Novità fiscali 2014 17 marzo 2014
AGENDA Compensazione dei crediti d imposta; Visto di conformità per le imposte dirette; Compensazione dei crediti verso la Pubblica Amministrazione; Riflessi fiscali della correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013) Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. 2
Compensazione dei crediti d impostad L articolo 9, comma 2, del D.L. 8 aprile 2013 n. 35 ha previsto che, a decorrere dal periodo d imposta 2014, il limite di Euro 516.456,90 per ciascun anno solare previsto dall art. 34, comma 1, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388 sia elevato ad Euro 700.000; a partire dal 1 gennaio 2014, pertanto, il limite previsto per le compensazioni orizzontali passa da Euro 516.456,90 ad Euro 700.000. Se l importo dei crediti è superiore al predetto limite, l eccedenza può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari o può essere portata in compensazione nell anno solare successivo; resta fermo che le compensazioni tra i tributi della medesima specie (c.d. compensazioni verticali ) non soggiacciono al suddetto limite e possono essere effettuate senza l ausilio del modello di pagamento F24. 3
Visto di conformità per le imposte dirette Il comma 574, art. 1, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 ha introdotto l obbligo, a partire dal periodo d imposta in corso al 31/12/2013, di richiedere l apposizione del visto di conformità da parte di un soggetto abilitato per la compensazione dei crediti di importo superiore ad Euro 15.000 annui, derivanti da: imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e relative addizionali; IRAP; ritenute alla fonte; imposte sostitutive delle imposte sui redditi. Le nuove disposizioni riguardano esclusivamente la compensazione orizzontale dei crediti relativi alle imposte sopra indicate ed il limite di 15.000 Euro, superato il quale scatta l obbligo del visto di conformità, è riferibile alle singole tipologie di crediti (Risposte AdE Telefisco 2014). 4
Visto di conformità per le imposte dirette.in alternativa (per i contribuenti per i quali è esercitato il controllo contabile di cui all art. 2409-bis del Codice Civile) la dichiarazione deve essere sottoscritta, oltre che dal legale rappresentante, dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione, con l attestazione dell esecuzione dei seguenti controlli: regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili; corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di quest ultime alla relativa documentazione. 5
Visto di conformità per le imposte dirette L analisi della norma in questione consente di rilevare come le nuove regole previste in materia di imposte dirette e Irap non risentono delle specificità previste per il visto di conformità ai fini Iva. In particolare: è possibile utilizzare il credito, anche se eccedente la soglia di Euro 15.000, a partire dal primo gennaio dell anno successivo a quello di maturazione; a differenza di quanto previsto per i crediti Iva di importo superiore ai 5mila euro - per i quali la disposizione prevede che la compensazione «può essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge» - la norma in esame non prevede espressamente l'obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione ai fini del loro utilizzo in compensazione (Risposte AdE Telefisco 2014); il credito risultante dalla dichiarazione 2012 (anno 2011) può essere utilizzato in compensazione senza applicazione dei nuovi limiti alla compensazione fino a quando lo stesso non trovi rappresentazione nella dichiarazione annuale 2014 (relativa al 2013), all'interno della quale tale credito viene "rigenerato" sommandosi al credito maturato nel 2013 (Risposte AdE Telefisco 2014). 6
7
Compensazione dei crediti verso la P.A. Il Decreto Legge n. 35 dell 8 aprile 2013 ha recentemente sbloccato il pagamento dei debiti della Pubblica Amministrazione nei confronti delle imprese. I contribuenti che, alla data del 31 dicembre 2012, vantano crediti nei confronti della Pubblica Amministrazione potranno ottenere, alternativamente, il pagamento di quanto dovuto, ovvero la compensazione del credito vantato, con alcune tipologie di debiti tributari. L intervento normativo, aggiungendo l art. 28-quinquies al D.P.R. 602/1973, amplia la categoria di debiti tributari che potranno essere compensati. 8
Compensazione dei crediti verso la P.A. LE REGOLE DELLA COMPENSAZIONE Secondo l art. 28-quater del D.P.R. 602/1972 i soggetti che vantano crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, maturati nei confronti dello stato, degli Enti Pubblici nazionali, delle Regioni, degli Enti locali e degli Enti del servizio sanitario nazionale per somministrazione, forniture e appalti possono compensarli con le somme dovute a seguito di iscrizione a ruolo. Affinché il credito possa essere compensato è tuttavia indispensabile ottenere la certificazione del credito (prevista dall art. 9, comma 3-bis, del Decreto Legge 185/2008) da parte dell Ente debitore. 9
Compensazione dei crediti verso la P.A. Procedimento di certificazione L istanza di certificazione può essere presentata all Ente debitore del credito dai titolari dei crediti utilizzando l apposito modello disponibile all indirizzo: http://certificazionecrediti.mef.gov.it nel momento di presentazione dell istanza il creditore non dovrà attivare procedimenti in sede giurisdizionale con riferimento ai relativi crediti, né cedere a terzi i crediti medesimi, fino all ottenimento della certificazione o della comunicazione del diniego della stessa; e nel caso di rilascio della certificazione, è tenuto a non attivare procedimenti in sede giurisdizionale con riferimento ai crediti certificati, fino alla data che verrà indicata per il pagamento o, nel caso in cui questa non venga indicata, nei 12 mesi successivi alla data di certificazione; l Ente debitore, nel termine di 30 giorni dalla ricezione dell istanza riscontra gli atti d ufficio e, nel termine di 60 giorni, certifica, che il credito è certo, liquido ed esigibile, ovvero ne rileva l insussistenza o l inesigibilità, anche parziale, utilizzando l apposito modello. 10
Compensazione dei crediti verso la P.A. In merito alla tipologia di crediti utilizzabili in compensazione è necessario evidenziare che risultano esclusi i crediti vantati da professionisti in quanto non rientrano nell attività di somministrazione, fornitura e appalti. Risultano inoltre esclusi poiché non certificabili i crediti vantati nei confronti di: - Enti locali commissariati; - Enti del Servizio Sanitario Nazionale sottoposti a piano di rientro del disavanzo; - Organi costituzionali e a rilevanza costituzionale; - Camere di Commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni; - Enti pubblici economici; - Società a partecipazione pubblica. Le compensazioni in esame sono precluse ai soggetti non in regola con il Durc. 11
Compensazione dei crediti verso la P.A. I crediti che risultano maturati alla data del 31/12/2012 potranno essere compensati non solo con le somme iscritte a ruolo ma anche con le somme dovute in base ai seguenti istituti: Accertamento con adesione; Definizione a seguito di invito a comparire; Adesione al verbale di constatazione; Acquiescenza; Definizione agevolata sanzioni tributarie; Conciliazione giudiziale; Mediazione. Da un punto di vista operativo, le compensazioni in esame potranno essere effettuate esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall AdE. Il Provvedimento n. 13917/2014 definisce il modello e le specifiche tecniche del nuovo F24 Crediti PP.AA ; La Risoluzione n. 16/E del 4/02/2014 ha istituito il nuovo codice tributo PPAA 12
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013) Nonostante l artificiale suddivisione della vita di un impresa in più periodi amministrativi, il bilancio di un esercizio e quello dell esercizio successivo sono legati tra loro da un evidente nesso di continuità. In virtù di questo principio, non è possibile rettificare i valori di apertura di un bilancio senza rettificare quelli di chiusura dell esercizio precedente. L OIC 29 distingue la procedura da utilizzare a seconda che l errore sia qualificabile come non determinate ovvero determinante. Errore NON determinante: Errore determinante: 1)Rettifica dell attività/passività interessata dall errore; 2)Imputazione del componente di reddito non rilevato nella voce Proventi e oneri straordinari 1)Imputazione degli effetti della correzione nel CE dell esercizio in cui è stato individuato l errore; 2)Correzione e riapprovazione dei bilanci degli esercizi precedenti. Con la Circolare n.31/2013 l AdE ha preso in esame gli effetti derivanti dalla correzione degli errori contabili 13
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013) Modalità di riconoscimento di componenti negative Il contribuente che non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza potrà procedere alla correzione dell errore commesso attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa a favore qualora l annualità sia ancora emendabile; nel caso in cui l annualità oggetto di errore non sia più emendabile, al contribuente deve essere riconosciuta la possibilità di dare evidenza all elemento di costo non dedotto; tale possibilità deve essere, tuttavia, coordinata con i termini di accertamento art. 43 D.P.R. n. 600/1973, i termini per l accertamento di tali annualità vengono rigenerati : i.e. scadono unitamente all anno di presentazione della dichiarazione integrativa. Modalità di riconoscimento di componenti positive Il contribuente che rilevi errori consistenti nell omessa imputazione di elementi positivi è tenuto a presentare dichiarazione integrativa a sfavore entro i termini per l accertamento; qualora l annualità in cui il componente positivo è stato omesso produca effetti anche con riferimento alle annualità successive, è necessario ricostruire tutte le annualità d imposta successive. Il contribuente sarà tenuto a presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore corrispondenti alle annualità in cui si producono gli effetti dell imputazione del componente positivo. 14
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013): Esempi Nel 2013 il contribuente ha rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2012 per un ammontare pari a 50. Il periodo d imposta 2012 e 2013 hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo. 2012 2013 Reddito/perdita 300 150 Perdite scomputabili - - Reddito imponibile/perdita 300 150 Anno di rilevazione della correzione dell errore contabile Periodo di corretta competenza del componente (50) Reddito/perdita rideterminato 250 Periodo d imposta di recupero del componente Modalità di recupero X Dichiarazione integrativa a favore (Unico 2013) X 15
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013): Esempi Nel 2013 il contribuente ha rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2010 per un ammontare pari a 50. 2010 2011 2012 2013 Reddito/perdita 180 230 200 150 Perdite scomputabili - - - - Reddito imponibile/perdita 180 230 200 150 Anno di rilevazione della correzione dell errore contabile Periodo di corretta competenza del componente (50) Reddito/perdita rideterminato 130 Periodo d imposta di recupero del componente Modalità di recupero X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (Unico 2013) X 16
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013): Esempi Nel 2013 il contribuente ha rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2010 per un ammontare pari a 50. 2010 2011 2012 2013 Reddito/perdita (180) (50) (30) 150 Perdite scomputabili - (180) (230) (310) Reddito imponibile/perdita (180) (230) (260) 30 Anno di rilevazione della correzione dell errore contabile Periodo di corretta competenza del componente (50) Reddito/perdita rideterminato (230) (280) (310) Periodo d imposta di recupero del componente Modalità di recupero X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (Unico 2013) X 17
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013): Esempi Nel 2013 il contribuente ha rilevato l omessa imputazione di un componente positivo di competenza del 2012 per un ammontare pari a 50. Il periodo d imposta 2012 e 2013 hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo. 2012 2013 Reddito/perdita 300 150 Perdite scomputabili - - Reddito imponibile/perdita 300 150 Anno di rilevazione della correzione dell errore contabile Periodo di corretta competenza del componente 50 Reddito/perdita rideterminato 350 Periodo d imposta di recupero del componente Modalità di recupero X Dichiarazione integrativa a sfavore (Unico 2013) X 18
Correzione degli errori contabili (Circolare n. 31/2013): Esempi Nel 2013 il contribuente ha rilevato l omessa imputazione di un componente positivo di competenza del 2010 per un ammontare pari a 50. 2010 2011 2012 2013 Reddito/perdita (180) (50) (30) 150 Perdite scomputabili - (180) (230) (210) Reddito imponibile/perdita (180) (230) (260) 30 Anno di rilevazione della correzione dell errore contabile Periodo di corretta competenza del componente 50 Reddito/perdita rideterminato (130) (180) (210) Periodo d imposta di recupero del componente Modalità di recupero X X X Dichiarazione integrativa a sfavore (Unico 2011) Dichiarazione integrativa a sfavore (Unico 2012) Dichiarazione integrativa a sfavore (Unico 2013) X 19
Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. L art. 110, commi 10 ss., del TUIR detta una specifica disciplina, al fine di rendere indeducibili, salvo prova contraria, i componenti negativi del reddito derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. La normativa in questione avrebbe una finalità antielusiva, nella specie quella di contrastare la distrazione di utile dall Italia verso Paesi o territori a fiscalità privilegiata, ponendo in essere delle operazioni considerate a priori come irrilevanti ai fini fiscali. L indeducibilità dei costi black list è stata ritenuta applicabile a tutti i soggetti che esercitano nel territorio dello Stato un attività d impresa, ivi incluse le imprese individuali e le stabili organizzazioni in Italia di società non residenti. 20
Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. La presunzione di indeducibilità recata dall art. 110, comma 10, del TUIR, può essere utilmente superata dal contribuente, a condizione che questi provi alternativamente: che le società fornitrici estere svolgono un attività economica effettiva (c.d. PRIMA ESIMENTE ); ovvero che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico (c.d. SECONDA ESIMENTE ); oltre alla circostanza della effettività della fornitura, da cui i costi black list traggono origine. 21
Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. Le esimenti possono essere dimostrate dal contribuente alternativamente in sede di interpello preventivo, come anche in sede di accertamento, dal momento che l Agenzia delle Entrate deve comunque notificare al contribuente un apposita richiesta di chiarimenti, con la quale viene concessa a quest ultimo la facoltà di fornire la prova dell esistenza delle esimenti nel termine di 90 giorni. Alla luce di quanto sopra, si verifica un inversione dell onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare la credibilità del fornitore estero o la convenienza economica dell operazione realizzata. 22
Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. EFFETTIVA ATTIVITA ECONOMICA Viene richiesto al contribuente di dimostrare che l impresa estera, non solo esiste da un punto di vista formale, ma soprattutto svolge un attività commerciale mediante un idonea struttura organizzativa in loco. Al riguardo le informazioni necessarie per comprovare l effettività del fornitore estero sono: - il bilancio; - i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell attività; - le fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli immobili utilizzati; - i contratti di lavoro dipendente che indicano il luogo di prestazione dell attività lavorativa e le mansioni svolte; - gli estratti conto bancari; - copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici; - le autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all attività e all uso dei locali. 23
Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. I contribuenti interessati possono, in ogni caso, evitare l applicazione della disciplina in commento invocando la seconda esimente, e cioè dando prova che le operazioni intercorse con il fornitore estero rispondono ad un effettivo interesse economico (oltre ad aver avuto, ovviamente, concreta esecuzione). La valutazione della sussistenza o meno di tale condizione (i.e. effettivo interesse economico) va effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell operazione, quali ad esempio: - il prezzo della transazione; - la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino; - le modalità di attuazione dell operazione (ad esempio, i tempi di consegna); - la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori; - l esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore black list o, comunque, che renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore. 24
Deducibilità dei costi per acquisti da fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. Il caso della Svizzera La Svizzera è inclusa nella lista dei paradisi fiscali ed è quindi assoggettata alla normativa in materia di Costi Black List. Tuttavia, a differenza di quanto accade con gli altri paesi black list, il contribuente italiano può ottenere un certificato specifico firmato dall Autorità fiscale svizzera. Il certificato deve contenere le seguenti informazioni: - Codice fiscale, Partita Iva e ragione sociale; - certificato di residenza in Svizzera; - dichiarazione che la società svizzera non è una holding o società di domicilio ed è soggetta a tassazione ordinaria in Svizzera (imposte cantonali, federali e comunali), senza alcun regime di favore. 25
26
Non è indicato che la società non è soggetta al beneficio di un imposizione speciale come società holding 27
Non è indicato che la società non è soggetta al beneficio di un imposizione speciale come società holding 28
Non è indicato che la società non è soggetta al beneficio di un imposizione speciale come società holding 29
Non è indicato che la società non è soggetta al beneficio di un imposizione speciale come società holding 30
Elenco Paesi Black List Lista paradisi fiscali assoluti (articolo 1 D.M. 23 gennaio 2002): Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. 31
Elenco Paesi Black List Lista paradisi fiscali con esclusione (articolo 2 D.M. 23 gennaio 2002): Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori: 1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; 2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate a d imposta; 3) [abrogato]; 4) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; 4-bis) Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. 32
Elenco Paesi Black List Lista regimi agevolati di Stati o territori a fiscalità privilegiata (articolo 3, comma 1 D.M. 23 gennaio 2002): Le disposizioni si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate: 1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori fondamentali dell'economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle international buniness companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all'international Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni; 3) [abrogato]; 4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; 5) Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero; 33
Elenco Paesi Black List Lista regimi agevolati di Stati o territori a fiscalità privilegiata (articolo 3, comma 1 D.M. 23 gennaio 2002): 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefìci fiscali dell'export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 9) [abrogato]; 10) Mauritius, con riferimento alle società «certificate» che si occupano di servizi all'export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; 11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone; 12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e «di domicilio»; 14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. 34
Elenco Paesi Black List Lista regimi agevolati di Stati o territori a fiscalità privilegiata (articolo 3, comma 2 D.M. 23 gennaio 2002): Si ricorda che il comma 2 dell articolo 3 del D.M. 23 gennaio 2002 specifica che le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell Amministrazione Finanziaria nei medesimi Stati. 35
Grazie dell attenzione stefano.cesati@studiopirola.com 36