(1) La disciplina CFC.

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1 LE SOCIETÀ CONTROLLATE ESTERE. CENNI GENERALI. LA LEGGE DI STABILITÀ LE FUTURE MODIFICHE A SEGUITO DELLO SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO SULL'INTERNAZIONALIZZAZIONE DELLE IMPRESE. (Dott. Ernesto Cherici Giugno 2015) (1) La disciplina CFC. Laratio della norma sulle società estere controllate è da individuarsi nel contrasto alla delocalizzazione in Paesi a fiscalità privilegiata di attività prive di qualsiasi radicamento con i territori medesimi. A tale scopo la norma sulle Cfc è tesa ad imputare per trasparenza, ossia in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, i redditi prodotti dalla controllate estere. Gli utili de quo sono immediatamente attratti ad imposizione in capo al soggetto controllante italiano indipendentemente dalla loro distribuzione (in deroga al principio generale). Alla normativa in parola soggiacciono sia le imprese che le persone fisiche che detengono partecipazioni di controllo in società estere localizzate in paesi a fiscalità privilegiata. Il legislatore italiano ha modificato sensibilmente la normativa nel mese di luglio 2009, con il decreto anticrisi Le cause esimenti. Il soggetto residente in Italia può chiedere la disapplicazione della disciplina Cfc [cause esimenti contenute nell'art. 167 tuir, comma 5, lettere a) e b)] relativamente alla propria controllata estera, presentando obbligatoriamente apposito interpello all'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 11 della Legge 27 luglio 2000, n Esimente lettera a). 1) Per dimostrare il collegamento fisico della struttura commerciale o industriale della società estera controllata con il territorio Cfc bisogna presentare la seguente documentazione: - scritture contabili della partecipata estera, - prospetto descrittivo dell'attività esercitata, - contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell'attività, - copia delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati, - contratti di lavoro dei dipendenti che indichino il luogo di prestazione dell'attività lavorativa e le mansioni svolte, - conti correnti bancari accesi presso istituti locali, - estratti dei conti bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate, - copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici, autorizzazioni sanitarie e amministrative relative al l'attività e all'uso dei locali. 2) Per dimostrare che l'attività svolta nel paese Cfc è quella principale deve essere quantitativamente superiore ad altre attività comunque svolte. Inoltre, l'attività commerciale o industriale deve essere principale con riferimento non all'ambito territoriale globale, bensì all'ambito territoriale nello Stato o nel territorio nel quale ha sede la società estera. Nel caso in cui venga presentata istanza di interpello e la stessa non contenesse in formazioni dettagliate al

2 riguardo, sarebbe necessario allegare un prospetto che illustri la ripartizione delle diverse attività condotte e l'eventuale dettaglio distintamente per i diversi paesi in cui l'attività venga svolta. Esimente lettera b). Per dimostrare che dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in un Paese a fiscalità privilegiata bisogna dimostrare che i redditi conseguiti dal soggetto non residente (estero black list) sono stati prodotti per almeno il 75% in Stati inclusi nella white list (Stati virtuosi ) a condizione che il paese da dove provengono (Stato della fonte) li abbia assoggettati integralmente a tassazione ordinaria. L'art. 13 del decreto anticrisi ha modificato solo la prima esimente contenuta nel comma 5 lettera a) dell'art. 167 del Tuir, precisando che l'attività della società estera controllata deve essere svolta non più nello Stato o Territorio nel quale ha sede, bensì nel mercato dello Stato o Territorio di insediamento. Tale precisazione comporta per l'investitore italiano la necessità di dimostrare: non solo la mera disponibilità in loco di una struttura organizzativa, ma anche la presenza di ulteriori fattori di connessione con lo Stato di insediamento. Un attività si considera radicata nello Stato estero quando la stessa è costituita allo scopo di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e di trarne vantaggio (Corte di Giustizia delle Comunità Europee 12 settembre 2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes) Altre modifiche all art. 167 del Tuir. 1)Esclusione della esimente relativa al collegamento nel mercato dello Stato o Territorio di insediamento, vista sopra, per la controllata estera Cfc i cui proventi derivino per oltre il 50%: dalla gestione, detenzione o investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica (royalties) da prestazioni di servizi infragruppo. Resta sempre comunque possibile il ricorso alla seconda esimente prevista dalla lettera b) del comma 5 dell'art. 167 (che non è stata modificata), fornendo la prova che la partecipazione detenuta non ha la finalità di localizzare i redditi in un Paese a fiscalità privilegiata. 2) Estensione della normativa Cfc (imputazione per trasparenza degli utili indipendentemente dalla loro distribuzione) anche alle controllate estere localizzate in Paesi non a fiscalità privilegiata (ad esempio UE), qualora congiuntamente risultino soddisfatti i seguenti requisiti: il livello effettivo di tassazione del soggetto controllato estero è di oltre il 50% inferiore a quello cui sarebbe assoggettato se fosse residente in Italia, oltre il 50% dei suoi proventi deriva dalla gestione titoli, finanziamenti, diritti immateriali prestazioni servizi infragruppo.

3 1.3. Applicazione della normativa Cfc. E' doveroso segnalare che non sempre è utile per l'impresa l'applicazione di una delle due esimenti con la conseguenza che potrebbe essere più opportuna la tassazione integrale. La scelta di avvalersi o meno delle agevolazioni concesse dal comma 5 dell'art. 167 del Tuir, deve nascere da considerazioni di convenienza. Di seguito un prospetto riepilogativo delle conseguenze dell'applicazione o meno delle cause esimenti: Tassazione integrale (comma 1 dell'art. 167Tuir). Applicazione esimente comma 5, lett. a), art. 167 Tuir. Applicazione esimente comma 5, lett. b), art. 167 Tuir. TASSAZIONE DEGLI UTILI Momento della tassazione Immediata indipendente dalla distribuzione degli utili. Rinviata al momento della percezione. Rinviata al momento della percezione. Quantificazione In misura piena (100%). In misura piena (100%). Nella misura del 5%. APPLICAZIONE TAX CREDIT SI NO SI (2) La legge di stabilità per il La novella introdotta con il comma 680 dell'art. 1 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190, ha apportato una notevole ventata di rinnovamento all'art. 167 del Tuir; infatti, prima della sua introduzione non esisteva una definizione normativa di sensibilmente inferiore e la locuzione in argomento era stata indicata nella misura del 30% dalla Camera dei Deputati nel corso della seduta del 4 ottobre 2000, in sede di approvazione della Legge 21 novembre 2000, n. 342 (norma di introduzione del regime CFC). In tale circostanza, invece, è la stessa norma primaria (Tuir) a definire in modo cristallino ed inequivocabile che si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia. Il livello di tassazione scelto dal legislatore risulta, quindi, meno stringente rispetto alla percentuale (almeno il 30%) che la Camera dei Deputati, in occasione dell'introduzione della disciplina CFC, aveva inteso di applicare come soglia di riferimento e, inoltre, pone una certezza nell'ambito di applicazione del regime medesimo. Il novello comma 4 dell'art. 167 ha comportato, inoltre, la revisione del D.M. 21 novembre 2001 (black-list controllate estere) determinando: (a) l'esclusione dall'art. 1 delle Filippine, della Malaysia e di Singapore. L'articolo in argomento era già stato oggetto di revisione con l'eliminazione di Cipro (a seguito dell'art. 2 del D.M. 27 luglio 2010); (b) l'abrogazione dell'art. 3 con automatica esclusione di: Angola, Antigua, Costa Rica, Dominica, Ecuador, Giamaica, Kenia, Mauritius, Portorico, Panama, Svizzera, Uruguay. Per opportuna completezza, si ricorda che dal medesimo art. 3 erano stati già eliminati i seguenti Stati: Corea del Sud e Malta (a seguito dell'art. 2, c. 3, del D.M. 27 luglio 2010);

4 Lussemburgo con riferimento alle società Holding del 29 (a seguito dell'art. 1, c. 1, del D.M. 16 dicembre 2014). Di seguito l'elenco aggiornato dopo le modifiche apportate al D.M. 21 novembre 2001 (black-list controllate estere): Paese D.M. 21/11/2001 Black-List CFC Limitazioni previste Alderny (Isole del Canale) art. 1 = = = Andorra art. 1 = = = Anguilla art. 1 = = = Antille Olandesi art. 1 = = = Aruba art. 1 = = = Bahamas art. 1 = = = Bahrein art. 2 Esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero. Barbados art. 1 = = = Barbuda art. 1 = = = Belize art. 1 = = = Bermuda art. 1 = = = Brunei art. 1 = = = Emirati Arabi Uniti art. 2 Esclusione delle società che operano nei settori petrolifero e petrolchimico e sono assoggettate ad imposta. Gibilterra art. 1 = = = Gibuti (ex Afar e Issas) art. 1 = = = Grenada art. 1 = = = Guatemala art. 1 = = = Guernsey (Isole del Canale) art. 1 = = = Herm (Isole del Canale) art. 1 = = = Hong Kong art. 1 = = = Isola di Man art. 1 = = = Isole Cayman art. 1 = = = Isole Cook art. 1 = = = Isole Marshall art. 1 = = = Isole Turks e Caicos art. 1 = = = Isole Vergini Britanniche art. 1 = = = Isole Vergini Statunitensi art. 1 = = = Jersey (Isole del Canale) art. 1 = = = Kiribati (ex Isole Gilbert) art. 1 = = = Libano art. 1 = = = Liberia art. 1 = = = Liechtenstein art. 1 = = = Macao art. 1 = = = Maldive art. 1 = = = Monaco art. 2 Esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato. Montserrat art. 1 = = = Nauru art. 1 = = = Niue art. 1 = = = Nuova Caledonia art. 1 = = = Oman art. 1 = = = Polinesia Francese art. 1 = = = Saint Kitts e Nevis art. 1 = = = Salomone art. 1 = = = Samoa art. 1 = = = Saint Lucia art. 1 = = = Saint Vincent e Grenadine art. 1 = = =

5 Sant Elena art. 1 = = = Sark (Isole del Canale) art. 1 = = = Seychelles art. 1 = = = Tonga art. 1 = = = Tuvalu (ex Isole Ellice) art. 1 = = = Vanuatu art. 1 = = = Come disposto direttamente dal comma 680 dell'art. 1 della Legge di stabilità 2015, le nuove disposizioni in materia di CFC dovranno essere applicate dal periodo di imposta successivo a quello al 31 dicembre 2014, con la conseguenza che sino a tale data si dovrà applicare la precedente edizione del D.M. 21 novembre 2001 (black-list CFC). (3) Lo schema del decreto internazionalizzazione. In data 21 aprile 2015 il Governo Renzi ha approvato la bozza di decreto legislativo per l'internazionalizzazione delle imprese, in attuazione dell'art. 12 della Legge 11 marzo 2014, n. 23 (Legge delega). Se il testo avrà, come si auspica chi scrive, il placet da parte dei due rami del Parlamento, diventando quindi legge, saranno apportate significative modifiche, tra l'altro, al Testo Unico delle Imposte sui Redditi e in particolare per il controllo/collegamento delle società estere: 1) art. 167 (controllo): a. Eliminazione dell'obbligo dell'interpello, di cui all'art. 11 della Legge n. 212/2000, ai fini della disapplicazione della disciplina CFC. Tale obbligo sarà sostituito dalla facoltà di presentare interpello preventivo, di cui all'art. 21 della Legge n. 413/1991, al fine di conoscere il parere dell'amministrazione Finanziaria. Sarà possibile, quindi, la dimostrazione delle cause esimenti contenute nel comma 5, dell'art. 167 del Tuir in via preventiva ovvero successivamente in fase di eventuale controllo. Inoltre, in caso di risposta positiva all'eventuale interpello il contribuente non dovrà dimostrare le esimenti in sede di controllo. b. Modifica del comma 6: per la determinazione dei redditi dei soggetti controllati esteri troveranno applicazione tutte le regole utilizzate per la misurazione del reddito complessivo previste per le imprese residenti, ad eccezione del calcolo della rateizzazione delle plusvalenze. c. Inserimento di ulteriore periodo al comma 8-bis: mediante apposito Provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate saranno indicati i criteri per la determinazione l'effettivo livello di tassazione di cui alla lettera a) del medesimo comma. d. Modifica del comma 8-ter: possibilità di presentare interpello preventivo analogamente a quanto previsto per il comma 5. e. Inserimento del comma 8-quater: obbligo da parte dell'amministrazione di concedere al contribuente, prima di emettere l'avviso di accertamento, un periodo di 90 giorni con il precipuo scopo di permettere la dimostrazione della disapplicazione della tassazione per trasparenza nel caso di Paesi black-list (comma 1) ovvero di Paesi white-list (comma 8-bis). Nell'ipotesi in cui le motivazioni addotte non vengano considerate idonee dall'amministrazione, dovrà essere rilasciata specifica motivazione nell'avviso di accertamento. f. Inserimento del comma 8-quinquies: le esimenti di cui al comma 5 (per il Paesi black-list) e al comma 8-ter (per i Paesi white-list) non devono essere dimostrate in sede di controllo in caso di risposta positiva all'eventuale interpello (facoltativo). 2) art. 168 (collegamento): abrogazione.

6 Le ratio delle novità legislative introdotte con la Legge di stabilità 2015 e dello schema del decreto internazionalizzazione è da ricercarsi in un'ottica di dialogo tra Stato e contribuente. Si auspica che il primo compia sempre più significativi passi avanti in tal senso, allo scopo di rendere più agevole per le imprese internazionalizzare portandole, senza troppo burocrazia, ad affacciarsi a nuovi mercati che offrono immense occasioni di rilancio. Dott. Ernesto Cherici Giugno 2015.