Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 122 13.04.2015 Nuove black lists Comunicato Stampa del MEF n 77 del 01/04/2015 Categoria: Irpef Sottocategoria: Varie La Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014, pubblicata sulla G.U. n. 300 del 29 dicembre 2014, S.O. n. 99) ha sostanzialmente modificato i criteri per l individuazione dei paradisi fiscali, sia ai fini dell applicazione della CFC (controlled foreign companies) Black list ex art. 167 e 168 D.P.R. 917/1986 che ai fini dell applicazione dell indeducibilità dei costi ex art. 110, co. 10-12 bis, D.P.R. 917/1986. L effetto di tali disposizioni è quello di ridurre significativamente gli Stati da considerare privilegiati ai fini dell applicazione delle suddette normative, con effetti significativi a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 (2015 nella generalità dei casi). Più in dettaglio: - con il co. 680 dell articolo unico della Legge di Stabilità 2015 si modifica il co. 4 art. 167 D.P.R. 917/1986, stabilendo che si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore del 50 per cento rispetto a quello italiano; - con il co. 678 dell articolo unico della Legge di Stabilità 2015 il Legislatore demanda al Ministero dell Economia l emanazione di una Black list ai fini dell applicazione dell art. 110, co. 10 12bis, D.P.R. 917/1986, utilizzando come unico parametro di riferimento l esistenza di accordi che consentano un adeguato scambio di informazioni. Con il Comunicato Stampa del MEF n 77 del 01/04/2015, è stato reso noto che il Ministro dell Economia e delle Finanze, Pier Carlo Padoan, ha firmato due decreti ministeriali che modificano le black list sulla indeducibilità dei costi e sulle Controlled Foreign Companies (CFC). I due decreti danno tempestiva attuazione alle disposizioni contenute nella Legge di Stabilità 2015, che hanno modificato i criteri previsti per l elaborazione di tali liste con l obiettivo di favorire l attività economica e commerciale transfrontaliera delle nostre imprese. Premessa Con la Legge di Stabilità 2015 (L.190/2014, pubblicata sulla G.U. n. 300 del 29 dicembre 2014, S.O. n. 99) sono state introdotte delle modifiche per quanto riguarda l individuazione dei paesi black list, sia in ambito dell applicazione 1
CFC (controlled foreign companies) ex art. 167 e 168 D.P.R. 917/1986, che in ambito dell applicazione dell indeducibilità dei costi ex artt. 110 co. 10 12 bis, D.P.R. 917/1986. In sostanza con il co. 680 dell articolo unico della Legge di Stabilità si modifica il co. 4 art. 167 D.P.R. 917/1986, stabilendo che si considera livello di tassazione inferiore a quello applicato in Italia un livello inferiore del 50% rispetto a quello italiano. Mentre con il co. 680 dell art. della medesima legge sopraccitata, il Legislatore demanda al Ministero dell Economia l emanazione di una black list ai fini dell emanazione dell art. 110, co. 10 12 bis, D.P.R. 917/1986, prendendo come riferimento l esistenza di accordi che consentano un adeguato scambio di informazioni. Antecedente le succitate modifiche, i paesi a fiscalità privilegiata erano individuati con riferimento, sia al livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia che alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri equivalenti. In pratica, non saranno più considerati a fiscalità privilegiata i paesi che, seppure abbiano un livello di informazione non congruo, accettano di avviare un percorso collaborativo informativo con il nostro paese. Modifiche alla CFC black list Gli articoli 167 e 168 del D.P.R. 917/1986 dettano la disciplina sulle controlled foreign companies (CFC), in base alla quale il reddito realizzato: dalla società controllata/collegata residente in un paradiso fiscale; ovvero: della società controllata residente in un paese White list al verificarsi di determinati requisiti; venga imputato per trasparenza al residente italiano, in proporzione alla partecipazione detenuta e a prescindere dall effettiva distribuzione degli utili. La ratio della norma è certamente quella di evitare la delocalizzazione fittizia di utili prodotti nello Stato di residenza della società italiana attraverso lo schermo giuridico della società controllata/collegata. Possibile applicazione CFC (Controlled foreign companies) Controllate estere residenti in paradisi fiscali SI Collegate estere residenti in paradisi fiscali SI Controllate estere residenti in paesi white list SI Collegate estere residenti in paesi white list NO Per l applicazione della CFC black list, la previgente versione dell art. 167, co. 4, del D.P.R. 917/1986, in vigore fino al 31.12.2007, prevedeva che i paradisi fiscali venissero individuati in ragione sia del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia che della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri equivalenti. 2
La suddetta disposizione è stata abrogata dalla Finanziaria 2008 (art. 1, comma 83, lett. l), n. 3), L. 24 dicembre 2007, n. 244, in vigore dal 1 gennaio 2008), prevedendo tuttavia che la stessa continuasse ad applicarsi fino al periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione in G.U. del decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. n. 917/1986. Il Decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. n. 917/1986 non è stato ancora emanato e pertanto l art. 167, co. 4, del Tuir esplica ancora i propri effetti. In attuazione del citato art. 167, co. 4, il D.M. del 21 novembre 2001, considerato che la Camera dei deputati, nella seduta del 4 ottobre 2000, durante la quale è stata approvata la Legge 21 novembre 2000, n. 342, ha formalmente impegnato il Governo in sede di prima applicazione della nuova disciplina a definire in via transitoria, quale livello di tassazione sensibilmente inferiore, quello che in media si discosti di almeno il 30% dal livello di tassazione medio applicato in Italia, ha individuato nel seguente modo i paradisi fiscali : Articolo Contenuto 1 2 In primo luogo, nell'articolo 1 del decreto, sono stati identificati i Paesi totalmente a fiscalità privilegiata: tutti i soggetti, controllati da soggetti residenti in Italia, che svolgono la loro attività in questi Stati e territori sono considerati CFC con le relative conseguenze in termini di obblighi di dichiarazione e versamento delle imposte da parte dei soci di controllo italiani. In secondo luogo sono stati considerati, nell'articolo 2 del decreto, i Paesi aventi un regime fiscale privilegiato, che presentano alcuni particolari soggetti, specificamente identificati che vengono esclusi dalla disciplina CFC in quanto si ritiene che per questi non si verifichino i presupposti per l'applicazione della norma. 3 Infine vengono prese in considerazione, all'interno dell'articolo 3 del decreto, una serie di tipologie di società e di agevolazioni specifiche che riguardano particolari soggetti a regime fiscale privilegiato anche se si tratta di operatori che sono localizzati o residenti in paesi a fiscalità non privilegiata. Con il co. 680 della Legge di Stabilità 2015 si modifica il co.4, art. 167, D.P.R. 917/1986 stabilendo che si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore del 50 per cento rispetto a quello italiano. In primo luogo, non era chiaro se il livello impositivo atteneva alla sola IRES o si dovesse tener conto anche dell IRAP. Sembravano applicabili in tal senso i 3
chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 51/E/2010, par. 5, in riferimento alla CFC White List, laddove si precisava che dovesse farsi riferimento alle sole imposte sul reddito, da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato estero, ed escludendo in ogni caso I IRAP. In tal modo, sarebbero escluse dall applicazione della CFC black list tutte le controllate/collegate residenti in Stati che presentato un livello impositivo maggiore del 13,75% (27,5: 2). Invece, nella relazione illustrativa al decreto, si chiarisce che si è partiti da un livello di tassazione domestico pari al 31% (27,5% IRES +3,5% IRAP). Pertanto, lo spartiacque è rappresentato dal livello di tassazione del 15,5%. Andava altresì chiarito se dovesse farsi riferimento alla tassazione nominale o alla tassazione effettiva estera. Per l applicazione della CFC black list sembrava plausibile (e così è stato) il riferimento ai livelli impositivi nominali. Con il decreto firmato dal Ministro dell Economia, sono stati eliminati dalla black list CFC quei Paesi che, oltre ad avere un accordo con l Italia sullo scambio di informazioni, applicano un regime generale di imposizione non inferiore al 50% di quello applicato in Italia, vale a dire Filippine (tax corporate 30%), Malesia (tax corporate 25%) e Singapore (tax corporate 17%) (dunque 3 paesi su 67 paesi pari a meno dell1%). STATI CHE RESTANO INCLUSI NELLA BLACK LIST CFC lderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale) Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. 4
Per prevenire manovre elusive, la nuova norma prevede altresì che si considerano in ogni caso privilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia, ancorché previsti da Stati o territori che applicano un regime generale di imposizione non inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia. Con provvedimento del direttore dell agenzia delle Entrate viene fornito un elenco non tassativo dei regimi fiscali speciali. L Agenzia delle Entrate dovrà emettere ora un provvedimento per fornire un elenco dei regimi fiscali speciali che prevedono un livello di tassazione inferiore al 50% di quello previsto in Italia, anche se applicati da un Paese con regime di tassazione generale non inferiore al 50% di quello italiano. Per ora, il Decreto prevede l abrogazione dell art. 3 del D.M. 21.11.2001, il quale prevede una serie di tipologie di società e di agevolazioni specifiche che riguardano particolari soggetti a regime fiscale privilegiato anche se si tratta di operatori che sono localizzati o residenti in paesi a fiscalità non privilegiata. Indeducibilità costi black list È bene premettere che l art. 110, co. 10 a 12-bis, D.P.R. 917/1986, sancisce la non deducibilità e l obbligo di separata indicazione in dichiarazione delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, nonché delle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in detti Stati o territori. La deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, nonché dalle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in detti Stati o territori, avviene se il soggetto residente riesce a dimostrare, preventivamente tramite interpello all Agenzia delle Entrate o in sede di controllo (entro 90 giorni decorrenti dalla ricezione dell apposito avviso ai sensi dell articolo 110, co. 11 del D.P.R. 917/1986), le condizioni esimenti indicate nel co. 11, dell art. 110, D.P.R. 917/1986, ovvero dimostrare alternativamente: l esercizio di un attività commerciale effettiva da parte del fornitore estero; l interesse economico dell operazione commerciale posta in essere. In entrambi i casi si dovrà dar prova della concreta esecuzione dell operazione. Sussistendo le condizioni esimenti previste dal Legislatore, si potrà contrapporre alla variazione in aumento dovuta alla non deducibilità dei costi in esame, la variazione in diminuzione relativa alle spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in paradisi fiscali deducibili. 5
L istituto in esame trova applicazione nei confronti dei soggetti esteri residenti in Paesi black list. La definizione dei Paesi a fiscalità privilegiata avviene ad opera del D.M. 23.1.2002. Il suddetto decreto è stato oggetto di modifiche con il D.M. 27.07.2010, con il quale sono stati espunti la Corea del Sud e Malta dall art. 3 del D.M. 23.01.2002. Sempre dal medesimo D.M. 27.07.2010 è stata espunto Cipro dall art. 1 del D.M. 23.01.2002. Già con il D.M. 27 dicembre 2002 era stato espunto il Kuwait dall art. 2 del D.M. 23.01.2002. Il D.M. 23.1.2002 è stato emanato per la disciplina sulla indeducibilità dei costi e individua i Paesi esteri in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti. Il suddetto D.M. si compone di tre articoli: nell articolo 1 vengono individuati gli Stati che si considerano sempre a fiscalità privilegiata; nell articolo 2 si fornisce un elenco di Stati per i quali la disciplina si applica in ogni caso, con l esclusione di alcune tipologie societarie; nell articolo 3 si elencano gli Stati che si considerano black list limitatamente a determinate tipologie di società ovvero a soggetti che godono di un regime fiscale similare. Con il co. 678 della Legge di Stabilità 2015 il Legislatore demanda al Ministero dell Economia l emanazione di una Black list ai fini dell applicazione dell art. 110, co. 10 12bis, D.P.R. 917/1986 utilizzando come unico parametro di riferimento l esistenza di accordi che consentano un adeguato scambio di informazioni. L esigenza di emanare tale black list è collegata in primo luogo alle recenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia (San Marino, Hong Kong, Lussemburgo, Singapore, ecc ), nelle quali vengono sempre inserite disposizioni atte a garantire un adeguato scambio di informazioni tra gli Stati contraenti. Generalmente, infatti, le suddette Convenzioni contengono disposizioni atte a garantire un adeguato scambio di informazioni tra gli Stati contraenti, anche per quanto concerne le informazioni detenute da una banca, da un'altra istituzione finanziaria, da un mandatario o una persona che operi in qualità di agente o fiduciaria. 6
La clausola tipo contenuta nelle recenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia è la seguente: le autorità competenti si possano reciprocamente trasferire le informazioni verosimilmente pertinenti, per applicare le disposizioni convenzionali relative alle imposte di qualsiasi genere e denominazione prelevate per conto degli Stati contraenti nella misura in cui la tassazione che tali leggi prevedono non è contraria alla convenzione, nonché per prevenire l'elusione e l'evasione fiscale. I dati acquisti, in base alle disposizioni Convenzionali, dovranno essere tenute segrete e comunicate esclusivamente alle persone o alle Amministrazioni incaricate all'accertamento o alla riscossione. Uno Stato contraente non può rifiutare di fornire le informazioni solo perché detenute da una banca, da un'altra istituzione finanziaria, da un mandatario o una persona che operi in qualità di agente o fiduciario. Inoltre, lo sviluppo di accordi internazionali (esempio FACTA) volti a favorire lo scambio di informazioni tra Stati, ha fatto sì che altri Stati finora considerati black list possano essere espunti dal D.M. 23.01.2002. È da evidenziare che già con la C.M. 38/E/2013 l Amministrazione Finanziaria, in occasione dei chiarimenti forniti sulle nuove regole per il monitoraggio fiscale, aveva individuato una serie di Stati che assicurano comunque la possibilità di un controllo da parte dell Amministrazione Finanziaria Italiana da attuare tramite lo strumento dello scambio di informazioni. TABELLA STATI WHITE LIST (D.M. 04.09.96 e succ. modif.) Albania, Algeria, Argentina, Australia, Austria, Bangladesh, Belgio, Bielorussia, Brasile, Bulgaria, Canada, Cina, Cipro, Corea del Sud, Costa d Avorio, Croazia, Danimarca, Ecuador, Egitto, Emirati Arabi, Uniti, Estonia, Fed. Russa, Filippine, Finlandia, Francia, Germania, Giappone, Grecia, India, Indonesia, Irlanda, Islanda, Israele, Jugoslavia, Kazakistan, Kuwait, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Macedonia, Malta, Marocco, Mauritius, Messico, Norvegia, Nuova Zelanda, Paesi Bassi, Pakistan, Polonia, Portogallo, Regno Unito, Rep. Ceca, Rep. Slovacca, Romania, Singapore, Slovenia, Spagna, Sri Lanka, Stati Uniti, Sud Africa, Svezia, Tanzania, Tailandia, Trinidad e Tobago, Tunisia, Turchia, Ucraina, Ungheria, Venezuela, Vietnam, Zambia TABELLA STATI E TERRITORI con un adeguato scambio di informazione con l Italia Arabia Saudita, Armenia, Azerbaijan, Etiopia, Georgia, Ghana, Giordania, Moldova, Mozambico, Oman, Qatar, San Marino (con effetto dal 2014), Senegal, Siria, Uganda, Uzbekistan 7
Con il Comunicato Stampa del MEF n 77 del 01/04/2015, è stato reso noto che il Ministro dell Economia e delle Finanze, Pier Carlo Padoan, ha firmato che modifica, tra l altro, la black list sulla indeducibilità dei costi. Con tale Decreto sono stati mantenuti nell elenco 46 Paesi e giurisdizioni. Sono stati cancellati dalla black list 21 Paesi e giurisdizioni con i quali è in vigore un accordo bilaterale (Convenzione contro le doppie imposizioni oppure TIEA - Tax Information Exchange Agreement) o multilaterale (Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale OCSE/Consiglio d Europa) che consente lo scambio di informazioni in materia fiscale. Si tratta dei seguenti Stati: TABELLA STATI ESPUNTI DAL D.M. 23.01.2002 Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore. TABELLA STATI D.M. 23.01.2002 Andorra, Angola, Antigua, Bahamas, Bahrein, Barbados, Barbuda, Brunei, Dominica, Ecuador, Giamaica, Gibuti (ex Afar e Issas),Grenada, Guatemala, Hong Kong, Isole Marshall, Isole Cook, Isole Vergini statunitensi, Kenia, Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Monaco, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Panama, Polinesia francese, Portorico, Saint Kitts e Nevis, Samoa, Salomone, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Svizzera, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Uruguay, Vanuatu. Da segnalare che sono inclusi tra gli Stati black list anche la Svizzera, Hong Kong, Lussemburgo, Monaco, tutti Stati che hanno recentemente firmato una Convenzione contro le doppie imposizioni con l Italia. È presumibile che ciò sia dovuto al fatto che le suddette Convenzioni non sono entrate ancora in vigore. Efficacia nuove black lists La nuova lista per i costi black list entrata in vigore il 1 gennaio 2015 e dunque non dovrebbe interessare la prossima dichiarazione dei redditi (UNICO 2015 periodo d imposta 2014) salvo che l Agenzia non ne consenta un applicazione anticipata. Stesse considerazioni valgono per la nuova black lists CFC. - Riproduzione riservata - 8