Residenza delle persone fisiche Paradisi fiscali - Sanzioni

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Residenza delle persone fisiche Paradisi fiscali - Sanzioni Marco Piazza Milano, 31marzo 2011

2 Definizione nazionale 2

3 Definizione nazionale Articolo 2, comma 2, TUIR Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio ai sensi del codice civile o la residenza ai sensi del codice civile. N.B. È sufficiente che sussista uno solo dei requisiti previsti dalla norma affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente. 3

4 SEGUE: DEFINIZIONE NAZIONALE Periodo d imposta Per le persone fisiche, coincide con l anno solare. Se un soggetto ha fissato la dimora abituale, il domicilio o la residenza anagrafica in Italia per oltre 12 mesi a cavallo di due anni solari, potrebbe non essere considerato residente, fiscalmente, in Italia, non avendo maturato in alcun dei due anni il requisito temporale della maggioranza del periodo d imposta. Maggioranza del periodo d imposta 183 giorni nell arco di un ano solare (1/1 31/12). 4

5 SEGUE: DEFINIZIONE NAZIONALE Iscrizione all Anagrafe dei residenti in Italia L iscrizione all AIRE ( Anagrafe dei cittadini italiani residenti all estero ) non è sufficiente a provare la residenza all estero se in Italia si trova: la residenza in senso civilistico; il domicilio in senso civilistico. Cassazione 8 novembre 1989, n. 4705: la semplice cancellazione dall anagrafe della popolazione residente, per trasferire la residenza all estero, può non essere sufficiente a far perdere lo status di residente sotto il profilo fiscale, qualora il soggetto mantenga nel territorio nazionale propri interessi (famiglia, proprietà ecc.).più di recente, Cassazione del 15 giugno 2010; Cassazione 19 maggio 2010, n Circolare 2 dicembre 1997, n. 304/E: la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Cassazione 17 luglio 1967, n. 1812; 20 settembre 1979, n. 4829; 24 marzo 1983, n. 2070; 5 febbraio 1985, n. 791). Da ciò discende che l aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall iscrizione nell anagrafe della popolazione residente. 5

6 SEGUE: DEFINIZIONE NAZIONALE Residenza in senso civilistico (art. 43, comma 2, c.c.): E il luogo in cui la persona ha la dimora abituale. E intesa quale res facti perché non può prescindere dall insistere sul luogo, con relativa stabilità, del soggetto e l elemento intenzionale assume rilevanza per certi aspetti secondari. Elemento oggettivo: stabile permanenza in un determinato luogo. Quando un soggetto abbia dimorato in più luoghi sia in Italia che all estero, occorre non tanto individuare il luogo in cui ha dimorato prevalentemente, quanto sommare i periodi di permanenza in Italia e confrontarli con quelli di permanenza all estero (Cassazione, Sezioni Unite, 28 dicembre 1985, n. 5292). (Es: se, nel periodo d imposta, una persona ha stabilito la propria dimora abituale per 5 mesi in Italia, per 3 mesi in Francia e per 4 mesi in UK, la sua dimora in Italia non prevale sulla dimora all estero anche se, in termini relativi, l Italia è dei tre Paesi quello dove a dimorato di più) Elemento soggettivo: volontà di rimanere in quel determinato luogo. Si estrinseca in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è normalmente compenetrata nel primo elemento (Cassazione, 5 febbraio 1985, n. 791, Cassazione, 5 maggio 1980, n. 2963). La volontà si presume fino a prova contraria e ci si affida, in sede probatoria, ad indici estrinseci, quali i comportamenti del soggetto, le sue abitudini di vita ecc. In caso di soggiorno obbligato, ad esempio, l elemento soggettivo, per quanto riguarda la dimora dovrebbe considerarsi mancante (v. confusamente, Cassazione 15 giugno 2010, n ) Residenza abituale anche per motivi di cura o assistenza (Trib. Milano Sez. IX, 16 luglio 2009) 6

7 SEGUE: DEFINIZIONE NAZIONALE Domicilio in senso civilistico (art. 43, comma 2, c.c.): E luogo nel quale la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi. E definito res iuris in quanto situazione essenzialmente e anche soltanto giuridica caratterizzata dalla volontà. Elemento soggettivo: intenzione di costituire e mantenere in un determinato luogo il centro principale delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche (Cassazione, sezione I, 22 maggio 1963, n. 1342, sostanzialmente conforme a Cassazione, 7 agosto 1957, n. 3330; Cassazione, 12 febbraio 1973, n. 435; Cassazione, 5 maggio 1980, n. 2963). La Cassazione n del 2010, riferendosi ad un caso di soggetto in soggiorno obbligato in Italia (mancanza di elemento soggettivo riguardo alla dimora ha fatto prevalere il criterio del domicilio in senso civilistico (relazioni economiche e familiari), dando rilevanza al luogo in cui tali interessi sono gestiti abitualmente, in modo riconoscibile da terzi (mutuando dalla giurisprudenza in tema di fallimento, già ripresa, nella giurisprudenza comunitaria Cadbury e Eurofood) con riguardo alla residenza fiscale delle società). 7

8 SEGUE: DEFINIZIONE NAZIONALE DOMICILIO IN SENSO CIVILISTICO Il domicilio prescinde dalla dimora o dalla presenza di una persona in un luogo, in quanto esso, pur riposando su un elemento di fatto, costituito dall aver la persona stabilito in un luogo la sede principale dei suoi affari e interessi, consiste in una relazione tra la persona e detto luogo, essenzialmente ed anche soltanto giuridica, caratterizzata dalla volontà della persona di stabilire in quel luogo la sede generale delle sue relazioni e dei suoi interessi. (Cassazione n. 3322/1960 e 11 maggio 1994, n. 4581). 8

9 SEGUE: DEFINIZIONE NAZIONALE ALTRA GIRISPRUDENZA Sintesi: domicilio e residenza «E' costante nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione del principio secondo cui la residenza di una persona è determinata dalla sua abituale e volontaria dimora in un determinato luogo, cioè dall'elemento obiettivo della permanenza in tale luogo e dall'elemento soggettivo dell'intenzione di abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali (Cassazione 14 marzo 1986 n.1738), mentre il domicilio individua il luogo in cui la persona ha stabilito il centro principale dei propri affari e interessi, sicchè riguarda la generalità dei rapporti del soggetto - non solo economici, ma anche morali, sociali e familiari - e va desunto alla stregua di tutti quegli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti ed il carattere principale che esso ha nella vita delle persone (Cassazione 5 maggio 1980 n. 2936)». (Cassazione SSUU n del 1990) Prevalenza interessi familiari e sociali. Nel caso in cui gli interessi economici siano localizzati in uno Stato e gli interessi familiari e sociali in un altro, prevalgono gli interessi familiari e sociali (Cassazione del 15 giugno 2010). V. anche CTP Milano, 16 giugno 2010, n. 220 riferita al caso di un soggetto residente in Svizzera (munito di certificato delle autorità locali attastante che è illimitatamente assoggettato ad imposte locali per i redditi ovunque prodotti) che lavora in Italia. La CTP ha ritenuto che sia residente in Svizzera, ma non pare sia stato dato il peso sufficiente alla circostanza che la moglie del contribuente fosse residente in Italia (v. oltre, con riferimento alle convenzioni) Motivazione accertamento. Un accertamento basato sul luogo di lavoro e sulle utenze senza che siano esaminati gli altri elementi indicativi della residenza può risultare non sufficientemente motivato, anche in caso di residenza in paradiso fiscale (Cassazione 3 marzo 2010, n. 5046) 9

10 L attività di intelligence dell Amministrazione finanziaria La circolare 2 dicembre 1997, n. 304/E indirizza l attività di intelligence degli uffici ai fini di individuare la residenza fiscale dei soggetti anagraficamente residenti all estero. In particolare gli uffici possono: reperire notizie certe sulla posizione storico-anagrafica risultante presso il Comune dell ultimo domicilio fiscale in Italia; si ricorda che presso ciascun Comune e presso il Ministero dell Interno sono tenuti schedari che raccolgono le schede individuali e le schede di famiglie cancellate dall Anagrafe delle popolazioni residenti in dipendenza del trasferimento permanente all estero delle persone cui si riferiscono; acquisire tutte le informazioni presenti nel sistema informativo dell Anagrafe tributaria; acquisire copia degli atti concernenti donazioni, compravendite, costituzione di società di persona e/o di capitale anche a stretta base azionaria, conferimenti in società; valutare attentamente i rapporti intercorrenti con i soggetti cointeressati nei suddetti atti; acquisire informazioni sulle movimentazioni di somme di danaro da e per l estero, sul luogo e data di emissione di assegni bancari, sugli investimenti in titoli azionari e obbligazionari italiani. In sintesi, con l attività investigativa devono essere reperiti tutti gli elementi concreti di prova in ordine: ai legami familiari o comunque affettivi e all attaccamento all Italia; agli interessi economici in Italia; all interesse a tenere o far rientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate all estero; all intenzione di abitare in Italia anche in futuro desumibile da fatti e atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni. Tali elementi potranno essere ricavati, oltre che dall analisi puntuale di tutta la documentazione acquisita, anche da un attenta ricognizione sulla stampa locale e nazionale, nonché su pubblicazioni biografiche o servizi prodotti dalle reti televisive locali e nazionali. 10

11 Inversione dell onere della prova per i soggetti che hanno trasferito la residenza in Paesi black list 11

12 Inversione dell onere della prova per i soggetti che hanno trasferito la residenza in Paesi black list Articolo 2, comma 2 bis, TUIR Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i - cittadini italiani - cancellati dalle anagrafi della popolazione residente - ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle Finanze (Dm 4 maggio 1999) - Per un caso di fruttuosa esibizione della prova contraria (detenzione di abituazione, utenze, famiglia, ecc.), v. CTR Puglia Sez. XXIX, Sentenza 8 ottobre 2009, n

13 I paradisi fiscali delle persone fisiche (Dm 4 maggio 1999) Alderney (Aurigny); Andorra (Principat d'andorra); Anguilla; Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda); Antille Olandesi (Nederlandse Antillen); Aruba; Bahama (Bahamas); Bahrein (Dawlat al-bahrain); Barbados; Belize; Bermuda; Brunei (Negara Brunei Darussalam); Costa Rica (Republica de Costa Rica); Dominica; Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-'arabiya al Muttahida); Ecuador (Republica del Ecuador); Filippine (Pilipinas); renada; Guernsey (Bailiwick of Guernsey); Hong Kong (Xianggang); Isola di Man (Isle of Man); Isole Cayman (The Cayman Islands); Isole Cook; Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands); Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands); Jersey Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya); Liberia (Republic of Liberia); Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein); Macao (Macau); Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia); Maldive (Divehi); Maurizio (Republic of Mauritius); Monserrat; Nauru (Republic of Nauru); Niue; Oman (Saltanat'Oman); Panama (Republica de Panamà); Polinesia Francese (Polynésie Francaise); Monaco (Principautè de Monaco); San Marino (Repubblica di San Marino); Sark (Sercq); Seicelle (Republic of Seychelles); Singapore (Republic of Singapore); Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis); Saint Lucia; Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines); Svizzera (Confederazione Svizzera); Taiwan (Chunghua MinKuo); Tonga (Pule'anga Tonga); Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands); Tuvalu (The Tuvalu Islands); Uruguay (Republica Oriental del Uruguay); Vanuatu (Republic of Vanuatu); Samoa (Indipendent State of Samoa). 13

14 Le convenzioni contro le doppie imposizioni 14

15 Convenzioni contro la doppia imposizione. Soluzione dei casi di doppia residenza fiscale Articolo 4, modello OCSE In caso di doppia residenza fiscale di una persona fisica la convenzione prevede le cosiddetto tie break rules (alcuni test in successione progressiva che consentono di stabilire in quale Stato il soggetto deve considerarsi residente. Pertanto, la persona si considera residente (fiscalmente): a) nello Stato in cui dispone di un abitazione permanente. La residenza coincide con il luogo in cui l individuo possiede un abitazione permanente. L abitazione può essere posseduta a qualsiasi titolo (in proprietà, in affitto, anche ammobiliata) purché il soggetto l abbia a disposizione continuamente e non occasionalmente allo scopo di un soggiorno di breve durata (per viaggi di svago, d affari, di cultura, o per la frequentazione di corsi scolastici, ecc.). Secondo il Commentario, non deve essere considerata, ad esempio, abitazione permanente tenuta a disposizione quella posseduta da un soggetto che al momento di emigrare abbia messo in vendita la propria casa senza essere ancora riuscito a trovare un acquirente. Inoltre, una casa data in affitto non può essere considerata a disposizione del contribuente anche se egli ne è proprietario. Anche la casa di un familiare che tenga permanentemente a disposizione del contribuente una stanza per i sui soggiorni nello Stato può essere considerata abitazione permanente tenuta a disposizione. 15

16 SEGUE: SOLUZIONE DEI CASI DI DOPPIA RESIDENZA FISCALE b) se ha un abitazione permanente in entrambi gli Stati, si considera residente in quello in cui le sue relazioni personali ed economiche sono più strette. È il luogo in cui la persona ha il centro degli interessi vitali. Si avrà riguardo alle sue relazioni familiari e sociali, alla sua occupazione, alle sue attività politiche, culturali o di altro genere, alla sede di affari o a quella dalla quale amministra le sue proprietà. Tutte queste circostanze debbono essere esaminate nella loro globalità. Il Commentario precisa che, a titolo esemplificativo, se una persona che ha un abitazione in uno Stato ne acquista una seconda in un altro Stato, pur mantenendo la prima, il fatto che abbia mantenuto la prima dimora nello Stato nel quale ha sempre vissuto e ha lavorato e ha la sua famiglia e le sue proprietà può, con altri elementi, dimostrare che ha mantenuto il centro degli interessi vitali nel primo Stato. 16

17 SEGUE: SOLUZIONE DEI CASI DI DOPPIA RESIDENZA FISCALE c) se non si può individuare lo Stato in cui la persona ha il centro degli interessi vitali, lo si considera residente in quello in cui soggiorna abitualmente. Il criterio è sussidiario rispetto ai precedenti e può essere utilizzato quando non si può determinare lo Stato contraente nel quale la persona ha in centro dei suoi interessi vitali, o se essa non ha un abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti. Il confronto deve avvenire su una durata sufficientemente ampia da consentire di individuare gli intervalli di tempo nei quali si verificano i soggiorni negli Stati considerati. d) se soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati, lo si considera residente nello Stato di cui ha la cittadinanza e) in caso di doppia cittadinanza: accordo fra le autorità competenti NB La convenzione può essere invocata soprattutto nei caso in cui il soggetto emigrato si sia dimenticato di iscriversi all AIRE (Trib. Trieste sentenza del 17 settembre 2010)Alcune convenzioni presentano regole particolari con riferimento ai casi di cambio di residenza. Si prevede una sorta di exit tax peraltro vietata dalla più recente giurisprudenza della Corte UE Alcune convenzioni non si applicano a particolari soggetti. Ad esempio, quella con la Svizzera non si applica ai soggetti che in Svizzera sono soggetti all imposta cosiddetta globale. 17

18 SEGUE: SOLUZIONE DEI CASI DI DOPPIA RESIDENZA FISCALE Peso dei legami personali rispetto a quelli economici Corte di Giustizia delle Comunità Europee, sentenza 12 luglio 2001, causa C (richiamata da Risoluzione n. 242/E del 13 giugno 2008 e da Cassazione, sentenza 14 aprile 2008, n. 9856, nonché da Cassazione del 15 giugno 2010): nel caso in cui una persona abbia legami sia personali sia professionali in due Stati membri, il luogo della sua normale residenza, stabilito nell ambito di una valutazione globale in funzione di tutti gli elementi di fatto rilevanti, è quello in cui viene individuato il centro permanente degli interessi di tale persona e che, nell ipotesi in cui tale valutazione globale non permetta siffatta valutazione, occorre dichiarare la preminenza dei legami personali. Affermando tale preminenza, e ribadito che, comunque, il giudice nazionale deve compiere una valutazione globale di tutti gli elementi, la Corte di Giustizia ha elencato alcuni degli elementi rilevanti per l esistenza dei legami personali, come la presenza fisica della persona e dei suoi familiari, la disponibilità di un abitazione, il luogo in cui i figli frequentano effettivamente la scuola, il luogo dell esercizio delle attività professionali, quello dei legami amministrativi con le autorità pubbliche e gli organismi sociali nei limiti in cui detti elementi traducono la volontà di tale persona di conferire una determinata stabilità al luogo di collegamento, a motivo di una continuità che risulti da un abitudine di vita e dallo svolgimento di rapporti sociali e professionali normali. Ed ha concluso affermando il principio nel caso in cui una persona fisica abbia la residenza fiscale in due stati membri della UE, in quanto in entrambi sia individuabile il centro degli interessi vitali, inteso come luogo con il quale si ha un più stretto collegamento sotto l aspetto degli interessi personali e patrimoniali, il problema della doppia residenza fiscale deve essere risolto attribuendole allo Stato in cui sono rinvenibili i legami personali. V. Anche ris. 351/E del 2008 relativo a soggetto con centro di interessi familiari in Italia e lavoro all estero. 18

19 SEGUE: PESO DEI LEGAMI PERSONALI RISPETTO A QUELLI ECONOMICI Risoluzione n. 351/E del 7 agosto Il caso riguarda un cittadino italiano che, per ragioni di lavoro, aveva trasferito la propria residenza in Inghilterra. Il soggetto era proprietario in Italia di alcuni immobili. In Italia risiedevano il coniuge, fiscalmente non a carico, e la figlia, economicamente indipendente e con domicilio distinto da quello dell originario nucleo familiare. L Amministrazione finanziaria ha precisato che: la locuzione affari ed interessi di cui all art. 43, comma 1, del c.c., deve intendersi in senso ampio, comprensivo cioè non solo dei rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari. ( ). La circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il centro dei propri interessi patrimoniali e sociali è di per sé sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano. In particolare, indipendentemente dalla presenza fisica e dalla circostanza che l attività lavorativa sia esplicata prevalentemente all'estero ( ) sono indici significativi, ai fini dell eventuale residenza fiscale, la disponibilità di una abitazione permanente, la presenza della famiglia, l accreditamento di propri proventi dovunque conseguiti, il possesso di beni anche mobiliari, la partecipazione a riunioni d affari, la titolarità di cariche sociali, il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs, l organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano. C.T.R. Roma, Sentenza n. 48 del 25 febbraio Le circostanze della presenza dei figli i quali siano affidati alla potestà dei genitori esercitata dal contribuente, ovvero l utilizzo di carte di credito od il possesso di utenze telefoniche nel territorio dello Stato, hanno rilievo non decisivo circa la permanenza in Italia del soggetto verificato o della sussistenza del centro dei proprî interessi morali, affettivi e patrimoniali nel medesimo territorio. Si tratta di una tesi isolata, contraria a l impostazione della Cassazione e (soprattutto) della Corte di Giustizia. 19

20 Conseguenze della residenza fiscale in Italia 20

21 Conseguenze della residenza fiscale in Italia Una persona fisica fiscalmente residente in Italia è tassata in Italia per i redditi ovunque prodotti (cd. worldwide principle) L accertamento da parte dell Amministrazione della residenza fiscale in Italia comporta una serie di conseguenze, sotto il profilo sanzionatorio, in capo al soggetto, per: Omessa o infedele dichiarazione dei redditi. La persona fisica avrebbe dovuto ordinariamente presentare la propria dichiarazione in Italia, indicando i redditi ovunque prodotti. Sanzione (art. 1, D. Lgs. 471 del 1997): Per omessa dichiarazione, dal 120% al 240% delle imposte dovute, con un minimo di 258. Per i redditi prodotti all estero, le sanzioni vanno aumentate di 1/3, con riferimento alle imposte o maggiori imposte relative a tali redditi. Per infedele dichiarazione, dal 100% al 200% delle imposte dovute, con un minimo di 258. Per i redditi prodotti all estero, le sanzioni vanno aumentate di 1/3, con riferimento alle imposte o maggiori imposte relative a tali redditi. Omessa compilazione del quadro RW. La persona fisica avrebbe dovuto indicare in dichiarazione dei redditi l ammontare delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all estero e dei relativi trasferimenti da, verso e sull estero. Sanzione: dal 10% al 50% degli importi non dichiarati più la confisca dei beni di corrispondente valore. 21

22 SEGUE: CONSEGUENZE DELLA RESIDENZA FISCALE IN ITALIA Presunzione di reddito (art. 12, comma 2, Dl. 78 del 2009) In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato elencati nei Dm 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di compilazione del modulo RW, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate (da 240 a 480% per omessa dichiarazione e da 200 a 400% per infedele). 22