N.25 del 29.01.2014 Le Daily News A cura di Ennio Vial e Vita Pozzi La tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso dal 1 gennaio 2014 Il D.L. n.104/2013, convertito dalla Legge n.128 del 2013, ha introdotto alcune disposizioni che impattano sulla tassazione dei trasferimenti immobiliari. Non si tratta di una norma nuova ma di un intervento che va a modificare una disciplina introdotta anni fa ad opera del D.lgs. n.23/2011 per la quale era stata prevista un entrata in vigore differita al 2014. La legge di stabilità 2014 (legge n. 147/2013) interviene ulteriormente sul tema e ripristina alcune agevolazioni che erano state in precedenza eliminate. Il Consiglio Nazionale del Notariato con lo Studio n. 1011/2013-T analizza in modo organico la tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso dal primo gennaio 2014. L evoluzione normativa L art. 10 d.lgs. n. 23/2011, modificato dall art. 26, comma 1, D.L. n. 104 del 12 settembre 20131 interviene sull art. 1 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 e modifica, a decorrere dal 1 gennaio 2014, la tassazione degli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi e dei provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e dei trasferimenti coattivi. 1 Convertito dalla legge 8 novembre 2013, n. 128. 1
OSSERVA L obiettivo del legislatore è una semplificazione della disciplina legata soprattutto ad una riduzione del numero di aliquote e all eliminazione di alcune agevolazioni in precedenza concesse. Esaminiamo quindi, alla luce dei recenti interventi legislativi, le aliquote previste in ipotesi di trasferimenti immobiliari a titolo oneroso. L aliquota ordinaria è ora prevista nella misura del 9%. L aliquota è ridotta al 2% nel caso in cui il trasferimento abbia per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle della categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis. Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, l aliquota proporzionale ammonta al 12%. OSSERVA In tutte le ipotesi di cui sopra l imposta non può essere comunque inferiore a 1.000 euro ed in relazione alle medesime sono soppresse le esenzioni e le agevolazioni tributarie in vigore, anche se previste in leggi speciali. Si evidenzia come, la tassazione proporzionale di registro, nella prima formulazione dell art. 10 d.lgs. n. 23/2011 prevedeva che gli atti assoggettati all imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere [ ] sono esenti dall imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie. In relazione agli atti di cui ai commi 1 e 2 sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali. Di conseguenza, la tassazione proporzionale risultava assorbente anche dell imposta di bollo, delle imposte ipotecaria e catastale, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie sia per gli atti assoggettati all imposta di cui ai commi 1 e 2 (imposta di 2
registro con aliquota del 2% o del 9% e misura minima di 1000 euro) sia per tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari. Il comma 1 dell art. 26 d.l. n. 104/2013, nostalgico dei tributi soppressi, è tuttavia intervenuto a modificare tale disciplina introducendo, in luogo dell esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale, l assoggettamento degli atti sopra indicati a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta. OSSERVA Anche nell ipotesi in cui l imposta di registro applicabile sia determinata nella misura minima di 1.000 euro, a tale importo andranno aggiunte le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di cinquanta euro ciascuna. Il Consiglio Nazionale del Notariato con lo studio 1011-2013/T evidenzia correttamente come anche se il legislatore non ha provveduto ad un abrogazione espressa dell art. 1-bis della tariffa o dell art. 10 del TU n. 347 in materia di imposte ipotecaria e catastale, la norma contenuta nell art. 10 comma 3 d.lgs. n. 23/2011 circa l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro cinquanta è tranciante, riferendosi a tutti gli atti assoggettati all imposta di cui ai commi 1 e 2, e cioè all imposta di registro con le nuove aliquote dovuta in misura proporzionale, e pertanto comportando indirettamente la modifica delle norme menzionate del TU n. 347. OSSERVA In merito alle nuove imposte fisse ipotecaria e catastale si evidenzia come il legislatore abbia fatto una scelta di campo, introducendo un unico e diverso metodo di tassazione attraverso l individuazione di ammontari minimi da coordinare con il cd. assorbimento ai fini della tassazione degli atti e delle formalità direttamente connessi all atto di trasferimento. Il Consiglio Nazionale del Notariato sottolinea come il nuovo perimetro delle imposte ipotecaria e catastale renda più convenienti le cessioni di azienda 3
laddove nell attivo siano inclusi beni immobili, e i conferimenti di beni immobili, in entrambi i casi gravati da passività. Rispetto al passato a fronte di un incremento dell imposta di registro, la cui base imponibile è determinata sempre al netto delle passività trasferite, si ha un sostanziale azzeramento delle imposte ipotecaria e catastale. In passato tali imposte erano calcolate su una base imponibile determinata sul corrispettivo/valore relativo all immobile senza poter considerare le passività trasferite; oggi, in ogni caso, si pagheranno solo nella misura di euro 50 ciascuna. Si veda la seguente tabella di sintesi che illustra l evoluzione normativa. Art. 10 D.lgs. n.23/2011 Tabella n.1: L evoluzione normativa All'articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma 1 è sostituito dal seguente: Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi 9%. Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis) 2%. b) sono abrogate le note del predetto articolo 1, ad eccezione della nota II-bis); c) nella nota II-bis) dell'articolo 1, le parole: «dell'aliquota del 3 per cento», sono sostituite dalle seguenti: «dell'aliquota del 2 per cento». 2. Nei casi di cui al comma 1 l'imposta, comunque, non può essere inferiore a 1.000 euro. 3. Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie. 4. In relazione agli atti di cui ai commi 1 e 2 sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali. 4
Art. 26 D.L. 104/2013 L. n.147/2013, Art. 1 - Comma 608 L. n.147/2013, Art. 1 - Comma 609 5. Le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2014. Il comma 3 dell'articolo 10 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, è sostituito dal seguente: 3. Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta." 2. L'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1 gennaio 2014 è elevato ad euro 200. 3. Le disposizioni del comma 2 hanno effetto dal 1 gennaio 2014 e, in particolare, hanno effetto per gli atti giudiziari pubblicati o emanati, per gli atti pubblici formati, per le donazioni fatte e per le scritture private autenticate a partire da tale data, per le scritture private non autenticate e per le denunce presentate per la registrazione dalla medesima data, nonché per le formalità di trascrizione, di iscrizione, di rinnovazione eseguite e per le domande di annotazione presentate a decorrere dalla stessa data. All articolo 10, comma 4, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: ad eccezione delle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 4-bis, del decretolegge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25. All'articolo 1, comma 1, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, è aggiunto il seguente capoverso: «Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale: 12 per cento». Alla luce delle recenti modifiche, la riforma della tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso circoscrive a sole tre aliquote l imposizione proporzionale e stravolge l impianto normativo precedente, storicamente consolidato, in ragione di una differenziazione delle fattispecie imponibili sia al fine di un imposizione proporzionale 5
(con aliquote del registro determinate nelle misure dell 1%, 3%, 7%, 8%, 15%) oltre che fissa. Questa riforma, che senza dubbio rappresenta una semplificazione anche ai fini dell attuazione delle imposte indirette (sia nella fase della liquidazione che dell eventuale contenzioso), comporta tuttavia innegabilmente un innalzamento dell imposizione per tutte quelle fattispecie precedentemente disciplinate da norme di agevolazione. Del resto, anche la misura di 1000 euro quale imposta minima determina un aumento dell imposizione in tutte quelle fattispecie, certo di non poco rilievo in alcuni territori italiani, in cui alla base dell atto di trasferimento siano posti immobili di esiguo valore. Il Consiglio Nazionale del Notariato evidenzia come, all esito delle modifiche, l interpretazione prospettata induca a ritenere che, attualmente, nel sistema dell imposizione proporzionale di registro convivano due misure minime del tributo, una per i trasferimenti immobiliari di 1.000 euro, l altra per gli altri atti previsti in tariffa di 200 euro. L art. 26 del D.L. n.104/2013 ha stabilito infatti che l importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1 gennaio 2014 è elevato ad euro 200. Si ritiene inoltre che siano impregiudicati i meccanismi di scomputo finora applicati, quali, ad esempio, la detrazione di cui alla nota all art. 10 della tariffa parte prima allegata al TUR e il credito d imposta per l acquisto della prima casa. OSSERVA La disciplina non incide sulla determinazione della base imponibile che risulta dunque immutata rispetto all attuale regolamentazione dell imposta di registro, compresa la disciplina del c.d. prezzo valore. La determinazione della base imponibile mediante l applicazione dei coefficienti catastali (c.d. criterio del prezzo-valore) è, quindi, possibile a condizione che: la cessione sia posta in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscono nell esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali (requisito soggettivo); la cessione abbia ad oggetto un immobile ad uso abitativo e relative pertinenze (requisito oggettivo); la parte acquirente renda al notaio, all atto della cessione, apposita richiesta circa la possibilità di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali con criterio tabellare dettato dall articolo 52, commi 4 e 5 del D.P.R. 131/1986; le parti indichino nell atto di cessione il corrispettivo pattuito. 6
A seguito delle modifiche si ottengono effettivi migliorativi e peggiorativi per il contribuente. Analizziamo le diverse fattispecie. Si ottiene una complessiva diminuzione dell aliquota impositiva e quindi effetti migliorativi per il contribuente, tenuto conto della contestuale eliminazione delle imposte ipotecaria e catastale proporzionali, in relazione: 1. ai trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale; in precedenza tali trasferimenti erano tassati con una aliquota complessiva del 18% (di cui 15% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipo-catastale), ora sono soggetti ad un imposizione proporzionale di registro del 12% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro; 2. al trasferimento generico di beni immobili esclusi fabbricati e relative pertinenze, tra i quali anche i terreni cosiddetti non agricoli e edificabili, in precedenza tassati con una aliquota complessiva dell 11% (di cui 8% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipo-catastale) ora soggetti ad un imposizione proporzionale di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali fisse di 50 euro; 3. al trasferimento di fabbricati e relative pertinenze, in precedenza tassati con una aliquota complessiva del 10% (di cui 7% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipocatastale) e ora soggetti ad un imposizione proporzionale del 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro; 4. i trasferimenti di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969 ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis, in precedenza tassati con imposta di registro al 3% e ipocatastali fisse pari a 168 euro ora soggetti ad un imposizione proporzionale del 2% con ipo-catastali pari a 50 Euro. Si evidenzia come siano state modificate le condizioni per poter beneficiare dell aliquota ridotta in ipotesi di acquisto prima casa. Il riferimento al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969 è stato espunto; possono beneficiare della norme tutte le case di abitazione ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9 sempre se ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis. Inoltre, per tali acquisti, in applicazione dei commi 2 e 3 dell art. 10 citato, l imposta di registro proporzionale non può comunque essere inferiore a 1.000 euro, le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura fissa di 50 euro ciascuna, e non sono dovuti l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. È stata mantenuta in vigore, senza modifiche, la nota II-bis all art. 1. e pertanto restano immutate le condizioni soggettive, oggetto delle dichiarazioni in atto di cui alle lettere a), b) e c) della suddetta nota, la disciplina delle pertinenze e quella della decadenza. L art. 1 della tariffa nella versione vigente fino al 31 dicembre 2013 stabiliva, in presenza delle condizioni previste dalla nota II-bis per l acquisto della prima casa, l applicazione 7
di un aliquota ridotta ai trasferimenti aventi ad oggetto case di abitazione non di lusso, individuate secondo i criteri stabiliti dal decreto del ministero dei lavori pubblici 2 agosto 1969. Tale disciplina è confermata per gli acquisti della prima casa nell ambito dell iva; diversamente, per se l acquisto sconta l imposta di registro, per poter beneficiare dell aliquota del 2%, si dovrà far riferimento alla categoria catastale. Diversamente, gli atti in relazione ai quali si ottiene un complessivo aumento dell aliquota impositiva e quindi effetti peggiorativi per il contribuente, nonostante la contestuale eliminazione delle imposte ipotecaria e catastale proporzionali sono: 1. i trasferimenti di immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla legge 1 giugno 1939, n. 1089 (sempreché l acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione) in precedenza tassati con una aliquota complessiva del 6% (di cui 3% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipo-catastale) e ora soggetti ad un imposizione proporzionale di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali fisse a 50 euro; 2. i trasferimenti di beni a favore dello Stato, ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane, in precedenza tassati con imposte fisse di registro e ipotecaria ed imposta catastale dell 1% ora soggetti all imposizione proporzionale del 9% con le imposte ipo-catastali pari a 50 euro; 3. i trasferimenti a favore di Onlus e di istituzioni riordinate in aziende di servizi o in organizzazioni non lucrative di utilità sociale ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quinquies2, in precedenza tassati con l imposta fissa di registro e le imposte ipotecaria e catastale con un aliquota complessiva del 3% e ora soggetti ad un imposizione proporzionale del 9% con le imposte ipo-catastali pari a 50 euro; 4. i trasferimenti di immobili situati all estero in precedenza tassati con imposta fissa di registro, non dovute quelle ipotecaria e catastale ora soggetti all imposizione proporzionale del 9% e con le imposte ipo-catastali pari a 50 euro; 5. i trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro 5 anni dalla stipula dell atto, in precedenza tassati con l imposta di registro dell 1%, l imposta ipo-catastale del 4% ora soggetti all imposizione proporzionale del 9% con le imposte ipo-catastali pari a 50 euro. 2 Nota II-quinquies): A condizione che la istituzione riordinata in azienda di servizio o in organizzazione non lucrativa di utilità sociale dichiari nell'atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro due anni dall'acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l'imposta nella misura ordinaria nonché una sanzione amministrativa pari al 30% dell'imposta stessa. 8
Si veda la seguente tabella di sintesi che confronta l imposizione proporzionale dell imposta di registro e delle imposte ipo-catastali fino al 2013 e dal 2014. Tabella n.2: Novità in tema di imposta di registro e ipo-catastali Descrizione Disciplina fino al Disciplina dal 31.12.2013 01.01.2014 Trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale Trasferimento generico di beni immobili esclusi fabbricati e relative pertinenze, tra i quali anche i terreni cosiddetti non agricoli e edificabili Trasferimento di fabbricati e relative pertinenze Trasferimenti di case di abitazione adibite a prima casa al ricorrere dei requisiti richiesti dalla nota II-bis) Trasferimento di immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla legge 1 giugno 1939, n. 1089 Trasferimento di beni a favore dello Stato, ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane Aliquota complessiva del Aliquota proporzionale di 18% di cui 15% a titolo di registro del 12% con imposta di registro e 3% a imposte ipo-catastali pari titolo di imposta a 50 euro ipocatastale Aliquota complessiva dell 11% di cui 8% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipocatastale Aliquota complessiva del 10% di cui 7% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipocatastale Aliquota del 3% a titolo di imposta di registro e imposte ipocatastali fisse pari a 168 euro Aliquota complessiva del 6% di cui 3% a titolo di imposta di registro e 3% a titolo di imposta ipocatastale Imposte fisse di registro e ipotecaria ed imposta catastale dell 1% Aliquota proporzionale dell imposta di registro del 9% con imposte ipocatastali pari a 50 euro Aliquota proporzionale dell imposta di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro Aliquota del 2% a titolo di imposta di registro e imposte ipo-catastali pari a 50 Euro Aliquota proporzionale dell imposta di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro Aliquota proporzionale dell imposta di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro 9
Trasferimento a favore di Onlus e di istituzioni riordinate in aziende di servizi o in organizzazioni non lucrative di utilità sociale ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quinquies Trasferimento di immobili situati all estero Trasferimento di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati Imposta fissa di registro e imposte ipotecaria e catastale pari ad un aliquota complessiva del 3% Imposta fissa di registro, non dovute quelle ipotecaria e catastale Imposta di registro dell 1%, imposte ipocatastali del 4% Aliquota proporzionale dell imposta di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro Aliquota proporzionale dell imposta di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro Aliquota proporzionale dell imposta di registro pari al 9% con imposte ipo-catastali pari a 50 euro La soppressione delle agevolazioni tributarie Con riguardo alla soppressione di esenzioni ed agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, Il Notariato evidenzia la necessità di individuare quali tra le disposizioni previste da leggi speciali ed aventi ad oggetto gli atti indicati nell art. 1 della tariffa parte prima siano qualificabili come esenzioni ed agevolazioni tributarie al fine di stabilire se esse siano da ritenersi soppresse agli effetti della nuova disciplina. Unica deroga alla soppressione generalizzata dei regimi di favore è stata disposta con una modifica del quarto comma dell art. 10 d.lgs. n. 23/2011 ad opera della Legge di stabilità 2014. La legge di stabilità 2014 ha, infatti, reintrodotto l agevolazione per la piccola proprietà contadina stabilito dall art. 2, comma 4-bis, del D.L. n. 194/2009 di cui si dirà nel proseguo. OSSERVA Alla luce del dato normativo si ritiene rimangano in vigore tutte le agevolazioni tributarie ed esenzioni riferite ad atti non riconducibili all ambito applicativo dell art. 10 comma 1 ovverosia non riconducibili ad atti traslativi a titolo oneroso della proprietà 10
di immobili. Di conseguenza, sarebbe ragionevole concludere che all esito della novella non risultino soppressi i regimi agevolativi relativi agli atti societari, in quanto atti diversi da quelli di cui ai commi 1 e 2 dell art. 10. Secondo il recente studio del Notariato la soppressione non dovrebbe riguardare, inoltre, quelle disposizioni aventi un ambito più ampio, funzionali a particolari istituti o al perseguimento di determinati fini o interessi rispetto ai quali il trasferimento di beni non costituisce l oggetto dei regimi di favore e che potrebbero trovare applicazione anche (ma non solo) rispetto ai trasferimenti immobiliari, a prescindere dalla loro natura onerosa o gratuita. Si propongono, come esempi, l esenzione per gli accordi che trovano causa nella separazione o nel divorzio di cui all art. 19 l. n. 74/1987, e quella per gli accordi di mediazione di cui all art. 17 d.lgs. n. 28/2010 (e conciliazione giudiziale, conciliazione in fase pre - dibattimentale). Trasferimenti a titolo oneroso di terreni agricoli La legge di stabilità per il 2014, inserendo nell art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23/2011 una eccezione alla generale soppressione di agevolazioni ed esenzioni fiscali stabilita da detto comma, fa salvo il trattamento di favore previsto per la proprietà contadina stabilito dall art. 2, comma 4-bis, del D.L. n. 194/2009, convertito dalla legge n. 25/2010. A fronte di tale modifica è stata inserita nella Legge di stabilità una previsione riguardante i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale; a tali trasferimenti l imposta si applica nella misura del 12%. Tabella n. 3: Trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli Ipotesi Disciplina dal 01.01.2014 Acquisto di un terreno agricolo CON Imposta di registro 200 Euro, imposta requisiti agevolazione (piccola proprietà ipotecaria 200 Euro, imposta catastale contadina) 1% Acquisto di un terreno agricolo SENZA Imposta di registro 12%, imposte ipocatastali 50 euro requisiti agevolazione (piccola proprietà contadina) Come detto, in correlazione con le modifiche apportate dall art. 10 del d.lgs. n. 23/2011 alle imposte indirette sui trasferimenti immobiliari a titolo oneroso, l art. 26, comma 2, del D.L. n. 104/2013 abbia disposto che l importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1 gennaio 2014 è elevato ad euro 200. 11
La misura fissa dei 200 euro avrà riguardo all imposta di registro e alle imposte ipotecaria e catastale anche in tutti quei casi in cui operi, eventualmente in maniera imperfetta, l alternatività di questi tributi con l iva. Per gli atti che hanno data certa (atto pubblico, scrittura privata autenticata), ai fini della decorrenza della nuova misura di 200 euro, non rileva la presentazione per la registrazione bensì la data di formazione dell atto stesso; per gli atti che non hanno data certa rileva invece la data di presentazione per la registrazione. Entrata in vigore della norma Il comma 5 dell art. 10 si limita a disporre che le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2014. Pertanto, in mancanza di un puntuale regime transitorio, troveranno applicazione i principi generali dell ordinamento circa la successione delle norme nel tempo che, relativamente alla tassazione degli atti, hanno riguardo all irretroattività della legge e alla tutela dei diritti quesiti in ragione degli atti compiuti. Più precisamente saranno regolati dalla nuova disciplina tutti gli atti non compiuti al 31 dicembre 2013 ovverosia gli atti pubblici e le scritture autenticate formati dal 1 gennaio 2014 risultando, per tali atti, irrilevante il giorno della registrazione dell atto. I riflessi sulle cessioni soggette ad Iva Si evidenzia, sul tema, come siano interessate dalle novità esclusivamente le cessioni dei fabbricati abitativi e delle relative pertinenze effettuate da soggetti passivi IVA in esenzione dal tributo ai sensi dell art. 10 n. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 e le cessioni di immobili esenti da IVA ai sensi dell art. 10 n. 27-quinquies del medesimo decreto in quanto atti soggetti, per la deroga al principio di alternatività (ex art. 40 del D.P.R. n.131/1986) all imposta di registro proporzionale di cui all art. 1 della tariffa. OSSERVA A tali cessioni si applicano le aliquote stabilite dal nuovo art. 1, l imposta minima di 1.000 euro, le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna, e non sono dovuti l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. La riforma non ha, invece, riflessi sull imposizione: delle cessioni di fabbricati abitativi e relative pertinenze imponibili ad IVA per le quali restano dovute, in ragione del principio di alternatività, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa, aumentata a 200 euro ciascuna. Sono dovuti anche l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie; 12
delle cessioni di fabbricati strumentali per natura e relative pertinenze, sia imponibili che esenti IVA, per le quali resta dovuta l imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale rispettivamente del 3 e dell 1%. Sono dovuti anche l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie; delle cessioni di terreni edificabili soggette ad IVA per le quali restano dovute, in ragione del principio di alternatività, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa, aumentata a 200 euro ciascuna. Sono dovuti anche l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. Non trovano applicazione per questi atti, quindi, né la disposizione relativa all imposta minima di 1.000 euro (perché riferita all imposta di registro proporzionale in tal caso non dovuta), né quella relativa all assorbimento dell imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie ed alla debenza delle imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna. Inoltre non si pone per queste cessioni un problema di soppressione di disposizioni agevolative. La seguente tabella illustra i riflessi delle recenti modifiche sulle cessioni soggette ad iva. Tabella n.4: Cessioni di fabbricati abitativi e strumentali Trasferimenti dal Iva Registro e ipo-catastali 01.01.2014 Cessioni di fabbricati Soggetti ad iva (4%, Imposta di registro 200 Euro, abitativi 10%, 22%) imposte ipotecaria 200 Euro, imposta catastale 200 Euro Esenti da iva Proporzionale 9% ovvero 2% se prima casa ; imposte ipocatastali 50 euro ciascuna Fuori campo iva Proporzionale 9% ovvero 2% se prima casa ; imposte ipocatastali 50 euro ciascuna Cessione di fabbricati strumentali Soggetta ad iva 22% Imposta di registro 200 Euro, imposte ipo-catastali al 4% Esente da iva Imposta di registro 200 Euro, imposte ipo-catastali al 4% Fuori campo iva Imposta di registro 9%, imposte ipo-catastali 50 euro ciascuna 13
Le imposte ipotecarie e catastali in ipotesi di disposizione di beni in Trust Alla luce delle recenti modifiche è interessante interrogarsi se le stesse coinvolgano anche gli atti di disposizione di beni immobili in Trust e gli atti di donazione che prevedano il trasferimento di tali beni. Come noto, infatti, gli atti inter vivos o mortis causa riconducibili nell ambito dell imposta sulle successioni e donazioni che comportino il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari, sono altresì soggetti all applicazione delle imposte ipotecaria e catastale. Come sopra riportato l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro cinquanta opera in relazione a tutti gli atti assoggettati all imposta di registro con le aliquote dovute in misura proporzionale. Al di fuori di tale ipotesi prevista espressamente dalla norma, le imposte ipo-catastali continuano ad applicarsi in misura ordinaria. Di conseguenza, in ipotesi di disposizione di beni immobili in Trust continuano ad operare le vecchie regole con l applicazione delle imposte in oggetto in misura proporzionale (3%). Sul tema si ricorda come il Notariato, la dottrina e la giurisprudenza prevalente ritengano tali imposte dovute esclusivamente nel passaggio finale dal trustee ai beneficiari e non nella fase istitutiva dove non si realizza alcun arricchimento in capo al Trustee o ai beneficiari. Copyright La Lente sul Fisco 14