1 La Costituzione: principi in materia tributaria. Contenuto minimo della legge istitutiva di un tributo

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1 Capitolo 2 Le fonti del diritto tributario 1 La Costituzione: principi in materia tributaria Principio di legalità Nozione: l art. 23 Cost. sancisce che nessuna prestazione personale o patrimoniale può esere imposta se non in base alla legge. Tale principio accoglie, pertanto, il criterio della riserva di legge in campo tributario Riserva di legge: la riserva di legge prevista dall art. 23 Cost. deve essere considerata una riserva relativa e non assoluta: da ciò deriva che la legge o gli atti aventi forza di legge (decreti legge o decreti legislativi) può non regolare integralmente il rapporto tributario, demandando ad un regolamento (o ad altra fonte subordinata) la disciplina specifica degli elementi fissati in generale dalla legge Contenuto minimo della legge istitutiva di un tributo presupposto di fatto soggetti passivi principi di determinazione delle aliquote sanzioni Dottrina La dottrina tradizionale, nonché la giurisprudenza costituzionale, attribuiscono all art. 23 della Costituzione la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli (giannini). Si ritiene, quindi, che la riserva di legge abbia anche una funzione istituzionale e si ponga, nell ambito della Costituzione vigente, in funzione immediata e prevalente di interesse generale e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati (fedele). Nozione: le imposte debbano essere distribuite equamente, nel senso che a parità di condizioni economiche i contribuenti debbono sopportare parità di gravami tributari. In dottrina sono state elaborate tre teorie su come attuare praticamente tale principio Uguaglianza del tributo Teorie Teoria del corrispettivo: l imposizione può considerarsi equa quando sussiste equivalenza tra le imposte ed i pubblici servizi; cioè quando c è equivalenza tra il vantaggio conseguito da un cittadino e quello che, mediante l esazione dell imposta, riceve lo Stato Le fonti del diritto tributario 11

2 Uguaglianza del tributo Teorie Teoria del sacrificio: la capacità contributiva viene determinata collegandola al concetto di sacrificio in termini di riduzione dell utilità di un soggetto economico a seguito dell introduzione di un imposta. Esistono tre formulazioni diverse del principio del sacrificio: principio dell uguale sacrificio assoluto: l imposta deve comportare una sottrazione uguale di utilità tra contribuente e contribuente, in modo da far risentire loro una stessa dose di sacrificio principio del sacrificio proporzionale: l imposta deve applicarsi in modo da comportare un sacrificio proporzionato all utilità totale che ciascun contribuente consegue dal complesso della sua ricchezza principio del sacrificio minimo: l imposta può ritenersi equamente distribuita quando, considerati tutti i contribuenti nel loro complesso, la somma di tutti i loro sacrifici risulti la minima possibile Teoria della capacità contributiva: l imposta deve essere basata sull attitudine economica dei singoli a pagarla, attitudine che si desume da elementi reali e obiettivi, tra cui il reddito, il patrimonio, i risparmi, i consumi e i trasferimenti di ricchezza (vedi infra) Principio della capacità contributiva Nozione: principio attraverso il quale il Costituente ha attuato l uguaglianza contributiva. L art. 53 Cost. sancisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il termine tutti si riferisce tanto ai cittadini italiani quanto agli stranieri e agli apolidi che operano sul territorio dello Stato e che realizzano i presupposti di legge necessari per essere soggetti all imposizione fiscale. Il termine, inoltre, si rivolge alle imprese individuali e collettive sia nazionali che straniere Principio della progressività Nozione: quando il carico tributario cresce in misura più che proporzionale col crescere della ricchezza imponibile la tassazione si dice progressiva. L art Cost. sancisce che il sistema tributario italiano è informato a criteri di progressività Giustificazioni esigenza sociale di limitare il divario economico tra le classi sociali esigenza economica di perseguire il massimo utile generale, col minimo sacrificio per ognuno necessità di operare una redistribuzione di redditi a favore delle categorie dei meno abbienti 12 Capitolo 2

3 Altri principi costituzionali Divieto di referendum abrogativo per le leggi tributarie (art. 75) Divieto di introdurre nuovi tributi con legge di approvazione del bilancio (art ) Tipi e modalità di progressività Per detrazione Per classe Continua Per scaglioni Si ha quando si colpisce con un aliquota costante la base imponibile, dopo aver detratto da questa un ammontare fisso. Per esempio, se l aliquota è pari al 20% e la detrazione ammessa è uguale a cento si avrà che i redditi fino a cento non pagheranno imposta, quelli di 200 pagheranno di imposta 20, quelli di 400 pagheranno di imposta 60 etc. Si ha quando ad ogni classe di imponibile corrisponde un aliquota costante, che cresce passando da una classe più bassa ad una classe più alta. Ad esempio, agli imponibili fino a 100 si applica l aliquota del 5%; a quelli fino a 200 l aliquota del 6%; a quelli fino a 300 l aliquota del 7% e così via Si ha quando l aliquota aumenta in misura continua con l aumentare della base imponibile, fino ad un massimo, raggiunto il quale, essa rimane costante. Un esempio di imposta ad aliquota progressiva continua era l imposta straordinaria sul patrimonio, istituita in Italia nel Tale imposta era ad aliquota progressiva che, da un minimo del 4.50% per i patrimoni di lire , saliva fino ad un massimo del 50% per i patrimoni superiori a 100 milioni, variando per i patrimoni intermedi Si ha quando per ogni classe di imponibile è prevista un aliquota che si applica soltanto allo scaglione di imponibile compreso in quella classe. Ad esempio, agli imponibili fino a 100 si applica l aliquota del 5%; a quelli di 200 si applica per le prime cento l aliquota del 5% e per le seconde cento l aliquota del 6%; a quelli di 300 si applica per le prime cento l aliquota del 5%; per le seconde cento l aliquota del 6% e per le terze cento l aliquota del 7% Le fonti del diritto tributario 13

4 2 Le altre fonti del diritto tributario Legge La norma tributaria, secondo l art. 23 della Costituzione, ha come fonte di produzione primaria la legge che può creare, modificare, estinguere norme tributarie. Nessun tributo, dunque, può essere creato con atto normativo diverso dalla legge (o da atto con forza di legge) La Costituzione prevede una potestà legislativa esclusiva dello Stato in relazione al proprio sistema tributario e una potestà legislativa concorrente con le Regioni in materia di coordinamento del sistema tributario Tipologie Decreti legge e decreti legislativi Entrambi sono emanati dal Governo ed hanno la stessa forza della legge. I decreti legge, in particolare, sono emanati dal Governo di propria iniziativa per motivi di necessità ed urgenza (art. 77 della Costituzione) salvo, poi, la conversione in legge da parte delle Camere entro 60 giorni dalla loro emanazione I decreti legislativi, invece, presuppongono una delega delle Camere al Governo con preventiva determinazione dei principi e criteri direttivi che il Governo è tenuto a seguire (art. 76 della Costituzione) Regolamenti Sono fonti secondarie di produzione del diritto e sono subordinati alle leggi, agli statuti e alle norme di autonomia degli enti pubblici e ai regolamenti emanati da autorità superiori: assumono la forma di decreti presidenziali, ministeriali, dirigenziali, provvedimenti delle Agenzie fiscali Istruzioni ministeriali Fonti internazionali Sono atti contenenti disposizioni per gli uffici inferiori, per indirizzarne l attività secondo i criteri dettati dall organo superiore. Si definiscono: Normali: se sono emanate dal Ministero Note: se sono inviate da uffici superiori a uffici inferiori L art. 80 della Costituzione stabilisce: «Le Camere possono autorizzare con legge la ratifica dei trattati internazionali che sono di natura politica, o prevedono arbitrati o regolamenti giudiziari, o importano variazioni del territorio, od oneri alle finanze o modificazioni di legge» 14 Capitolo 2

5 Tipologie Fonti comunitarie Regolamenti: hanno portata generale, sono obbligatori in tutte le parti che li compongono e sono direttamente applicabili nei singoli Stati membri senza necessità di ratifica Direttive: vincolano, invece, gli Stati dell Unione ai quali sono indirizzate per quanto riguarda i risultati che si vogliono raggiungere in quanto spetta agli organi nazionali dei singoli Stati la competenza in merito a forme, mezzi e metodi per realizzare il risultato atteso. Dunque, i legislatori nazionali dispongono di un certo margine discrezionale per stabilire i criteri con cui recepire le direttive comunitarie Decisioni: riguardano casi specifici e sono obbligatorie per i destinatari in esse indicati per quanto attiene tutte le tematiche oggetto della decisione Sentenze della Corte di Giustizia, che hanno effetto diretto negli ordinamenti degli stati membri Usi Sono fonti di diritto non scritte in quanto sono regole costantemente osservate da parte dei singoli 3 Statuto dei diritti del contribuente Norma istitutiva Obiettivi Principi L. 27 luglio 2000, n. 212 Stabilire regole precise che vincolino il legislatore fiscale, riducendo il caotico e disordinato flusso di disposizioni tributarie per dare maggiore stabilità e chiarezza alle norme tributarie Tutelare il contribuente contro disposizioni che talora appaiono iniquie e vessatorie o predisposte unicamente a vantaggio dello Stato Chiarezza e trasparenza: le norme tributarie devono menzionare l oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli, l oggetto delle disposizioni ivi contenute Divieto di decretazione d urgenza: nessun tributo può essere introdotto con decreto legge e la legislazione d urgenza non può individuare soggetti passivi di tributi già esistenti Irretroattività della legge: per i tributi periodici non possono essere introdotte modifiche con effetto dei periodi d imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge Divieto di proroga dei termini prescrittivi: i termini di decadenza e prescrizione non possono essere prorogati C C Informazione del contribuente: l A.F. deve portare a conoscenza dei contribuenti, anche con mezzi informatici, le circolari, le risoluzioni e ogni altro decreto che dispone sull organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti Le fonti del diritto tributario 15

6 Principi Motivazione degli atti: ogni atto dell A.F. deve essere motivato; se nella motivazione si fa riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all atto che lo richiama Tutela dell affidamento e della buona fede: non sono applicabili sanzioni al contribuente che si sia attenuto alle indicazioni dell A.F. o a seguiti di ritardi, omissioni o errori della stessa. Non vanno applicate le sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sull applicabilità della norma tributaria Verifiche fiscali: sono regolamentati i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. Garante del contribuente: viene istituita tale figura a cui vanno segnalate le disfunzioni nel funzionamento dell A.F. Diritto di interpello: il contribuente può inoltrare per iscritto all A.F. istanze di interpello concernenti l applicazione di norme tributarie a casi concreti (v. infra). 4 Interpretazione delle norme Nozione: interpretare una norma significa compiere un operazione mirante a ricercare il significato della stessa attraverso un indagine Tipi Letterale se rivolta allo studio del significato letterale del testo Logica se rivolta alla discussione della disposizione nel suo complesso Sistematica se rivolta a coordinare la singola disposizione di legge con le altre norme 5 L abuso del diritto (o elusione fiscale) Nozione: L elusione fiscale si realizza quando il contribuente applica (abusivamente) una normativa fiscale più favorevole non adottando il regime fiscale appropriato (abuso del diritto): ad esempio, stipulare un contratto volto a eludere l applicazione di una norma fiscale o riqualificare un negozio giuridico elusivo in modo da non far emergere il vero negozio posto in essere dalle parti (costituzione di società di comodo) Norma di riferimento C C In attuazione di quanto disposto dalla legge delega di riforma del sistema fiscale (L. 23/2014), il D.Lgs. 5 ottobre 2015, n. 128 inserisce nello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), il nuovo articolo 10bis, rubricato «Disciplina dell abuso del diritto o elusione fiscale» disponendo l abrogazione delle precedenti disposizioni regolate dall articolo 37bis del D.P.R. 600/73 16 Capitolo 2

7 Presupposti per la configurazione dell abuso del diritto Compimento di operazioni privi di sostanza economica: si devono considerare privi di sostanza economica «i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali» Conseguimento di vantaggi fiscali: devono considerarsi vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell ordinamento tributario Ipotesi di esclusione dell abuso di diritto Operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell impresa ovvero dell attività professionale del contribuente Scelta tra regimi opzionali diversi: resta salvo il cd. diritto d opzione fiscale ossia la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale È, tuttavia, prevista la possibilità per il contribuente di presentare un istanza di interpello preventivo all Agenzia delle Entrate, al fine di conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto 6 Il diritto di interpello Nozione: L istituto rappresenta lo strumento per conoscere il parere dell amministrazione finanziaria sulla interpretazione di norme di legge in relazione ai casi concreti e personali dei singoli contribuenti Tipologie di interpello disciplinate dall art. 11 dello Statuto del contribuente: L art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, come riformulato dall art. 1 del D.Lgs 156/2015 razionalizza le tipologie di interpello esistenti, sistematizzandole e raggruppandole in diverse categorie: Interpello ordinario Interpello qualificatorio Interpello probatorio Interpello anti abuso È volto ad ottenere un parere quando sussistano obiettive condizioni di incertezza sull interpretazione di qualsivoglia disposizione tributaria,in relazione alla sua applicazione a casi concreti e personali Questa ipotesi differisce dall interpello ordinario perché l istanza del contribuente verte non tanto sull applicazione delle disposizioni quanto sulla corretta qualificazione delle fattispecie complesse quando sussistano obiettive condizioni di incertezza in relazione alle disposizioni tributarie applicabili Rappresenta una fattispecie molto ampia e si sostanzia in una richiesta all Amministrazione tesa a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori offerti dal contribuente ai fini dell adozione di un determinato regime fiscale C C Costituisce il nuovo strumento attraverso il quale il contribuente può chiedere all amministrazione se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto, ai sensi del nuovo articolo 10bis dello Statuto Le fonti del diritto tributario 17

8 Interpello disapplicativo Unico superstite dell ampio novero degli interpelli obbligatori del quadro preesistente. Le ipotesi di ricorso all interpello disapplicativo sono quelle previste dall ex articolo 37bis, co. 8, D.P.R. 600/73 e quelle che coprono tendenzialmente l area della disciplina del riporto delle perdite (art. 84 TUIR ) anche a seguito di operazioni straordinarie (artt. 172, 173 e 181, TUIR ) Definizione dei tempi di risposta Il co. 3 dell art. 11 della L. 212/2000 (come riscritto dal D.Lgs. 156/2015) disciplina i nuovi termini della risposta alle istanze di interpello: riduzione dei tempi di lavorazione degli interpelli ordinari, che passano da 120 a 90 giorni assegnazione del medesimo termine di 90 giorni per l istruttoria dei nuovi interpelli qualificatori riconoscimento della certezza dei tempi di risposta (fissati in 120 giorni) per tutte le altre tipologie Vincolatività della risposta La risposta deve essere scritta e motivata con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell istanza e limitatamente al richiedente È nullo qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emesso in difformità della risposta Garanzie comuni Silenzio- assenso Qualora la risposta non pervenga entro il termine fissato, il silenzio equivale a condivisione da parte dell Amministrazione della soluzione prospettata dal contribuente, con l effetto di determinare anche la nullità di qualsiasi atto a contenuto impositivo o sanzionatorio difforme dalla soluzione su cui si è formato il silenzio Pubblicità delle risposte L amministrazione finanziaria provvede alla pubblicazione mediante la forma di circolare o di risoluzione delle risposte rese nei casi in cui: un numero elevato di contribuenti abbia presentato istanze aventi ad oggetto la stessa questione o questioni analoghe fra loro il parere sia reso in relazione a norme di recente approvazione o per le quali non siano stati forniti chiarimenti ufficiali siano segnalati comportamenti non uniformi da parte degli uffici ritenga di interesse generale il chiarimento fornito 18 Capitolo 2

9 Ruling internazionale Definizione: attività posta in essere dalle imprese con attività internazionale indirizzata a sottoscrivere delle regole con l A.F., in modo tale da evitare già a monte possibili conflitti con la stessa e relegando i controlli ex post a ipotesi eventuali e marginali Norma di riferimento: D.Lgs 14 settembre 2015, n. 147 Effetti: gli accordi vincolano le parti per il periodo d imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi Interpelli non disciplinati dallo Statuto Interpello sui nuovi investimenti Nozione: L art. 2 del D.Lgs. 147/2015 prevede la possibilità per le imprese che intendono investire in Italia di formulare una richiesta di interpello per dare certezza in merito ai profili fiscali del piano di sviluppo che si intende attuare Requisiti: Per l accesso all istituto è prevista una soglia minima di 30 milioni di euro per l investimento, che può consistere anche nella ristrutturazione di imprese in crisi qualora ci siano effetti positivi sull occupazione Interpello nel regime dell adempimento collaborativo L adesione al regime dell adempimento collaborativo (v. infra Cap. 5, par. 9) comporta per i contribuenti una procedura abbreviata di interpello preventivo in merito all applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti, in relazione ai quali l interpellante ravvisa rischi fiscali 7 Efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio Efficacia Nel tempo Per quanto riguarda il termine iniziale dell entrata in vigore delle norme tributarie valgono i principi del diritto in generale; è altresì ammessa la retroattività della norma, ad eccezione delle disposizioni sanzionatorie di carattere penale, che non sono retroattive, così come tutte le norme penali Le fonti del diritto tributario 19

10 Efficacia Nel tempo delle norme sanzionatorie Sia per le sanzioni amministrative che penali, vale il principio di legalità in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in base ad una legge in vigore prima della commissione della violazione e per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Tale principio è tuttavia mitigato da quello del favor rei in base al quale si applica la legge più favorevole al contribuente nell ipotesi in cui la violazione nel corso del tempo sia stata punita con sanzioni di diversa entità, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo Nello spazio La legge tributaria ha carattere strettamente territoriale. Essa, cioè, esplica i suoi effetti solo nel territorio dello Stato, ma il legislatore può configurare, come presupposto di un imposta da applicare in Italia, un fatto che è avvenuto all estero (esempio: possesso di un bene all estero) 20 Capitolo 2