Circolare n.6/2013 del 28 agosto 2013 La deducibilità fiscale delle perdite su crediti: i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 26/E dell Agenzia delle Entrate Con la presente circolare si ritiene opportuno sintetizzare i chiarimenti forniti dalla circolare n. 26/E del 1 agosto 2013 dell Agenzia delle Entrate in merito alla deducibilità, nell ambito del reddito di impresa, delle perdite su crediti. *** 1. Premessa La circolare dell Agenzia delle Entrate n. 26/E del 1 agosto 2013 contiene una serie di chiarimenti in merito alla deducibilità delle perdite su crediti, già affrontata dalla Circolare di studio del 28 agosto 2012 in seguito alle modifiche che erano state apportate all art. 101, comma 5 del TUIR dal D.L. 83/2012. Con la presente Circolare verranno sintetizzati gli aspetti maggiormente critici della disciplina inerente la deducibilità delle perdite su crediti e i principali chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate. 2. La deducibilità fiscale delle perdite definitive su crediti Come già anticipato nella precedente Circolare di Studio la deducibilità fiscale degli oneri derivanti dalla inesigibilità definitiva dei crediti è disciplinata, in via generale, dalla prima parte del comma 5 dell art. 101 del TUIR, la quale prevede che le perdite su crediti sono deducibili solo se: risultano da elementi certi e precisi; il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Secondo l indirizzo prevalente in giurisprudenza, le perdite su crediti devono essere integralmente dedotte nell esercizio di competenza, intendendosi per tale quello in cui si manifestano per la prima volta gli elementi certi e precisi dell irrecuperabilità del credito. Il generico riferimento alla ricorrenza degli elementi certi e precisi implica la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata. Tuttavia, sulla base della prassi e delle posizioni espresse dalla giurisprudenza, è possibile ricostruire alcune linee guida per individuare quando si è in presenza o meno di tali condizioni di deducibilità.
A tal fine, l Amministrazione Finanziaria nella recente Circolare ha effettuato una distinzione tra le perdite determinate tramite un processo valutativo interno e le perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo. 2.1 Perdite su crediti derivanti da processo valutativo Con riferimento alle perdite su crediti determinate internamente, attraverso un procedimento di stima, la definitività della perdita può essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un soddisfacimento della posizione creditoria. Tale situazione può sicuramente essere verificata in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, in caso di denuncia di furto d identità da parte del debitore o nell ipotesi di persistente assenza del debitore. Al di fuori di tali ipotesi, l Amministrazione Finanziaria ritiene possano considerarsi come sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo). Un altro utile elemento di prova può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive. Tale documentazione consiste, in particolare: nell infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere; nell avvenuto protesto dei titoli; nello stato di irreperibilità accertata del debitore; nel verbale di pignoramento negativo o di esito infruttuoso delle aste del pignorato; nella dichiarazione di rinunzia all eredità da parte degli eredi del debitore defunto; nei casi di truffa dichiarata e conclamata. Qualora il creditore valuti eccessivamente oneroso attivare una procedura esecutiva per il recupero di un credito, rispetto all entità dello stesso sarà legittimato a portare in deduzione dal reddito la conseguente perdita. L Amministrazione Finanziaria ha, tuttavia, precisato che l accertamento di tale carattere va condotto con riferimento alle specifiche condizioni in cui l operazione si concretizza, allo scopo di verificare che la stessa realizzi effettivamente una scelta di convenienza per l impresa. In tal senso, è opportuna la conservazione di idonea documentazione consistente ad esempio: nelle lettere di sollecito e di intimazione ad adempiere inviate dal creditore e/o dal legale di quest ultimo; in un parere scritto, da parte del legale, che, all esito di un analisi effettuata caso per caso circa la situazione del singolo debitore, sconsigli l adozione di azioni. 2.2 Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi 2
Nel caso di perdite derivanti non da un processo di valutazione ma da atti di natura realizzativa, l Amministrazione Finanziaria cita i seguenti casi: cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore; transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso; atto di rinuncia al credito. Premesso che anche in caso di atti realizzativi la deducibilità di una perdita su crediti deve essere valutata caso per caso e supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito, l Amministrazione finanziaria ha individuato alcuni elementi in presenza dei quali tale dimostrazione può dirsi verificata. Con riguardo all ipotesi di cessione del credito, si verificano i requisiti di deducibilità della perdita quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che risultano indipendenti rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto. Inoltre, una perdita è deducibile se di ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito, sempre che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero del credito (testimoniato da raccomandata di sollecito etc.). Al fine di verificare tale condizione, occorre che il soggetto cedente dimostri in modo oggettivo il costo che avrebbe sostenuto per il recupero del credito (prezzi mediamente praticati sul mercato per l attività di recupero di crediti della stessa natura), tenuto anche conto dei costi di gestione interni oltre che dei tempi per la riscossione. Per evitare che i vantaggi tributari derivanti da un operazione di cessione del credito possano essere disconosciuti in quanto ritenuti elusivi dall Amministrazione Finanziaria, è opportuno: effettuare tale operazioni solo quando sussistano valide ragioni economiche, sia per il cedente che per il cessionario; cedere i crediti ad un soggetto, intermediario finanziario autorizzato e operante professionalmente nel settore (società di factoring), non avente alcun rapporto commerciale con il cedente; cedere i crediti non a titolo gratuito bensì a titolo oneroso, pur se ad un prezzo relativamente esiguo (data la difficile recuperabilità dei crediti). Per quanto concerne la transazione con il debitore, si verificano le condizioni di deducibilità della perdita quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio, dall istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi). 3
Anche in caso di transazione, inoltre, la perdita su crediti può essere giustificata sotto il profilo della convenienza economica, allo stesso modo ed in presenza delle stesse condizioni che sono state previste in caso di cessione del credito. Nel caso di rinuncia o remissione del debito la perdita rilevata deriva da un atto unilaterale e può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Conseguentemente, la deducibilità di una perdita in questo caso può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all attività d impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive. Lo stralcio di crediti inesigibili attraverso la rinunzia al credito dovrà quindi essere accompagnato dalla conservazione della documentazione comprovante: I tentativi infruttuosi di recupero del credito (sia pure solo stragiudiziale), come ad es. la spedizione di solleciti ed intimazioni di pagamento tramite raccomandata; il parere documentato del legale che sconsigli di intraprendere eventuali azioni, in rapporto al costo delle stesse rispetto agli incerti esiti. 2.3. Crediti di modesto importo La Circolare dell Agenzia delle Entrate ha approfondito in modo particolare la questione inerente i crediti di modesto importo. In ordine ai crediti di modesto importo, come già anticipato nella precedente Circolare di Studio, la normativa consente in ogni caso di dedurre, previa imputazione a Conto Economico, le perdite su crediti qualora sussistano entrambe le seguenti condizioni: devono essere decorsi 6 mesi dalla scadenza del pagamento del credito; il credito deve essere di importo inferiore a 5.000,00 Euro per le imprese di più rilevante dimensione (con fatturato > 100 milioni), e inferiore a 2.500,00 Euro per le altre imprese. E stato inoltre chiarito che la verifica del limite quantitativo della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l IVA oggetto di rivalsa nei confronti del debitore. Non assumono rilevanza, invece, gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito. L individuazione della modesta entità del credito assume connotati particolari nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate ha precisato nella recente Circolare che la verifica del limite quantitativo deve essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d imposta più posizioni creditorie. 4
Ciò in presenza di obbligazioni riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non nel caso in cui l obbligazione derivi da un rapporto giuridico unitario tra le controparti (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa). L Amministrazione finanziaria ha esposto alcuni esempi pratici che vengono di seguito riepilogati: Esempio 1: 2) Esistenza di n. 2 crediti scaduti da almeno 6 mesi nei confronti del medesimo soggetto 3) Valore nominale dei crediti: Euro 3.000 e Euro 4.000 4) Presenza di rapporti giuridici autonomi per ciascun credito Verifica del limite quantitativo per singolo credito è stato rispettato il requisito della modesta entità (Euro 3.000<Euro 5.000; Euro 4.000<Euro 5.000) Esempio 2: 2) Esistenza di n. 2 crediti scaduti da almeno 6 mesi nei confronti del medesimo soggetto 3) Valore nominale dei crediti: Euro 3.000 e Euro 4.000 4) Presenza di contratto di somministrazione/fornitura Verifica del limite quantitativo cumulativo non è rispettato il requisito della modesta entità (Euro 3.000 + Euro 4.000 = Euro 7.000 > Euro 5.000) Esempio 3: 2) Esistenza di n. 2 crediti scaduti da almeno 6 mesi nei confronti del medesimo soggetto e di un credito per il quale non sono ancora decorsi i 6 mesi sempre verso il medesimo soggetto 3) Valore nominale dei crediti (scaduti da 6 mesi): Euro 3.000 e Euro 1.500 4) Valore nominale del credito non scaduto: Euro 2.000 5) Presenza di contratto di somministrazione/fornitura Verifica del limite quantitativo cumulativo è rispettato il requisito della modesta entità (Euro 3.000 + Euro 1.500 = Euro 4.500 < Euro 5.000) in quanto non deve essere considerato il credito non ancora scaduto. 5
Esempio 4: 2) Esistenza di n. 2 crediti scaduti da almeno 6 mesi al termine del periodo di imposta 2013 nei confronti del medesimo soggetto e di un credito per il quale il requisito dei sei mesi sarà soddisfatto nel periodo di imposta 2014 sempre verso il medesimo soggetto 3) Valore nominale dei crediti (scaduti da almeno 6 mesi nel 2013): Euro 3.000 e Euro 1.500 4) Valore nominale del credito per il quale il requisito dei sei mesi sarà soddisfatto nel periodo di imposta 2014: Euro 2.000 5) Presenza di contratto di somministrazione/fornitura 6) Mancata imputazione a Conto Economico nel 2013 7) Imputazione a Conto Economico nel 2014 Verifica requisito modesta entità nel 2013 rispettato (Euro 3.000 + 1.500 = 4.500 < 5.000) ma mancata deducibilità della perdita per mancata imputazione a Conto Economico Verifica requisito modesta entità nel 2014 rispettato (Euro 2.000 < 5.000) e deducibilità sia della perdita del 2013 (Euro 4.500) il cui requisito della modesta entità è stato verificato nel 2013 sia della perdita del 2014 (Euro 2.000) L Amministrazione finanziaria ritiene che i crediti considerati di modesta entità nel periodo n la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n per mancata imputazione a Conto Economico, non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi di imposta e quindi non andranno a cumularsi con ulteriori crediti scaduti in anni successivi e dipendenti dal medesimo contratto di somministrazione. E stato anche chiarito che, qualora la perdita sui crediti sia stata imputata nel Conto Economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata dedotta fiscalmente per mancanza dei requisiti, la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo di imposta di maturazione del semestre. Un ulteriore dubbio riguardava la possibilità di dedurre fiscalmente la perdita su crediti anche quando al Conto Economico fosse stata imputata una svalutazione, totale o parziale, dei crediti. In altre parole, si discuteva se la deducibilità fiscale della perdita fosse consentita anche quando tale perdita fosse qualificata contabilmente come svalutazione, in quanto non ritenuta definitiva. L Amministrazione finanziaria ha chiarito che il rispetto del principio di previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione. 6
Per quanto concerne invece la decorrenza, la Circolare ha chiarito che la norma sulle perdite su crediti di modesta entità riguarda, ovviamente, i crediti per i quali l anzianità dei sei mesi è maturata nel corso del 2012, ma anche i crediti il cui semestre sia maturato prima del 2012 e la cui perdita è imputata nel 2012 o negli esercizi successivi. 2.4. Procedure concorsuali La seconda ipotesi di deducibilità prevista dal TUIR si verifica quando il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali, ovvero a fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato fallimentare o concordato preventivo, oppure quando sia stato concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell art. 182-bis L. fall. In tal caso le perdite su crediti sono automaticamente deducibili, senza necessità per il creditore di produrre ulteriore documentazione comprovante la definitività della perdita. In caso di procedure concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione. Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibili nei casi sopra citati, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio, ovvero sulla base di quanto imputato a Conto Economico e quanto stimato dal redattore di bilancio che si ritiene debba basarsi, al fine di effettuare una stima congrua, su documenti idonei quali ad esempio l inventario redatto dal curatore, la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa, etc.. * * * Si raccomanda l attenzione degli interessati sul fatto che la presente circolare costituisce informativa di primo approfondimento ed orientamento applicativo sulle norme e disposizioni commentate. Per ovvie ragioni di tempestività e brevità essa non contempla la trattazione completa ed esaustiva degli argomenti e non intende suggerire decisioni e/o comportamenti vincolanti. Restiamo a disposizione per ogni eventuale od ulteriore chiarimento. Con i migliori saluti. Studio Tributario Associato Baldazzi Zattera 7