Prot. n. F08/RNS dell 11/01/2013 1
1. Art. 2, commi 1, 1-bis e 1-ter, D.L. n. 201 del 6.12.2011 (convertito legge n. 214 del 22.12.2011); 2. Art. 4, comma 12, D.L. n. 16 del 2 marzo 2012 (per rimborso annualità pregresse) RINVIO Provvedimento 17 dicembre 2012 2
(esercizio in corso al 31.12.2012) 2011 (o esercizio precedente a quello in corso al 31.12.12): rimane in vigore la vecchia norma: deduzione del 10% dell Irap pagata nell esercizio a condizione che al valore della produzione abbiano concorso spese per il personale dipendente e assimilato oppure interessi passivi ed oneri assimilati netti non ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap. 3
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Dal 2012 diviene deducibile, ai fini Ires, il 100% dell Irap pagata nell esercizio calcolata sul costo del lavoro dipendente ed assimilato che ha formato la base imponibile Irap 5
La deduzione spetta ai soggetti che determinano la base imponibile Irap quale differenza fra i componenti positivi e negativi del valore della produzione e, in particolare: 6
1. società di capitali ed enti commerciali, 2. banche, società finanziarie, 3. enti non commerciali in relazione all esercizio di attività commerciali, 4. cooperative edilizie a proprietà divisa ed indivisa in relazione alla attività non istituzionale. 7
La deduzione non compete ai soggetti che utilizzano particolari regole di calcolo della base imponibile, quali: 1. enti non commerciali, 2. cooperative edilizie a proprietà divisa ed indivisa in relazione all esercizio della attività istituzionale, in quanto determinano il valore della produzione secondo il metodo retributivo. 8
La nuova deduzione si effettua secondo il principio di cassa. Si deduce, pertanto l imposta versata nell esercizio: a saldo per l esercizio precedente, a titolo di acconto per l esercizio di riferimento (nei limiti dell imposta effettivamente dovuta per l esercizio stesso), a titolo di ravvedimento operoso, per riliquidazioni di dichiarazioni o per accertamenti relativi ad anni precedenti. Analogamente a quanto già si opera per la deduzione forfetaria del 10% 9
Per effettuare la nuova deduzione, dall imposta Irap versata nell esercizio dovrà essere estrapolata la quota parte Irap proporzionalmente riferibile al costo del lavoro determinato analiticamente 10
I tre step da seguire per determinare la deduzione: Primo step determinazione del costo del lavoro che ha concorso alla base imponibile Irap totale; 11
Costo del lavoro: solo dipendente ed assimilato art. 50/917 (esempi : collaborazioni coordinate e continuative amministratori e sindaci; collaborazioni a progetto; no: lavoro autonomo anche occasionale, associazione in partecipazione con apporto d opera) %
solo se il costo non sia già stato dedotto ai fini Irap (quindi: no amministratori e sindaci se le prestazioni rientrano nell arte o professione esercitata in tal caso: fattura con Iva deduzione dalla base imponibile Irap); %
solo per la parte che ha effettivamente concorso alla base imponibile Irap, quindi al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell art. 11 del D.Lgs. 446/97 1. per contributi per le assicurazioni obbligatorie sugli infortuni (comma 1, lett. a) n. 1), 2. per cuneo fiscale: deduzioni forfetarie e contributive (comma 1, lett. a) nn. 2, 3, 4), 3. per spese relative ad apprendisti, disabili, contratti di formazione e lavoro e personale addetto alla ricerca e sviluppo (comma 1, lett. a) n. 5), 4. per indennità di trasferta nelle imprese di autotrasporto (comma 1- bis), 5. forfetarie per i soggetti con base imponibile fino al 180.759,91 euro (comma 4-bis) Si ritiene in misura proporzionale (per equità, nonostante ciò non si evinca dal dato letterale. Si attendono al riguardo, precisazioni da parte dell Agenzia delle entrate). 6. 1.850 euro per ogni dipendente con un max di 5 nelle imprese con valore della produzione non superiore a 400.000 (comma 4-bis-1).
COSA SI INTENDE PER «COSTO DEL LAVORO» Per «costo del lavoro che ha concorso a formare la base imponibile Irap» si intende: tutto il costo iscritto alla voce B9 del conto economico [salari e stipendi (compresa l indennità per trasferta) oneri sociali trattamento di fine rapporto o di quiescenza e altri costi (esempio: rimborsi chilometrici e incentivo all esodo)], ivi compreso il lavoro interinale, il costo iscritto alla voce B7 del conto economico, relativamente ai redditi assimilati (compensi e contributi)- (esempio: cococo), entrambi al netto delle deduzioni di cui alla slide precedente. %
Come trattare il distacco di personale DISTACCATARIO: è «costo del lavoro che ha concorso alla base imponibile Irap» anche il costo del soggetto distaccato (ovviamente al netto delle deduzioni). DISTACCANTE: il costo del lavoro, iscritto alla voce B9 del conto economico, non rappresenta «costo del lavoro che ha concorso alla base imponibile Irap» poiché viene neutralizzato dalla variazione in diminuzione relativa al provento pagato dal distaccatario. Infatti, come visto sopra, è il distaccatario a subire la relativa tassazione Irap. %
Caso: contributi erogati a fronte del costo del personale, detassati ai fini Irap I contributi contabilizzati in A5, correlati direttamente al costo del personale (parte indeducibile Irap) sono, al fine di evitare la doppia tassazione, detassati Irap. Ma, indipendentemente da quanto sopra, il costo del personale (a fronte del quale sono stati erogati i contributi), per la parte indeducibile (quindi, al netto delle deduzioni) ha, comunque, concorso alla formazione della base imponibile e, pertanto, deve essere considerato nel conteggio utile al fine di determinare la parte di Irap deducibile dall Ires. %
Ovviamente in assenza di costo del lavoro, non si evidenzia nessuna quota Irap deducibile a tale fine. Anche in tal caso, permane la deducibilità del 10% forfetario in presenza di interessi passivi ed oneri finanziari netti. 18
Secondo step determinazione della percentuale di incidenza costo del lavoro che ha concorso alla base imponibile Irap base imponibile totale 19
Terzo step applicazione della percentuale così determinata all imposta Irap versata nell esercizio 20
Poiché il costo del lavoro deve essere determinato in modo analitico, la suddetta percentuale deve essere effettuata ed applicata separatamente per il saldo Unico relativo al 2012: Irap pagata nel 2012 a titolo di saldo: Irap relativa al 2011 Dati riferimento per determinazione percentuale: quelli di competenza del 2011 per l acconto Unico relativo al 2012: Irap pagata a titolo di acconto: Irap relativa al 2012 Dati riferimento per determinazione percentuale: quelli di competenza 2012 21
Esempio 1 calcolo deduzione Irap nell esercizio 2012 dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2013 giugno 2012 Irap versata a saldo per l anno precedente (2011): 200 dati relativi al 2011 base imponibile Irap 10.000 costo del personale al netto delle deduzioni 6.000 percentuale dell imposta Irap deducibile in quanto riferita al costo del lavoro del personale: 6.000/10.000 = 60% quota imposta Irap deducibile nel 2012 riferita al saldo 2011: 200 x 60% = 120 22
giugno/novembre 2012 Irap versata per gli acconti relativi all anno di riferimento (2012): 390 dati relativi al 2012 base imponibile Irap 12.000 costo del personale al netto delle deduzioni 7.000 percentuale dell imposta Irap deducibile in quanto riferita al costo del lavoro del personale: 7.000/12.000 = 58,33% quota imposta Irap deducibile nel 2012 riferita agli acconti 2012: 390 x 58,33% = 227 (nel presupposto che non sia superiore a quella effettivamente dovuta). 23
totale Irap deducibile nel 2012 a fronte del costo del lavoro: 120 + 227 = 347 (rispetto a 590 complessivamente versata nell esercizio). 24
Nell esempio, si è visto come il calcolo della quota deducibile Irap sia stato effettuato sul saldo relativo all anno precedente separatamente da quello sull acconto relativo all anno di riferimento. Ciò in quanto, come si diceva, per entrambe le tranches di Irap, deve essere analiticamente calcolato il costo del lavoro sulle stesse gravante per competenza. 25
Va da sé che, nel caso in cui in uno solo degli esercizi (precedente o di riferimento), il costo del lavoro abbia concorso a formare la base imponibile, la deduzione è ammessa solo con riferimento a tale esercizio. 26
Esempio 2 calcolo deduzione Irap nell esercizio 2012 dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2013 giugno 2012 saldo Irap per l anno 2011: 200 dati relativi al 2011 base imponibile Irap 10.000 costo del personale al netto degli sgravi 1.000 percentuale dell imposta Irap deducibile in quanto riferita al costo del lavoro del personale: 1.000/10.000 = 10% = quota imposta Irap deducibile nel 2012 riferita al saldo 2011: 200 x 10% = 20 27
giugno/novembre 2012 acconto Irap per l anno 2012: 390 dati relativi al 2012 base imponibile Irap 12.000 costo del personale al netto degli sgravi 0 relativamente agli acconti non è ammessa nessuna deduzione. totale Irap deducibile nel 2012 a fronte del costo del lavoro: 20 (rispetto a 590 complessivamente versata nell esercizio). 28
Con gli stessi criteri sopra visti, deve essere determinata anche l Irap relativa ad anni pregressi, eventualmente versata nell esercizio a titolo di ravvedimento operoso o di accertamento. Anche in tal caso i dati di riferimento per il calcolo della percentuale sono quelli relativi all anno cui si riferisce l Irap pagata nell esercizio. 29
La deduzione compete per intero, indipendentemente dall ammontare del reddito imponibile (nel senso che la deduzione può anche portare il contribuente in perdita fiscale). La deduzione è ammessa anche per le società in perdita fiscale (che in tal caso aumenterà e sarà riportabile, senza limite di tempo, ma generalmente, entro il limite massimo, anno per anno, dell 80% del reddito imponibile). 30
RIMBORSO PER ANNUALITA PREGRESSE L art. 4, comma 12 del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16 (cosiddetto decreto fiscale di semplificazioni ancora in attesa di conversione in legge) ha previsto la possibilità di presentare istanza di rimborso per le annualità pregresse ha demandato ad un apposito decreto attuativo la fissazione delle relative modalità e termini. Il Provvedimento è stato emanato il 17 dicembre 2012. Per un suo approfondimento si rinvia alla nostra circolare n. F07/RNS dell 11/01/2013.
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Fino al 2011 (o esercizio precedente a quello in corso al 31.12.12): deduzione del 10% dell Irap pagata nell esercizio a condizione che al valore della produzione abbiano concorso spese per il personale dipendente e assimilato oppure Interessi passivi ed oneri assimilati (al netto degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati) non ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap. 33
MODIFICA Dal 2012 (o dall esercizio in corso al 31.12.12) la deduzione forfetaria del 10% dell Irap versata nell esercizio spetterà solo a condizione che nella base imponibile di tale imposta abbiano concorso interessi passivi ed oneri assimilati (in misura superiore agli interessi attivi e proventi assimilati). pertanto 34
Non rileva più, ai fini della deduzione forfetaria del 10%, la presenza del costo del lavoro. 35
o, dall esercizio in corso al 31 dicembre 2012 Dalle due modifiche sopra illustrate ne risulta che, dal 2012, l Irap, pagata nell esercizio, sarà deducibile: 36
1. per l intera quota parte calcolata sul costo del lavoro dipendente ed assimilato che ha formato base imponibile Irap (determinato analiticamente); 2. nella misura forfetaria del 10% a condizione che alla base imponibile Irap abbiano concorso interessi passivi ed oneri assimilati netti, non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap. 37
presenza di oneri finanziari netti (anche di valore minimo) e di costo del personale entrambi che hanno concorso alla base imponibile Irap deduzione fortetaria del 10% e deduzione analitica sul costo del lavoro Le istruzioni al modello per il rimborso dell Ires relativa agli anni pregressi si è espresso per la cumulabilità delle due deduzioni. 38
assenza di oneri finanziari netti presenza di costo del lavoro che ha formato la base imponibile Irap no deduzione fortetaria 10% sì deduzione analitica sul costo del lavoro 39
presenza di oneri finanziari (anche di valore minimo) non dedotti dalla base imponibile Irap sì deduzione fortetaria del 10% Assenza di costo del personale non dedotto no deduzione sul costo del lavoro 40
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Le cooperative PL avranno una triplice deduzione Irap: 1. nuova deduzione Irap pagata nell esercizio calcolata sul costo del lavoro; 2. deduzione forfetaria pari al 10% Irap - pagata nell esercizio - a fronte della presenza di interessi passivi netti; 3. deduzione (100% o 50%) Irap contabilizzata nell esercizio - esenzione art. 11 Dpr 601/73 (limite massimo: reddito imponibile non possibilità di chiudere in perdita fiscale per effetto di questa ultima deduzione l eventuale differenza è persa ). 42
Cooperative PL che hanno sempre dedotto tutto il 100% dell Irap contabilizzata (e possono continuare a dedurre tutto il 100%) a fronte dell esenzione art. 11/601 : semplicemente continueranno a dedurre il 100% dell Irap contabilizzata. Altrimenti: 43
Le cooperative PL, prima parte, possono dedurre: 1. prioritariamente, il 100% dell Irap, pagata nell esercizio, calcolata proporzionalmente sull analitico costo del lavoro. L Irap deve essere nettata di quanto già dedotto negli anni precedenti, per ATTENZIONI competenza, in applicazione dell art. 11/601. Senza limite massimo: si può andare in perdita fiscale 44
2. poi, il 10% forfetario dell Irap, pagata nell esercizio, in presenza di interessi passivi netti. L Irap deve essere nettata di quanto già dedotto negli anni precedenti, per ATTENZIONI competenza, in applicazione dell art. 11/601. Senza limite massimo: si può andare in perdita fiscale. 45
Se c è ancora reddito imponibile da esentare: 3. il 100% (o il minor importo possibile per non andare in perdita fiscale) dell Irap, contabilizzata nell esercizio, esenzione art. 11/601 L Irap deve essere nettata della quota parte di essa già dedotta nello stesso esercizio per effetto delle due precedenti deduzioni (contenuta in quella contabilizzata ATTENZIONI solitamente: acconto) Limite massimo: reddito imponibile 46
Le cooperative PL, seconda parte, possono dedurre: 1. Il 100% dell Irap sul costo del lavoro; 2. Il 10% dell Irap in presenza di interessi passivi; % 47
poi, se c è ancora reddito imponibile da abbattere: 3. il 50% dell Irap contabilizzata nell esercizio (o il minor importo possibile per non andare in perdita fiscale) esenzione art. 11/601 meno la metà della quota parte di essa già dedotta nello stesso esercizio per effetto delle due precedenti deduzioni (contenuta in quella contabilizzata) 48
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Anche le cooperative agricole di cui all art. 10 del Dpr 601/73 possono usufruire della nuova deduzione Irap, come già usufruivano della deduzione forfetaria del 10%. 50
Tuttavia, si sottolinea che le stesse ottengono concretamente un vantaggio solo nel caso in cui le stesse presentino in Unico la seguente situazione: totale delle variazioni in diminuzione (ivi compresa la detassazione dell utile e le deduzioni Irap ) > utile d esercizio + variazione in aumento 51
In tal caso, il delta negativo delle variazioni determinato od aumentato per effetto delle deduzioni Irap erode il reddito imponibile non esentato ai sensi dell art. 12/904. 52
In caso contrario, di delta positivo delle variazioni di Unico, il tappo vanifica l ulteriore deduzione. 53