COMMERCIALISTI Circolare informativa n 3/2011 Cedolare secca sui canoni di locazione degli immobili abitativi Premessa La cedolare secca, ossia il nuovo regime opzionale di imposizione sostitutiva sul reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili abitativi, è stata introdotta nell ordinamento dall art. 3 del DLgs. 14.3.2011 n. 23. Il provvedimento dell Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394 ha poi dettato le disposizioni necessarie per dare concreta attuazione al nuovo istituto, definendo, in particolare, le modalità di esercizio dell opzione e di versamento dell imposta sostitutiva. 1 Profilo soggettivo Il regime fiscale della cedolare secca interessa unicamente i privati persone fisiche che concedono in locazione a terzi immobili ad uso abitativo posseduti a titolo di proprietà o diritto reale di godimento (tipicamente, l usufrutto). Solo tali soggetti soddisfano tutti i requisiti, in quanto, nello stesso tempo: risultano soggetti passivi IRPEF; sono persone fisiche; effettuano la locazione al di fuori dell esercizio di imprese, arti o professioni; conseguono, dalla locazione effettuata, un reddito fondiario. Immobili posseduti in regime di comunione Si noti che, qualora in veste di locatore figuri una pluralità di soggetti, che possiedono l abitazione in regime di comunione pro indiviso (ovvero di contitolarità del diritto reale di godimento), l opzione per la cedolare secca può essere esercitata, distintamente, da ognuno che tra essi risulti una persona fisica, in relazione alla propria quota parte di canone di locazione. 2 Profilo oggettivo 2.1 Oggetto della locazione (immobili abitativi) La cedolare secca può essere applicata, in alternativa al regime impositivo ordinario, in relazione alla locazione di immobili ad uso abitativo ed alle pertinenze non abitative dell abitazione locata, quali tipicamente: l autorimessa o posto auto, la cantina o soffitta, ecc. 2.2 Tipologia contrattuale In presenza degli altri presupposti soggettivi ed oggettivi, è possibile avvalersi della cedolare secca con riferimento a qualsivoglia contratto di locazione di immobili abitativi, compresi quelli locati per finalità turistiche. Via Roccatagliata Ceccardi 2 16121 Genova Tel. 010 589.219-564.779 Fax 010 582.956-580.981 Via S.Maria Valle 2B 20123 Milano Tel. 02 80581561 Fax 86918622 e-mail studiodalessio@tin.it
3 Caratteristiche del nuovo regime fiscale La cedolare secca è un regime di imposizione alternativo rispetto all ordinario assoggettamento all IRPEF del reddito fondiario conseguito tramite la locazione di immobili ad uso abitativo. Tale regime comporta l applicazione di un imposta sostitutiva dell IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale dovute in relazione al reddito fondiario derivante dall abitazione locata per cui sia stata esercitata l opzione e dalle relative pertinenze locate congiuntamente ad essa. L imposta sostituisce anche le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto, nelle annualità che ricadono nel periodo di durata dell opzione. 3.1 Base imponibile A norma dell art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011, l imposta sostitutiva si commisura al canone di locazione annuo stabilito dalle parti. Si noti che, diversamente da quanto avviene ai fini dell IRPEF, a rilevare è il 100% del canone pattuito in contratto. Da tale base imponibile non è ammessa alcuna deduzione, né forfetaria, né analitica, in ragione delle spese sostenute dal locatore. Allo stesso modo, non è prevista alcuna riduzione della base imponibile in funzione della tipologia contrattuale adottata. Morosità del conduttore La rilevanza per così dire figurativa del canone fa sì che, anche in caso di morosità del conduttore, il locatore continui a conseguire base imponibile da assoggettare alla cedolare secca. 3.2 Aliquota proporzionale L aliquota proporzionale è stabilita dall art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011: in misura pari al 21%, se il contratto di locazione non è concordato; in misura pari al 19%, per i soli contratti concordati. La norma istitutiva della cedolare secca si riferisce ai contratti stipulati ex artt. 2 co. 3 e 8 della L. 431/98, relativi ad abitazioni ubicate nei Comuni di cui all art. 1 co. 1 lett. a) e b) del DL 30.12.88 n. 551, conv. L. 21.2.89 n. 61, e negli altri Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE. 3.3 Versamento dell imposta sostitutiva Termine per il versamento Il termine per il versamento della cedolare secca coincide con quello stabilito per il versamento dell IRPEF. Acconto Ai sensi dell art. 3 co. 4 del DLgs. 23/2011 e dell art. 7 punto 7.1 del provvedimento attuativo, è previsto l obbligo di versare, a titolo di acconto: l 85% dell imposta sostitutiva dovuta, per il 2011; il 95% dell imposta sostitutiva versata nell anno precedente, a partire dal 2012. Acconto relativo al 2011 (disciplina transitoria) L acconto della cedolare secca dovuta per l anno 2011 è pari all 85% del relativo ammontare e deve essere versato (art. 7 punto 7.1 del provvedimento attuativo): se risulta di importo inferiore ad euro 257,52, in un unica soluzione, entro il 30.11.2011; se risulta di importo pari o superiore ad euro 257,52, in due rate: la prima, di importo pari al 40% dell acconto (ovverosia al 34% dell imposta sostitutiva dovuta per il 2011), entro: il 16.6.2011; ovvero entro il 18.7.2011, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo; la seconda, di importo pari al 60% dell acconto (ovverosia al 51% dell imposta sostitutiva dovuta per il 2011), entro il 30.11.2011. Acconto relativo alle annualità 2012 e successive (disciplina a regime) Dal 2012, la misura dell acconto della cedolare secca sarà pari al 95% dell imposta dovuta per l anno precedente. Pagina 2
Il relativo versamento dovrà essere effettuato: se l acconto risulta di importo inferiore ad euro 257,52, in un unica soluzione, entro il 30.11 dell anno di riferimento; se l acconto risulta di importo pari o superiore ad euro 257,52, in due rate: la prima, di importo pari al 40% dell acconto (ovverosia al 38% dell imposta sostitutiva dovuta per l anno precedente), entro: il 16.6 dell anno di riferimento; ovvero entro il 16.7, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo; la seconda, di importo pari al 60% dell acconto (ovverosia al 57% dell imposta sostitutiva dovuta per l anno precedente), entro il 30.11 dell anno di riferimento. Versamento del saldo In materia, si applicano le disposizioni vigenti per il versamento del saldo IRPEF (art. 7 punto 7.3 del provvedimento attuativo). Il saldo della cedolare secca dovuta per il 2011, quindi, dovrà essere versato unitamente al saldo IRPEF dovuto per il 2011, entro: il 18.6.2012; ovvero entro il 16.7.2012, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. Versamento tramite F24 La cedolare secca (sia essa dovuta in acconto o a saldo) è versata con le modalità stabilite dall art. 19 del DLgs. 9.7.97 n. 241 (tramite il modello F24, anche in compensazione con eventuali crediti tributari o contributivi). 4 Opzione per la cedolare secca La cedolare secca costituisce un regime fiscale alternativo rispetto all ordinario assoggettamento all IRPEF del reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo. A norma dell art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011, la scelta tra il regime ordinario di imposizione e la cedolare secca compete al locatore, cioè al contribuente che consegue il reddito fondiario derivante dalla locazione e, conoscendo la propria posizione fiscale, può valutarne con cognizione di causa la convenienza. 4.1 condizione per l efficacia dell opzione (rinuncia all aggiornamento del canone) A norma dell art. 3 co. 11 del DLgs. 23/2011, nel periodo in cui ha effetto l opzione per la cedolare secca, l importo del canone di locazione non può essere aggiornato a nessun titolo, neanche in ragione della variazione dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice FOI ) accertata dall ISTAT. A corollario di tale statuizione, in capo al locatore viene introdotto un obbligo comunicativo che assurge a condizione di efficacia dell opzione per la cedolare secca. È infatti statuito che il locatore debba dare preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata della propria intenzione di optare per il regime della cedolare secca, rinunciando ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo: tale comunicazione costituisce condizione necessaria per l efficacia dell opzione. 4.2 momento di esercizio dell opzione Il provvedimento attuativo (art. 1, punti da 1.3.1 a 1.4), dispone che l opzione deve venire esercitata, a seconda delle ipotesi: in sede di registrazione del contratto di locazione, utilizzando: il modello semplificato di registrazione e opzione per la cedolare secca denominato SIRIA, ove sussistano le condizioni necessarie per il suo utilizzo; ovvero il nuovo modello 69; in sede di proroga del contratto, entro il termine previsto per il versamento dell imposta di registro, vale a dire entro il trentesimo giorno successivo dalla data in cui la proroga, anche tacita, ha avuto effetto, utilizzando il nuovo modello 69; Pagina 3
entro il termine previsto per il versamento dell imposta di registro dell annualità di riferimento, utilizzando il nuovo modello 69, se l opzione viene esercitata per contratti in corso, in relazione ad annualità successive alla prima (anche qualora per quest ultima l opzione non sia stata esercitata); in sede di dichiarazione dei redditi relativa all anno in cui è stato conseguito il reddito locativo, ovvero in sede di registrazione in caso d uso o di registrazione volontaria del contratto, se l opzione viene esercitata in relazione ai contratti di durata non superiore ai trenta giorni complessivi nell anno, per cui non sussiste l obbligo di registrazione in termine fisso. Proroga al 6.6.2011 dei termini di registrazione in scadenza tra il 7.4.2011 ed il 6.6.2011 Al fine di consentire a contribuenti, professionisti e uffici dell Agenzia delle Entrate un adeguato lasso di tempo per prendere conoscenza della nuova disciplina, l art. 6 punto 6.4 del provvedimento attuativo, proroga al 6.6.2011 il termine per la registrazione (con eventuale opzione per la cedolare secca) dei contratti di locazione per cui i termini di registrazione scadono tra: il 7.4.2011, e la stessa data del 6.6.2011, vale a dire dei contratti stipulati tra: l 8.3.2011, ed il 7.5.2011. Parimenti, entro il 6.6.2011 è possibile esercitare l opzione per la cedolare secca (con il nuovo modello 69) rispetto a contratti il cui termine di pagamento dell imposta di registro relativa alla proroga sia scaduto tra: il 7.4.2011, e la stessa data del 6.6.2011. Si tratta dei contratti la cui proroga ha effetto da una data compresa tra: l 8.3.2011, ed il 7.5.2011. 4.2.1 Disciplina transitoria: opzione relativa al 2011 per i contratti pregressi A norma dell art. 6 punto 6.1 del provvedimento attuativo, possono beneficiare della cedolare secca, a decorrere dall anno 2011, anche i contratti già in corso alla data del 7.4.2011 (data di entrata in vigore del DLgs. 23/2011). Allo stesso modo, la cedolare secca può essere applicata anche rispetto a contratti già scaduti o risolti volontariamente alla data del 7.4.2011, con esclusivo riferimento al 2011, a condizione che essi abbiano avuto una seppur parziale esecuzione nel corso del medesimo anno. Esercizio dell opzione a posteriori, nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011 Per tutti tali contratti; in altri termini, per i contratti che alla data del 7.4.2011 risultassero: già registrati, già scaduti (tra l 1.1.2011 ed il 6.4.2011), ovvero già risolti anticipatamente (tra l 1.1.2011 ed il 6.4.2011), nonché per i contratti prorogati rispetto ai quali, alla data del 7.4.2011, fosse già stato eseguito il pagamento dell imposta di registro relativa alla proroga, l opzione per la cedolare secca, con riferimento all anno 2011, può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011, da presentare nel 2012. L esercizio dell opzione (art. 6 punto 6.2 del provvedimento attuativo), compiuto a posteriori nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011: ha effetto anche per l annualità che decorre dall anno 2011; non comporta il diritto al rimborso delle imposte di registro e di bollo già versate; comporta l obbligo di versare la cedolare secca dovuta in acconto per il 2011. Pagina 4
Risoluzione di contratti in corso alla data del 7.4.2011 (opzione in sede di risoluzione) Giusta l art. 6 punto 6.5 del provvedimento attuativo, con riferimento: ai contratti in corso alla data del 7.4.2011 che poi vengano risolti anticipatamente, nonché ai contratti già risolti anticipatamente ma per i quali, alla stessa data, non sia ancora decorso il termine per il versamento della relativa imposta di registro, il locatore può optare per l applicazione della cedolare secca (rispetto al 2011), anziché in sede di dichiarazione dei redditi relativa al 2011, entro il termine per il versamento dell imposta di registro relativa alla risoluzione, utilizzando il nuovo modello 69. In tal caso, il locatore: beneficia della mancata applicazione delle imposte di registro e di bollo (ove dovuta) sulla risoluzione stessa; è tuttavia tenuto a versare la cedolare secca dovuta in acconto per il 2011. 4.3 Durata dell opzione 4.3.1 Residua durata del contratto (proroga) Una volta esercitata, l opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca per tutto il residuo periodo di durata del contratto o della proroga. Segnatamente, giusta l art. 2 punto 2.1 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394, l esercizio della relativa opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca, a seconda dei casi: per l intero periodo di durata del contratto (opzione esercitata in sede di registrazione); per il residuo periodo di durata del contratto (opzione esercitata in un annualità successiva alla prima); per l intero periodo di effetto della proroga, anche tacita (opzione esercitata in sede di proroga del contratto). 4.3.2 Revoca dell opzione L opzione può essere revocata in ciascuna delle annualità successive a quella in cui è stata esercitata, ferma restando la facoltà di esercitare nuovamente l opzione nelle annualità ancora successive. Naturalmente, se il contratto ha una durata non superiore all anno (es. contratto di locazione trimestrale per finalità turistica, l esercizio dell opzione ha riguardo all intera durata contrattuale e la revoca non può essere esercitata, in quanto manca un annualità (o porzione di annualità) successiva alla prima su cui farla valere. Così come l esercizio dell opzione effettuato in annualità successive alla prima, anche la revoca deve essere effettuata entro il termine previsto per il versamento dell imposta di registro dell annualità di riferimento (cioè entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell annualità precedente a quella di riferimento). La revoca dell opzione comporta l obbligo di versare l imposta di registro per l annualità di riferimento, entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell annualità precedente a quella di riferimento. 5 Nuovi modelli per la registrazione del contratto e l esercizio dell opzione Al fine di consentire l esercizio dell opzione per il regime della cedolare secca in sede di registrazione o proroga del contratto, ovvero in relazione ad annualità successive alla prima (ancorché rispetto a quest ultima l opzione non sia stata esercitata), l art. 8 del provvedimento attuativo ha approvato i seguenti modelli: il modello semplificato per la registrazione e l esercizio dell opzione per la cedolare secca (SIRIA); il nuovo modello 69 (richiesta di registrazione e adempimenti successivi). 5.1 Modello SIRIA L art. 8 punto 8.1.1 del provvedimento attuativo, ha approvato il modello semplificato di denuncia telematica per la registrazione del contratto di locazione di immobili abitativi e l opzione per la cedolare secca di cui all art. 3 del DLgs. 23/2011, con le relative istruzioni. Il modello, denominato SIRIA (Sostitutiva Imposte di Registro, IRPEF e Addizionali), corredato delle istruzioni per la sua compilazione, costituisce l Allegato 1 al citato provvedimento. La presentazione all Agenzia delle Entrate del modello SIRIA avviene esclusivamente per via telematica. Pagina 5
5.2 Nuovo modello 69 L art. 8 punto 8.2.1 del provvedimento attuativo, ha approvato il nuovo modello 69, unitamente alle relative istruzioni, da utilizzare: per la richiesta di registrazione degli atti, e per gli adempimenti successivi dei contratti di locazione (denunce di proroga, risoluzione anticipata, cessione di contratto, ecc.). Il modello, che costituisce l Allegato 2 al citato provvedimento dell Agenzia delle Entrate, sostituisce, integrandolo, il modello Comunicazione Dati Catastali (CDC) di cui al provv. Agenzia delle Entrate 25.6.2010. Esercizio dell opzione per la cedolare secca Il nuovo modello 69, a differenza del modello semplificato SIRIA, consente di optare per la cedolare secca non solo in sede di registrazione del contratto di locazione, con effetto dalla prima annualità contrattuale, bensì anche: a contratto in corso, con effetto dall annualità di riferimento; ovvero in sede di comunicazione della proroga. Inoltre, il modello 69 deve essere utilizzato al fine di esercitare l opzione per la cedolare secca anche quando non sussistono le condizioni per utilizzare il modello SIRIA. 6 Brevi considerazioni circa la convenienza del nuovo regime La verifica dell opzione per la cedolare secca deve necessariamente coinvolgere tutti gli aspetti contrattuali e non limitarsi al semplice confronto delle aliquote impositive. Ai fini delle imposte indirette (registro e bollo) la convenienza del nuovo regime è evidente in quanto i contraati soggetti a cedolare secca sono esenti da tali imposte. L imposizione diretta richiede un analisi più approfondita tenuta presente la progressività dell Irpef (il primo scaglione è tassato al 23%) e il fatto che nel nuovo regime risulta imponibile il 100% dei canoni annui mentre nel regime ordinario Irpef la quota imponile è pari all 85% del canone (locazioni ordinarie) e il 70% (locazioni a canone concordato 3+2). Altre osservazioni: nel nuovo regime non è possibile applicare l aggiornamento del canone (Istat) che resta invariato per tutta la durata e in caso di morosità dell inquilino non sono previsti meccanismi di credito d imposta come avviene in regime Irpef. Premesso che si ritiene fondamentale un esame ad personam della propria posizione, una segnalazione di massima può essere fatta: il nuovo regime può comportare risparmi solo per contribuenti titolari di redditi (compresi i fabbricati locati) superiori a 28.000 annui. 7 Valenza sostitutiva della comunicazione di cessione di fabbricato Per effetto dell art. 3 co. 3 del DLgs. 23/2011, a decorrere dal 7.4.2011, per i contratti di locazione registrati non sarà più necessario presentare la comunicazione di cessione di fabbricato di cui all art. 12 del DL 21.3.78 n. 59, conv. L. 18.5.78 n. 191 (c.d. antiterrorismo ). Restando a disposizione per ogni eventuale chiarimento, porgiamo cordiali saluti. STUDIO D ALESSIO Pagina 6