione del summenzionato Accordo bilaterale, una pronuncia del Tribunale federale svizzero (cfr. Sentenza TF 2C_276/2016 del 12 settembre 2016) ha considerato ammissibile una richiesta di gruppo formulata dalle autorità fiscali olandesi, fondata su modelli comportamentali simili a quelli delineati nella Roadmap. L Accordo bilaterale del 2017 costituisce l ultima tappa del percorso iniziato il 23 febbraio 2015, con la stipula del Protocollo di Modifica. L Accordo, in particolare, definisce le modalità operative per lo scambio di informazioni in caso di richieste di gruppo, stabilendo che le stesse possano riferirsi a fatti esistenti a decorrere dal 23 febbraio 2015 (data di firma del Protocollo di Modifica) e, in linea con lo standard OCSE, debbano riguardare gruppi di contribuenti identificabili in base a determinati schemi di comportamento, senza necessità di elencazione nominativa. Nel testo dell Accordo risulta evidente il ruolo fondamentale assunto dalle due edizioni del programma italiano di voluntary disclosure. In particolare, nell art. 2 dell Accordo viene chiarito che le richieste di gruppo vedono coinvolti esclusivamente i cd. recalcitrant account holders, ovvero tutti quei soggetti residenti in Italia, con disponibilità presso intermediari finanziari svizzeri tra il 23 febbraio 2015 ed il 31 dicembre 2016, che non abbiano dimostrato la regolarità fiscale della propria posizione agli intermediari predetti. Il successivo art. 4 disciplina dettagliatamente le indicazioni che dovranno essere contenute nelle richieste di gruppo, ricalcando ancora una volta quanto definito in ambito OCSE circa la necessità di una verosimile rilevanza delle ragioni e delle circostanze, in fatto ed in diritto, che determinerebbero una violazione di legge fiscale rilevante in Italia tale da motivare la richiesta di informazioni. A questo riguardo, tuttavia, solleva perplessità il punto del predetto articolo in cui si prevede che la richiesta di gruppo formulata dall autorità fiscale debba contenere la copia della comunicazione che l istituzione finanziaria svizzera ha inviato ai contribuenti italiani relativa alla paventata chiusura forzata del conto in caso di mancata conferma della propria regolarità fiscale. Infatti, è per lo meno singolare pretendere che l Amministrazione finanziaria italiana sia in grado di procurarsi la predetta comunicazione in quanto questa interviene nei rapporti tra due soggetti privati che difficilmente la trasmetterebbero di loro spontanea volontà all autorità in questione. Per i motivi appena esposti è ragionevole ritenere che la suddetta comunicazione non debba costituire una condizione essenziale per l accoglimento della richiesta di gruppo anche perché, per sua natura, la richiesta non deve fare necessariamente riferimento ai soggetti interessati su base nominativa. Per finire, si precisa che le richieste di gruppo sono suscettibili di generare, come previsto dall art. 5 dell Accordo, elenchi nominativi da parte dello Stato richiesto. In tal senso, nel testo dell articolo è previsto l obbligo per la Svizzera di fornire, in risposta a tali richieste, i dettagli personali dei contribuenti unitamente al numero di conto ed al saldo al 28 febbraio 2015 e al 31 dicembre V. Il parallelismo con l Accordo sullo scambio di informazioni con il Principato di Monaco in relazione alle richieste di gruppo Benché il contributo in questione si riferisca ai recenti accordi intervenuti tra l Italia e la Svizzera, non di meno si ritiene interessante analizzare anche l Accordo che l Italia ha stipulato, sempre di recente, con il Principato di Monaco, per verificare le somiglianze o differenze intervenute in relazione alla disciplina delle richieste di gruppo. Nella Gazzetta Ufficiale n. 297 Serie Generale del 21 dicembre 2016[13] è stata pubblicata la L. n. 231 del 1 dicembre 2016, contenente la ratifica ed esecuzione dell Accordo tra l Italia ed il Principato di Monaco sullo scambio di informazioni in materia fiscale, siglato a Monaco il 2 marzo L Accordo, redatto in forma di Tax Information Exchange Agreement (TIEA), reca nel Protocollo le modalità giuridiche e le garanzie procedurali per le richieste di gruppo avanzate a decorrere dal 2 marzo 2015 (data di sottoscrizione del TIEA) sino alla data di attuazione di un futuro ulteriore accordo che i due Paesi dovranno concludere sulla base dello Standard Unico Globale (cfr. l art. 1, comma 1, del Protocollo). Muovendo, anche in questo caso, dal programma italiano di voluntary disclosure, viene attribuito un ruolo a tutti gli intermediari monegaschi, che devono farsi parte attiva nel richiedere ai clienti italiani una risposta positiva circa la regolarità fiscale delle attività depositate nel Principato. Diversamente da quanto avvenuto con gli accordi sottoscritti con la Svizzera, tuttavia, che si sono sostanzialmente concentrati sulla tipologia di contribuenti interessati dalle richieste di gruppo (i "recalcitrant holders"), con il TIEA in questione l attenzione si è spostata sulle caratteristiche dei conti, coinvolgendo così di fatto potenzialmente tutti i contribuenti. Nel richiamare i principi espressi dal Commentario al CRS[14] in tema di conti detenuti o conti mantenuti, infatti, l art. 2 [13] Cfr. in particolare: = &atto.codiceRedazionale=16G00246&elenco30giorni=false (consultato il 17 maggio 2017). [14] OCSE, Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, Parigi 2014, in: exchange-of-tax-information/standard-for-automatic-exchange-offinancial-account-information-for-tax-matters en.htm (consultato il 17 maggio 2017). 183

6 dell Accordo suddivide i conti dei residenti italiani in tre categorie: conti chiusi; conti sostanzialmente svuotati; conti inattivi. Nell ambito delle richieste di gruppo, per conto chiuso si intende un conto detenuto da soggetti residenti in Italia e dagli stessi chiuso nel periodo intercorrente tra la firma dell Accordo e la data di attuazione del futuro accordo basato sul Modello CRS, cui si è sopra accennato. La norma non trova applicazione nei seguenti casi: 1. nel caso in cui le attività depositate siano state trasferite in Italia o in uno Stato che consenta un adeguato scambio di informazioni con l Italia; e 2. nel caso in cui il soggetto abbia dato prova della regolarità fiscale degli attivi depositati. I conti sostanzialmente svuotati, invece, sono conti ancora in essere alla data della firma dell Accordo con un saldo superiore ad euro o conti in essere con saldo inferiore ad euro alla data di scadenza del programma di voluntary disclosure italiano o, se successiva, entro il 31 dicembre Anche in questo caso valgono le medesime restrizioni ed esimenti previste per i conti chiusi. I conti inattivi, per finire, sono qualificabili come una categoria residuale, ovvero sono tutti gli altri conti che non rientrano nelle due fattispecie precedenti. Anche in questa ipotesi trovano applicazione le esimenti e le restrizioni previste per gli altri tipi di conto. A voler ben vedere, tali tipologie di conti potrebbero essere considerati analoghi a quei modelli di comportamento evidenziati ai punti e della Roadmap siglata dall Italia con la Svizzera di cui al precedente capitolo. Tuttavia, il principale tratto distintivo risiede nella circostanza per cui nei rapporti con la Svizzera il riferimento a tali conti o modelli di comportamento è stato inserito in un documento politico-programmatico (la Roadmap citata), mentre nei rapporti con il Principato di Monaco è stato posto in essere uno strumento immediatamente, nonché giuridicamente vincolante, quale il TIEA. Inoltre, anche nel successivo Accordo bilaterale con la Svizzera, il riferimento a detti conti o modelli di comportamento è rinvenibile solo nelle considerazioni preliminari e non anche nel corpo vero e proprio dell Accordo medesimo. Da ciò si può trarre l indicazione che, mentre nei rapporti con la Svizzera le richieste di gruppo hanno quale elemento qualificante la natura dei soggetti interessati (che devono essere recalcitrant ), nei rapporti con il Principato di Monaco le stesse richieste posso essere avanzate sulla base delle mere caratteristiche dei conti intrattenuti presso i locali istituti finanziari. VI. Ulteriori spunti desumibili dalla Roadmap La Roadmap definisce ulteriori impegni politici e programmatici (rispetto alla richiesta di gruppo) che i due Paesi hanno assunto in relazione a diversi altri temi tra cui si segnala, per importanza, l abolizione di specifici regimi fiscali cantonali da parte della Svizzera; abolizione originariamente negoziata con l UE (si veda il punto 5.3 della Roadmap). In data 12 febbraio 2017, tuttavia, i cittadini svizzeri con un referendum hanno respinto il progetto di Riforma III sull imposizione delle imprese. Tale progetto aveva come scopo di adeguare la Svizzera ai nuovi standard internazionali elaborati dall OCSE per lottare contro pratiche fiscali distorsive. Diversi regimi fiscali a livello cantonale si trovano già, peraltro, da anni nel mirino dell OCSE, dell UE e del G20. La Riforma doveva, quindi, servire a sopprimere queste pratiche fiscali, in particolare i regimi speciali applicati dai Cantoni per le società holding, miste e di domicilio. Nonostante gli impegni presi, non solo con l Italia, ma anche a livello internazionale va, quindi, registrato uno scollamento importante tra quelle che erano le intenzioni del Governo svizzero, come formalizzate nella Roadmap, e quello che, invece, i cittadini svizzeri hanno espresso con il loro voto. A questo punto non resta che chiedersi se la Svizzera, dopo questa bocciatura popolare, potrà ancora porre mano ai predetti regimi speciali per consolidare il percorso di profondo rinnovamento intrapreso con gli accordi stipulati nel corso di questi ultimi anni. A livello pubblico, alti funzionari svizzeri non hanno mancato di rassicurare la comunità internazionale. In tale senso, l ambasciatore della Confederazione svizzera in Italia, Giancarlo Kessler, ha dichiarato: [l]a Svizzera intende continuare a disporre di una piazza finanziaria ed economica stabile, competitiva, integra e rispettata a livello internazionale [15]. Una risposta a tale quesito diventa assai rilevante per la Svizzera in quanto nel par. 5.4 della Roadmap viene stabilito che l inserimento del Paese nelle black list (attualmente la Svizzera è inclusa nella black list delle persone fisiche[16]) potrà essere favorevolmente rivisto solo quando l OCSE e l UE riterranno che quei regimi fiscali dannosi siano eliminati. È verosimile, nonché auspicabile, che la Svizzera e l Italia pongano mano all intero impianto della CDI CH-IT così da rimuovere tutti gli ostacoli e favorire i commerci tra i due Paesi in un contrasto di trasparenza fiscale e di effettiva compliance tributaria. Spazio alla politica, dunque, nell attesa che la Svizzera sia collocata al di fuori di tutte le black list previste dal tessuto normativo italiano. [15] Cfr. Alessandro Galimberti, Il Fisco insegue le carte di soggiorno, in: Il Sole 24 Ore, del 12 aprile [16] Decreto ministeriale, del 4 maggio 1999, Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato, in: Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio