S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO SOCIETÀ DI COMODO E/O IN PERDITA SISTEMATICA: PRESUNZIONI DI NON OPERATIVITÀ E CONSEGUENTE TASSAZIONE CAUSE DI ESCLUSIONE E DI DISAPPLICAZIONE FRANCESCA GEROSA Commissione Diritto Tributario Nazionale 23 aprile 2013 Sala Orlando 1 Corso Venezia, 47 -Milano
SOCIETA DI COMODO Società non operative (non superano test di operatività previsto Art. 30 L. 724/1994) Società in perdita (D.L. 138/2011) Si effettua il test di operatività nell anno della dichiarzione (es. 2012) Si analizza il triennio di osservazione e si è di comodo nel 4 anno 2
Quali cause prendere in considerazione per non essere una società di comodo? Società non operative (non superano test di operatività previsto Art. 30 L. 724/1994) Società in perdita (D.L. 138/2011) Cause di eslusione Art 30 L.724/1994 Cause di disapplicazione Provv. 14.02.2008 Cause di disapplicazione Provv. 11.06.2012 3
Periodo di verifica esistenza cause: Cause di eslusione Art 30 L.724/1994 2012 salvo diverse specifiche indicazioni Cause di disapplicazione Provv. 14.02.2008 2012 Cause di disapplicazione Provv. 11.06.2012 2009 2010 2011 4
S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Cause di esclusione Art 30 L.724/1994 5
Cause di esclusione art. 30 l. 724/94 1. ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2. ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3. alle società in amministrazione controllata o straordinaria; 4. alle società ed Enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani; 5. alle società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6. alle società con un numero di soci non inferiore a 50 (prima era 100) per la maggior parte del periodo di imposta 7. società con numero minimo di dipendenti mai inferiore a 10 nel triennio di riferimento 8. Società in fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta ammnistrativa e concordato preventivo. 9. società con valore della produzione > attivo patrimoniale 10. società partecipate da enti pubblici almeno per il 20% 11. società congrue e coerenti con gli studi di settore 6
1. ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali Le società finanziarie ( art 106 D. Lgs 385/1993) I Caf Le società costituite da enti locali territoriali Le società a prevalente partecipazione pubblica L esclusione opera per quelle società che svolgono in via esclusiva un attività per la quale la legge prevede l obbligo di assumere la forma di società di capitali. 7
9. società con valore della produzione > attivo patrimoniale Valore della produzione, raggruppamento A del CE in base all Art. 2425 del Cod. Civ. deve essere superiore all attivo patrimoniale e indentificato nell art. 2424 del Cod. Civ. Vengono così escluse le società con un elevata produttività. 8
11.società congrue e coerenti con gli studi di settore Si riferisce a società che sono congrue agli studi di settore anche per effetto dell adeguamento e coerenti in base a tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei confronti della società. Si ritengono escluse le società alle quali si applicano i parametri. 9
Indicazioni delle cause di esclusione in USC 2013 10
Esempio causa esclusione Società Alfa S.r.l. Nel 2009, 2010 e 2011, ha presentato sempre dichiarazioni in perdita fiscale. La società ha, da diversi anni, un numero di dipendenti mai sceso sotto le 10 unità: l amministratore esamina quindi le cause di esclusione riportate nelle istruzioni al modello Unico 2013, al rigo RF74, colonna 1, e ne trova una che corrisponde al suo caso: la causa di esclusione contraddistinta dal codice 7) per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità. Egli indica pertanto detto numero nella casella Esclusione e non procede alla compilazione del resto del prospetto. 11
S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Cause di disapplicazione per società non operative (test ricavi) Provv. 14.02.2008 12
Cause di disapplicazione per le società non operative secondo provvedimento del 14 febbraio 2008 a) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese. b) società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli articoli 2 sexies e 2 nonies della legge 31 maggio 1965 n. 575 d) società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi regionali o statali. e) società che detengono partecipazioni in: 1) società considerate non di comodo ai sensi dell'articolo 30della legge n. 724 del 1994; 2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato articolo 30 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione; 3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'articolo 168 del TUIR. 13
Cause di disapplicazione per le società non operative secondo provvedimento del 14 febbraio 2008 f) società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta. Nuove situazioni previste dal Provvedimento del 11.06.12 a) le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 b) le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza 14
a) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese. La disapplicazione opera nel periodo in corso alla data dell assunzione dell impegno, nel periodo precedente e in quello successivo. Si agevolano pertanto le società che si impegnano a cancellarsi dal registro imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella in cui hanno assunto l impegno esonerandole dal presentare istanza di interpello. Se non viene fatta la cancellazione si ripristina l obbligo di assoggettarsi alla disciplina delle società non operative fino al primo periodo di imposta. Es: società in liquidazione si impegna nel 2013 a cancellarsi entro 30/09/2014, non sono di comodo per il 2012 2013 e 2014. 15
Disapplicazione parziale In presenza di cause di disapplicazione d) e) f) si applica una disapplicazione parziale, pertanto il contribuente dovrà neutralizzare l effetto delle fattispecie indicate non tenendo conto degli asset medesimi per il calcolo dell operatività ma dovrà escludere anche eventuali ricavi nel conto economico correlati agli asset medesimi. 16
Indicazioni delle cause di disapplicazione per società non operative in USC 2013 17
S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Cause di disapplicazione per società in perdita Provv. 11.06.2012 18
Cause di disapplicazione per le società in perdita secondo provvedimento del 11 giugno 2012 (verificate in almeno 1 dei 3 periodi di imposta osservati) a) società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. b) società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunalein sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. d) società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: 1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell'articolo 2, commi 36-decies e seguenti del d.l. n. 138 del 2011; 2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza didisapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'articolo 168 del TUIR. 19
Cause di disapplicazione per le società in perdita secondo provvedimento del 11 giugno 2012 e) società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'articolo h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'impostao ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolate. 20
Cause di disapplicazione per le società in perdita secondo provvedimento del 11 giugno 2012 i) società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del codice civilee rispettano le condizioni previste dall'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99; j) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore ( in almeno un anno del triennio); k) società che si trovano nel primo periodo d'imposta. 21
d) società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a... La circolare 1/E/2013 dell Agenzia delle Entrate ha previsto che A differenza di quanto previsto dall analoga causa di disapplicazione della disciplina sulle società "non operative" prevista dalla lettera e) del paragrafo 1 del Provvedimento del 14 febbraio 2008 (in cui è espressamente previsto che: " La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni."), la causa di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica di cui alla lettera d) del paragrafo 1 del Provvedimento dell 11 giugno 2012 non opera in modo "parziale". il soggetto interessato potrà disapplicare in toto la disciplina delle società in perdita sistematica qualora il valore economico delle proprie partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie,...sia prevalente rispetto al valore (economico) di tutte le partecipazioni di cui dispone 22
f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo. A-B + AMMORTAMENTI (B10) +SVALUTAZIONI + ACCANTONAMENTI (B12 B13) Risoluzione 107/E del 11.12.2012 A-B + AMMORTAMENTI (B10) +SVALUTAZIONI + ACANTONAMENTI (B12 B13) + CANONI LEASING 23
h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'impostao ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolate. Se una società nel 2009 ha evidenziato una perdita fiscale di 50 con variazioni PEX di dividendi (quota non imponibile) per 200, il risultato da assumere sarà positivo per 150 24
k) società che si trovano nel primo periodo d'imposta. Questa causa di disapplicazione è anche una causa di esclusione che però non può mai essere utilizzata nelle perdite triennali: il primo periodo di comodo, infatti, sarebbe quello successivo al triennio di perdita, di conseguenza non potrebbe mai essere il primo. Tuttavia il fatto che il primo periodo di costituzione sia una causa di disapplicazione permette di escluderlo dal triennio di monitoraggio: il conteggio quindi ripartirà dall anno successivo. 25
Indicazioni delle cause di disapplicazione per società in perdita in USC 2013 26
Esempio compilazione assenza causa disapplicazione Provv 11/6/2012 Se il contribuente si trova in perdita sistematica e non può applicare nessuna causa di esclusione L. 724 del 1994 nè cause di disapplicazione Provv. 11/6/2012 deve compilare il campo 3 con il numero 1 e le colonne 4 e 5 dei righi da RF75 a RF83 mentre il resto del prospetto non va compilato Dal 2 al 12 sono tutte le cause di disapplicazione in base al Provv. 11/6/2012 27
ATTENZIONE Alcune cause di esclusione e disapplicazione sono identiche, ciò che cambia è il periodo di osservazione e la tipologia di società di comodo Per esempio nelle cause di disapplicazione sia del 2008 che del 2012 c è quella riferita a le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza Pertanto se una società di Modena, che nel 2012 ha avuto il terremoto, si trova nella condizione di essere società non operativa per assenza di ricavi potrà utilizzare la causa di esclusione sopra citata in base al Provvedimento del 2008 per l anno 2012. Mentre se la stessa società di Modena ha avuto per 3 anni perdite fiscali sarà di comodo nel 2012 non potendo applicare la causa sopra citata in base al Provvedimento del 2012, infatti tali cause devono essere verificate nel triennio 2009 2010 e 2011. 28
ATTENZIONE Nel caso il contribuente nell anno in questione non superi il test dei ricavi e pertanto risulti non operativo e abbia perdite fiscali negli ultimi 3 esercizi ( o in 2 esercizi e nel terzo abbia un reddito inferiore a quello minimo) l applicazione di eventuali cause di disappplicazione, per esempio una del Provvedimento del 2008, non libera il contribuente dall assoggettamento della discipina delle società di comodo. Pertanto o il contribuente riuscirà ad applicare una causa di disapplicazione del Provvedimento del 2012 o sarà comunque assoggettata alla disciplina delle socetà di comodo. 29