Circolare per il professionista

Circolare per il professionista Circolare n. 3 del 19 marzo 2014 Disciplina del reclamo e della mediazione tributaria - Novità della L. 27.12.2013 n. 147 (legge di stabilità 2014) e chiarimenti della circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2014 n. 1 INDICE 1 Modifiche alla disciplina del reclamo e della mediazione tributaria... 2 1.1 Chiarimenti ufficiali... 2 1.2 Tabella riepilogativa... 2 2 Mancato esperimento della mediazione... 3 2.1 Profili procedurali... 3 2.2 Effetti delle novità della L. 147/2013... 4 3 Costituzione in giudizio... 4 4 Effetti della mediazione ai fini dei contributi previdenziali e assistenziali... 5 5 Riscossione delle somme intimate... 5 6 Decorrenza delle modifiche... 6 6.1 Atti notificati dal 2.3.2014... 7 6.2 Liti di rimborso... 8 1

1 MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DEL RECLAMO E DELLA MEDIAZIONE TRIBUTARIA Ai sensi dell art. 17-bis del DLgs. 546/92, in caso di notifica, ad opera dell Agenzia delle Entrate, di un atto di valore sino a 20.000,00 euro, il contribuente è tenuto a notificare apposito reclamo, che, solo in via eventuale, può contenere una proposta di mediazione. Successivamente a ciò, su iniziativa del contribuente o su invito dell Agenzia delle Entrate, la lite può essere definita tramite mediazione, fruendo degli stessi benefici contemplati dall art. 48 del DLgs. 546/92 in tema di conciliazione giudiziale, quindi della possibilità di negoziazione della pretesa nonché di riduzione delle sanzioni al 40%. Qualora le parti non riescano a trovare un accordo, oppure quando il reclamo non sia accolto in via amministrativa, esso si converte in ricorso e va depositato presso la segreteria della Commissione tributaria. L art. 1 co. 611 lett. a) della L. 27.12.2013 n. 147 (legge di stabilità 2014) ha apportato significative modifiche all art. 17-bis del DLgs. 546/92, prevedendo che il deposito del ricorso prima di esperire la fase di mediazione non comporta più l inammissibilità, ma solo l improcedibilità della lite. Inoltre, ora è sancito che la notifica del reclamo causa la sospensione della riscossione degli importi richiesti con l atto impugnato, sino al termine della fase di mediazione, perciò sino al decorso di 90 giorni dalla notifica del reclamo. Le ulteriori novità possono essere riepilogate come segue: la mediazione va stipulata entro 90 giorni dalla notifica del reclamo e, a prescindere dalla notifica di atti di diniego e/o di accoglimento parziale del reclamo, il termine di 30 giorni entro cui, a pena di inammissibilità, occorre costituirsi in giudizio, decorre dallo spirare del 90 giorno (in pratica, occorre depositare il ricorso/reclamo entro massimo 120 giorni dalla notifica del medesimo); il suddetto termine di 90 giorni soggiace alla disciplina dei termini processuali; la mediazione ha effetto anche in relazione ai contributi previdenziali/assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. 1.1 CHIARIMENTI UFFICIALI I primi chiarimenti ufficiali sulle modifiche apportate dalla L. 147/2013 sono stati forniti con la circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2014 n. 1. 1.2 TABELLA RIEPILOGATIVA Di seguito, si riepilogano gli aspetti che sono stati modificati per effetto della L. 147/2013. FATTISPECIE ANTE L. 147/2013 POST L. 147/2013 Deposito del ricorso prima della mediazione Termine per la costituzione in giudizio Inammissibilità Decorsi 90 giorni dalla notifica del reclamo o dalla ricezione del diniego di reclamo o dell accoglimento parziale del reclamo Improcedibilità Sempre decorsi 90 giorni dalla notifica del reclamo Termine di 90 giorni per la mediazione Non opera la sospensione feriale Si applica la sospensione feriale Sospensione del pagamento e Operano le norme contenute Riscossione degli importi della riscossione per 90 giorni nelle singole leggi d imposta dalla notifica del reclamo Contributi previdenziali e Non era previsto nulla L accordo di mediazione 2

assistenziali ha effetto anche a tali fini Si precisa che la L. 147/2013 non ha mutato l ambito applicativo dell istituto, che resta circoscritto agli atti emessi dall Agenzia delle Entrate di valore non superiore a 20.000,00 euro 1. 2 MANCATO ESPERIMENTO DELLA MEDIAZIONE L art. 17-bis co. 2 del DLgs. 546/92 post L. 147/2013 stabilisce che la mancata presentazione del reclamo non ha più come effetto l inammissibilità del ricorso, ma l improcedibilità, delineando una speciale procedura scaturente dalla relativa eccezione opposta dall Agenzia delle Entrate. Nelle situazioni ordinarie, dopo la notifica dell atto di reclamo, vi sono 90 giorni entro cui la mediazione deve essere stipulata. Decorso tale termine, scattano i 30 giorni entro cui il contribuente, a pena di inammissibilità, deve provvedere al deposito del ricorso ai sensi dell art. 22 del DLgs. 546/92. Invece, nelle liti ricorribili, dopo il ricorso e la costituzione in giudizio, il giudice, successivamente all esame preliminare dell impugnazione, fissa l udienza di trattazione come prevede l art. 31 del DLgs. 546/92. Potrebbe accadere che il contribuente, per errore, abbia notificato il ricorso in luogo del reclamo, e che, per questo motivo, abbia provveduto alla propria costituzione in giudizio decorsi i consueti 30 giorni 2, o comunque prima del decorso dei 90 giorni dalla notifica del reclamo, come espressamente prevede l art. 17-bis co. 2 del DLgs. 546/92. Non ha importanza la denominazione dell impugnazione (ricorso o reclamo), in quanto il contenuto del reclamo notificato all Agenzia delle Entrate deve coincidere con il ricorso che verrà depositato in segre-teria 3. 2.1 PROFILI PROCEDURALI Esaminando la questione sotto un ottica operativa, dopo la notifica, ad opera dell Agenzia delle Entrate, di un atto reclamabile, il contribuente notifica il ricorso/reclamo, a pena di inammissibilità entro i 60 giorni, e si costituisce in giudizio, per errore, prima del decorso di 90 giorni da tale notifica. Il processo, nella fase che potremmo definire iniziale, prosegue nelle forme ordinarie, quindi, ai sensi degli artt. 25-27 del DLgs. 546/92, il Presidente di sezione, dopo l assegnazione del ricorso, effettua un primo vaglio sull ammissibilità dell impugnazione. Vi è però una particolarità: l inammissibilità, in detta sede e nella successiva udienza, non può essere dichiarata per mancato esperimento della mediazione. Dopo l esame preliminare del ricorso, viene comunicata la data dell udienza. Spetta quindi all Agenzia delle Entrate la scelta circa l opportunità di eccepire l improcedibilità 4, e se questo avviene il giudice rinvia la trattazione al fine di consentire alle parti di incontrarsi per la mediazione. L Agenzia delle Entrate, a questo punto, convocherà il contribuente per la mediazione 5. 1 Per determinare il valore della lite, si considera l imposta richiesta o l ammontare delle sanzioni in caso di atti irrogativi delle medesime, come prevede l art. 12 co. 5 del DLgs. 546/92. 2 L art. 22 del DLgs. 546/92 impone di depositare il ricorso entro 30 giorni dalla notifica. 3 Invero, l improcedibilità potrebbe sussistere altresì quando l atto, denominato come ricorso, sia indirizzato alla sola Commissione tributaria, e non anche all Agenzia delle Entrate. 4 L art. 17-bis co. 2 del DLgs. 546/92 stabilisce che l Agenzia delle Entrate eccepisce l improcedibilità in sede di rituale costituzione in giudizio, il che induce ad affermare che l eccezione possa essere opposta solo in caso di costituzione tempestiva (art. 23 del DLgs. 546/92). Ciò sembra confermato dalla circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2014 n. 1, ove, nel 2, si sostiene che l improcedibilità va eccepita entro 150 giorni dalla presentazione dell istanza di reclamo (90 giorni per consentire la mediazione a cui si sommano i 60 per la costituzione in giudizio). 5 Tuttavia l art. 17-bis del DLgs. 546/92 presenta alcune imprecisioni lessicali, in quanto da un lato afferma che il Presidente rileva l improcedibilità, dall altro che egli rinvia la trattazione. Ora, se l improcedibilità viene rilevata dal 3

In assenza di indicazioni da parte dell art. 17-bis del DLgs. 546/92, se dopo il rinvio dell udienza la mediazione venisse stipulata, il processo sarebbe estinto per cessazione della materia del contendere, e le spese processuali dovrebbero rimanere a carico della parte che le ha sostenute, come prevede l art. 46 co. 3 del DLgs. 546/92. Si evidenzia che la scelta circa l eccezione di improcedibilità è in capo solo all Agenzia delle Entrate, per cui il giudice, da un lato, non può rilevare l improcedibilità d ufficio, dall altro, non può negare il rinvio dell udienza. L unico caso in cui la Commissione può rigettare l eccezione si ha ove essa ritenga che l atto non sia reclamabile, ad esempio in quanto di valore indeterminabile. Qualora l Agenzia delle Entrate non eccepisca l improcedibilità nelle controdeduzioni, non lo potrà fare, a nostro avviso, nelle memorie, in udienza o, tantomeno, in appello. 2.2 EFFETTI DELLE NOVITÀ DELLA L. 147/2013 Per effetto delle modifiche apportate dalla L. 147/2013, vengono meno le problematiche sugli effetti della notifica del ricorso in luogo del reclamo nelle ipotesi dubbie, come le cartelle di pagamento 6. Proprio in questo caso, se il contribuente ricorre, saltando la fase di mediazione, contro una cartella di valore sino a 20.000,00 euro eccependo vizi sia del ruolo che della cartella, il giudice, se sollecitato, si limita a rinviare l udienza, e tale rinvio varrà anche per la porzione di impugnazione relativa ai vizi imputabili ad Equitalia 7. L innovazione apportata dalla L. 147/2013 è da accogliere con favore, in quanto l effetto dell errore del contribuente è il semplice rinvio dell udienza. Anzi, addirittura si potrebbe sostenere che, per scelta processuale del difensore, possa essere depositato subito il ricorso/reclamo, confidando nel fatto che, per la peculiarità delle situazioni trattate, l improcedibilità non verrà eccepita. 3 COSTITUZIONE IN GIUDIZIO Se la fase di mediazione ha esito negativo, il contribuente non deve formare un ulteriore ricorso, in quanto il reclamo stesso diviene tale. L art. 17-bis co. 9 del DLgs. 546/92 stabilisce che il termine per la costituzione in giudizio decorre spirati 90 giorni dalla notifica del reclamo, se entro detta data non sia stato notificato l accoglimento del reclamo stesso o non sia stata conclusa la mediazione 8. Si rammenta che il termine per la costituzione in giudizio del contribuente è di 30 giorni 9 mentre quello per il resistente è di 60 giorni 10. Rimane applicabile la sospensione feriale dei termini sia per il termine Presidente, questo dovrebbe avvenire nell esame preliminare del ricorso, quindi prima che l udienza sia stata fissata, per cui non sussisterebbe alcuna necessità di rinvio, ma solo di fissazione dell udienza in una data utile per consentire alle parti il confronto finalizzato all esame del reclamo. 6 Ove il reclamo si ritiene necessario solo per i vizi del ruolo (esempio, omessa comunicazione bonaria nella liquidazione automatica), ma non per quelli della cartella di pagamento (ad esempio, omessa indicazione del responsabile del procedimento), che sono imputabili ad Equitalia. 7 Se la mediazione venisse stipulata, verrebbero automaticamente meno i vizi della cartella di pagamento, e il processo sarebbe estinto per cessazione della materia del contendere. 8 Prima delle innovazioni apportate dalla L. 147/2013, il termine sarebbe decorso anche dal giorno in cui il contribuente avesse ricevuto il diniego di reclamo o l accoglimento parziale del reclamo dall Agenzia delle Entrate, se anteriori ai 90 giorni. 9 Art. 22 del DLgs. 546/92. 10 Art. 23 del DLgs. 546/92. 4

relativo alla costituzione in giudizio sia per il termine di 90 giorni, essendo quest ultimo ora soggetto alla disciplina sui termini processuali 11. È importante delineare il momento da cui decorre il termine per la costituzione in giudizio del contribuente, il cui mancato rispetto, come prevede l art. 22 del DLgs. 546/92, conduce all inammissibilità del ricorso, a differenza di ciò che avviene per il resistente. In applicazione dei principi generali in tema di notifica, i termini dovrebbero decorrere spirati 90 giorni computati dal momento in cui l Agenzia delle Entrate ha ricevuto il reclamo, ma è sempre bene adottare una condotta cautelativa: quindi il dies a quo per la costituzione in giudizio dovrebbe essere conteggiato dalla data di notifica del reclamo (consegna/spedizione). Ad ogni modo, in base al combinato disposto degli artt. 17-bis co. 9 e 22 del DLgs. 546/92, il deposito del ricorso va eseguito al massimo entro 120 giorni dalla notifica dell atto di reclamo 12. 4 EFFETTI DELLA MEDIAZIONE AI FINI DEI CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI In base all art. 17-bis del DLgs. 546/92, così come modificato dalla L. 147/2013, l esito del procedimento di mediazione rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Si tratta quindi, ad esempio, dei contributi INPS dovuti dagli artigiani e commercianti. Viene quindi introdotta una norma analoga a quanto previsto dall art. 2 co. 3 del DLgs. 218/97 in tema di accertamento con adesione. Sulle somme dovute a titolo di contributi non sono previsti né sanzioni né interessi. Nel 3 della circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2014 n. 1 si afferma che il pagamento dei contributi viene eseguito tramite modello F24, con le apposite causali da inserire nella sezione INPS. 5 RISCOSSIONE DELLE SOMME INTIMATE Ai sensi del nuovo co. 9-bis dell art. 17-bis del DLgs. 546/92, il pagamento nonché la riscossione delle somme dovute in base all atto reclamato sono sospesi fino alla data in cui decorre il termine per la costituzione in giudizio: ciò significa che la sospensione permane per una durata minima di 90 giorni dalla notifica del reclamo, alla quale potrebbe doversi sommare il periodo di pausa estiva 13. In assenza di mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d imposta. La sospensione non opera in caso di improcedibilità del ricorso. Secondo l Agenzia delle Entrate, in tal caso viene meno anche la possibilità di esame della sospensiva ad opera del giudice, siccome a fronte di un ricorso improcedibile nessuna attività processuale può avvenire, nemmeno di tipo cautelare 14. 11 Art. 1 della L. 742/69. Circostanza confermata dall Agenzia delle Entrate nella circ. 12.2.2014 n. 1 ( 5.1), secondo cui trovano inoltre applicazione tutte le disposizioni relative alla sospensione o interruzione dei termini processuali. 12 Novanta giorni dalla notifica del reclamo ai quali si devono sommare i trenta per la costituzione in giudizio. 13 L Agenzia delle Entrate evidenzia che la sospensione non opera per il reclamo notificato avverso atti che non rientrano nell art. 17-bis del DLgs. 546/92 (circ. 12.2.2014 n. 1, 4), come per gli atti emanati dall Agente della Riscossione con vizi imputabili solo ad esso. Per contro, aggiungiamo noi, la sospensione dovrebbe permanere qualora il contribuente ricorra contro l atto emesso da Equitalia (cartella di pagamento, intimazione) eccependo l omessa notifica dell atto presupposto (vizio imputabile all Agenzia delle Entrate, ipotesi ritenuta soggetta a reclamo nella circ. Agenzia delle Entrate 19.3.2012 n. 9, 1.1). 14 Circ. 12.2.2014 n. 1 ( 2.1). 5

Inoltre, sempre ad avviso dell Agenzia delle Entrate, la sospensione non sussiste se il ricorso viene depositato prima del termine di 90 giorni dalla notifica del reclamo, senza che sia necessaria la dichiarazione giudiziale di improcedibilità 15. A parte tale aspetto, viene meno la problematica relativa all impossibilità di chiedere al giudice la sospensiva ex art. 47 del DLgs. 546/92 prima della costituzione in giudizio, in quanto se la riscossione è sospesa nessuna misura cautelare può essere adottata 16. Nelle imposte d atto, notificato il reclamo si ha come detto una sospensione di 90 giorni per il pagamento, per cui se gli importi intimati non vengono corrisposti entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell accertamento, come prevedono in genere i testi normativi di riferimento 17, nessuna sanzione da tardivo versamento ai sensi dell art. 13 del DLgs. 471/97 potrà essere irrogata. Si evidenzia però che, se la mediazione non viene stipulata, la sospensione della riscossione cessa quando inizia a decorrere il termine per la costituzione in giudizio. Quindi, il pagamento, per essere certi di evitare la sanzione menzionata, dovrà avvenire il 91 giorno successivo alla notifica del reclamo 18. Il medesimo discorso va fatto per gli accertamenti esecutivi, posto che se il pagamento fosse tardivo il contribuente, oltre alle somme contestate, dovrebbe corrispondere gli interessi di mora e gli aggi di riscossione pari all 8% degli importi contestati 19. La chiarezza del co. 9-bis dell art. 17-bis del DLgs. 546/92 porta ad affermare che la sospensione si verifica pure per le imposte la cui disciplina non contempli la riscossione frazionata, come per le cartelle di pagamento emanate sulla base della dichiarazione 20. Secondo l Agenzia delle Entrate 21, rimane comunque ferma la riscossione nel caso di fondato pericolo per la medesima, circostanza che legittima l iscrizione delle somme nei ruoli straordinari o l affidamento anticipato all Agente della Riscossione 22. 6 DECORRENZA DELLE MODIFICHE L art. 1 co. 611 lett. b) della L. 147/2013 stabilisce che le novità introdotte si applicano agli atti notificati decorsi sessanta giorni dall entrata in vigore della stessa legge: quindi, permangono i dubbi di legittimità costituzionale relativi all inammissibilità derivante dal mancato reclamo per il precedente periodo, argo-mento su cui è già investita della questione la Corte costituzionale 23. Oltre a ciò, in merito al precedente periodo rimane la questione relativa all impossibilità di accesso alla tutela cautelare prima del deposito del ricorso. 15 Circ. 12.2.2014 n. 1 ( 4). 16 Ciò sembra confermato nel 4 della circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2014 n. 1, ove si specifica che, a seguito di ricezione dell istanza di reclamo, l Ufficio non procede né all affidamento dei crediti né ad iscrivere a ruolo le somme, per cui viene meno concretamente l eventualità dell azione cautelare ad opera di Equitalia. 17 Si veda, ad esempio, l art. 56 del DPR 131/86. 18 Sanzione che, comunque, dovrà essere ridotta d ufficio a 1/15 per giorno di ritardo, se il pagamento avviene nei quindici giorni successivi alla scadenza dei 90 giorni (art. 13 del DLgs. 471/97). 19 Ai sensi dell art. 29 del DL 78/2010, il pagamento delle somme intimate con l accertamento esecutivo deve avvenire entro il termine per il ricorso. Se detto termine non viene rispettato, decorsi ulteriori 30 giorni gli importi sono affidati ad Equitalia, ma occorre pagare anche gli interessi di mora e gli aggi di riscossione (invece, per espressa disposizione normativa, le sanzioni da tardivo versamento non possono essere contestate). 20 Art. 14 del DPR 602/73. 21 Circ. 12.2.2014 n. 1 ( 4). 22 Artt. 15-bis del DPR 602/73 e 29 del DL 78/2010. Nella menzionata ipotesi, deve ammettersi la possibilità di esame della sospensiva ex art. 47 del DLgs. 546/92 ad opera del giudice. 23 Si vedano C.T. Prov. Perugia 7.2.2013 n. 18/2/13 e C.T. Prov. Campobasso 17.4.2013 n. 75/2/13. 6

Tanto detto, la Corte costituzionale potrà dichiarare illegittimo l art. 1 co. 611 della L. 147/2013 nella parte in cui prevede che, in relazione al precedente periodo, il mancato esperimento della mediazione comporta l inammissibilità del ricorso, e lo stesso dicasi per l impossibilità di domandare la sospensiva al giudice. Si tratta, per entrambe le fattispecie, di situazioni che confliggono con il diritto di difesa, e quindi con l art. 24 della Costituzione 24. L eventuale sentenza della Corte costituzionale che dichiarasse illegittima la disciplina di cui alla L. 147/2013 non può avere effetto sui c.d. rapporti giuridici esauriti, quali una lite coperta dal giudicato: allora, se un contribuente avesse presentato, per errore, ricorso in luogo del reclamo e fosse risultato soccombente in primo grado a causa dell inammissibilità, per poter beneficiare degli effetti della sentenza della Corte costituzionale avrebbe l onere di presentare appello. 6.1 ATTI NOTIFICATI DAL 2.3.2014 In base all art. 1 co. 611 lett. b) della L. 147/2013, le innovazioni introdotte operano a decorrere dagli atti reclamabili notificati decorsi sessanta giorni dall entrata in vigore della stessa legge, quindi dagli atti notificati dal 2.3.2014 (in concreto, dal 3.3.2014, posto che il 2 marzo cade di domenica), essendo la L. 147/2013 entrata in vigore l 1.1.2014. L Agenzia delle Entrate, nella circ. 12.2.2014 n. 1 ( 1), rileva che, ai fini della decorrenza, bisogna riferirsi alla data in cui l atto è stato ricevuto dal contribuente, e non al giorno in cui questo è stato spedito o consegnato all agente notificatore, in coerenza con la c.d. scissione della notifica 25. Pertanto, se l accertamento è stato spedito l 1.3.2014, operano le novità della L. 147/2013 se la ricezione ad opera del contribuente avviene dal 2.3.2014. Nonostante l argomento non sia trattato nella suddetta circolare, per delineare il preciso momento di decorrenza della nuova normativa bisogna analizzare le diverse forme di notifica contemplate dal sistema per gli atti fiscali, sintetizzate nella seguente tabella. NORMA TIPOLOGIA DI NOTIFICA PERFEZIONAMENTO Artt. 60 del DPR 600/73 e 26 del DPR 602/73 Mani proprie, soggetti conviventi, domiciliatari Data di ricezione dell atto Artt. 60 del DPR 600/73 e 140 c.p.c. Art. 60 co. 1 lett. e) del DPR 600/73 Artt. 60 co. 1 lett. e) del DPR 600/73 e 26 del DPR 602/73 Irreperibilità relativa Irreperibilità assoluta Irreperibilità assoluta Data di ricezione della raccomandata o dieci giorni dal suo deposito Otto giorni dopo l affissione presso l albo comunale (avvisi di accertamento) Il giorno dopo l affissione presso l albo comunale (cartelle di pagamento) 24 Non a caso, la Corte costituzionale, in passato, ha dichiarato l illegittimità di norme che condizionavano la proponibilità del ricorso alla presentazione del ricorso gerarchico (ad esempio, si veda la sentenza 23.11.93 n. 406 sul vecchio art. 33 del DPR 642/72 in tema di imposta di bollo o, ancora, la sentenza 26.7.79 n. 93, ove il vecchio art. 10 co. 2 e 3 del RD 148/31 è stato dichiarato incostituzionale nella parte in cui prevedeva l improponibilità rectius inammissibilità di una determinata azione giudiziale anziché l improcedibilità in caso di mancato previo esperimento del ricorso gerarchico). 25 In base a tale principio, la notificazione si perfeziona, nei confronti del notificante, al momento della consegna dell atto all agente notificatore o di spedizione del medesimo, e per il notificatario al momento di ricezione dell atto (artt. 60 del DPR 600/73 e 149 c.p.c.; Corte cost. 23.1.2004 n. 28). 7

Art. 8 della L. 890/82 Irreperibilità Dieci giorni dal deposito della raccomandata Pertanto, se un accertamento è stato notificato nelle forme per gli irreperibili assoluti, le novità della L. 147/2013 operano se il 3.3.2014 coincide, al più tardi, con l ottavo giorno successivo a quello in cui l atto è stato depositato presso l albo comunale 26. 6.2 LITI DI RIMBORSO Nelle liti che originano da una domanda di rimborso, il discorso si presenta più articolato. Se si tratta di diniego espresso, valgono le osservazioni appena effettuate. Invece, qualora si verta nell ipotesi del silenzio-rifiuto, come specificato nella circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2014 n. 1 ( 1), bisogna vagliare il momento in cui questo si è formato 27, per cui le novità operano ove alla data del 2 marzo 2014, non sia già decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione della relativa istanza di rimborso. Bisogna rilevare altresì che, in merito ai silenzi-rifiuti per i quali, al 31.3.2012, era già spirato il termine dei 90 giorni, l istituto del reclamo non opera proprio, posto che esso si applica, ai sensi dell art. 39 co. 11 del DL 98/2011 conv. L. 111/2011, per gli atti reclamabili notificati dall 1.4.2012 28. ATTO IMPOSITIVO Accertamento, avviso di liquidazione, cartella di pagamento, diniego espresso Accertamento, avviso di liquidazione, cartella di pagamento, diniego espresso Silenzio-rifiuto Silenzio-rifiuto Silenzio-rifiuto RICEZIONE/FORMAZIONE DEL SILENZIO-RIFIUTO Atti ricevuti sino all 1.3.2014 Atti ricevuti dal 2.3.2014 Silenzio formatosi sino al 31.3.2012 Silenzio formatosi dall 1.4.2012 Silenzio formatosi dall 1.4.2012 sino all 1.3.2014 Silenzio-rifiuto Silenzio formatosi dal 2.3.2014 DISCIPLINA APPLICABILE Reclamo (disciplina ante L. 147/2013) Reclamo (disciplina post L. 147/2013) Non opera il reclamo Opera il reclamo Reclamo (disciplina ante L. 147/2013) Reclamo (disciplina post L. 147/2013) 26 La questione non muterebbe ove l ottavo giorno successivo al deposito dell atto presso l albo comunale coincida con il 2.3.2014 (domenica), in quanto l art. 2963 c.p.c., richiamato dall art. 66 del DPR 600/73, sancisce che se il termine scade in giorno festivo, è prorogato di diritto al giorno seguente non festivo. 27 Ai sensi dell art. 21 del DLgs. 546/92, il silenzio-rifiuto si forma decorsi 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso. In virtù del principio prima esposto in tema di notifiche, che ha valenza generale, sembra necessario, per il termine iniziale, fare riferimento alla data in cui l Amministrazione ha ricevuto l istanza (quindi nel giorno di consegna o nel giorno di ricezione del plico, se è utilizzata la posta), sebbene sarebbe opportuna una conferma della giurisprudenza. 28 Questo significa che, se si decide di impugnare tra diversi anni, permane la necessità del ricorso, quand anche l imposta richiesta fosse inferiore a 20.000,00 euro (nel caso del silenzio-rifiuto, il ricorso va notificato entro il termine di prescrizione decennale). 8