Studio Analisi delle diverse tipologie di affrancamento dei disallineamenti derivanti dall effettuazione di operazioni straordinarie 22 Luglio 2010
A cura della Commissione IMPOSTE DIRETTE E REDDITO D IMPRESA Presidente Franco Vernassa Componenti Cosimo Cavalluzzo Cristina Degli Esposti Diego Di Liberti Guido Gasparini Berlingeri Riccardo Giorgetti Andrea Maggio Marco Magnoni Stefano Pugno Emanuele Re Antonio Ventrella Segreteria tecnica Laura Pascarella Mandato 2008 2012 Area di delega Consigliere Delegato Consiglieri Co Delegati Diritto Tributario e Rapporti con l Amministrazione Finanziaria Roberto D Imperio Stefano Marchese e Paolo Moretti 2
Indice 1. Premessa...... 4 2. Obiettivi...... 5 3. La normativa e la prassi di riferimento...... 5 4. Effetti sulla dichiarazione dei redditi...... 6 5. La tabella di raffronto...... 6 3
Analisi delle diverse tipologie di affrancamento dei disallineamenti derivanti dall effettuazione di operazioni straordinarie 1. Premessa L art. 1, commi 46 e 47 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha modificato, a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la disciplina fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale contenuta negli artt. 172 (fusione), 173 (scissione) e 176 (conferimento d azienda) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (Tuir). Parimenti, l art. 15, commi da 10 a 12 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito con modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2) ha introdotto, anch esso a far data dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la possibilità di riconoscere anche dal punto di vista fiscale determinati importi emergenti dall effettuazione di operazioni straordinarie. Detti provvedimenti hanno come fine quello di favorire il riavvicinamento del reddito imponibile all utile di bilancio attraverso l introduzione di due regimi opzionali di imposizione sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio in occasione di operazioni di fusione, scissione e conferimento d azienda. La disciplina di cui al D.L. 185/2008 costituisce, come sottolineato anche da Assonime nella circolare n. 27 del 2009, una variante al regime di riallineamento ordinario previsto dall art. 176 del Tuir nel senso che si innesta sugli stessi presupposti applicativi. In altri termini, i citati due regimi presentano sia delle sovrapposizioni sia delle differenze rilevanti, ad esempio, con riferimento ai beni o valori riallineabili o per quanto concerne le aliquote impositive a cui gli importi da affrancare debbono essere assoggettati. 4
2. Obiettivi Obiettivo del presente lavoro, pertanto, sarà quello di esaminare, sotto forma tabellare, i meccanismi applicativi dei due criteri di riallineamento allo scopo di evidenziare, attraverso il raffronto, sia gli elementi similari sia i tratti distintivi. Per ragioni di sistematicità, nel prosieguo del lavoro, si denominerà affrancamento ordinario il regime di riallineamento previsto dall art. 176, comma 2 ter del Tuir ed affrancamento speciale quello disciplinato dall art. 15, commi da 10 a 12 del D.L. 185/2008. 3. La normativa e la prassi di riferimento Nel corso del triennio 2008 2010, il Ministero dell Economia e delle Finanze e l Agenzia delle Entrate hanno diffuso una serie di documenti al fine di chiarire i vari aspetti circa l applicazione dei due regimi di riallineamento, vale a dire: Decreto Ministeriale 25 luglio 2008 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 188 del 12 agosto 2008); Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate 1 febbraio 2010. Approvazione del modello di dichiarazione Unico 2010 SC con le relative istruzioni, che le società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato e i soggetti non residenti equiparati; Circolare n. 57/E del 25 settembre 2008; Circolare n. 8/E del 13 marzo 2009; Risoluzione n. 111/E del 27 aprile 2009; Circolare n. 28/E dell 11 giugno 2009; Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010. 5
4. Effetti sulla dichiarazione dei redditi L opzione per l applicazione di entrambi i riallineamenti si intende perfezionata con il versamento dell intero importo dell imposta sostitutiva o della prima rata entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi. Di conseguenza, l opzione per il riallineamento determinerà la necessità di compilare il quadro RQ del modello Unico. 5. La tabella di raffronto La tabella che segue riepiloga le principali regole di funzionamento dei suddetti regimi dell affrancamento ordinario e dell affrancamento speciale, evidenziandone le divergenze. 6
Ambito soggettivo di applicazione degli affrancamenti Soggetti ammessi Operazioni affrancabili Effetti sulla neutralità dell operazione Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) Sono ammesse al regime sia le società di capitali che le società di persone e gli enti non commerciali. Il riallineamento può essere esercitato sia dai soggetti che adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS sia da quelli che non li adottano. Conferimento d azienda: soggetto conferitario (art. 176, comma 2 ter, Tuir); Fusione: soggetto incorporante o risultante dalla fusione (art. 172, comma 10 bis, Tuir); Scissione: soggetto beneficiario (art. 173, comma 15 bis, Tuir). Ai fini della possibilità di utilizzare il meccanismo del riallineamento è necessario che i maggiori valori iscritti derivino da operazioni di aggregazione aventi ad oggetto compendi aziendali e non beni singoli 1. In caso di fusione inversa, risultano riallineabili anche i maggiori valori attribuiti ai beni della società incorporante derivanti dall annullamento delle azioni/quote proprie ricevute in seguito all operazione 2. La scelta del regime di imposizione sostitutiva è finalizzata unicamente ad ottenere il riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio ed affrancabili e non a tramutare la natura delle operazioni di fusione, scissione e conferimento da neutrali a realizzative 3. La scelta del riallineamento compete alla società incorporante, beneficiaria o conferita ria. Nessun effetto si produce sulla posizione fiscale in capo alla conferente o scissa, ovvero nei confronti dei soci delle società partecipanti alle operazioni in esame. 1 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 4.3. e circolare 8/E del 13 marzo 2009, par. 3.3. 2 Cfr. risoluzione n. 111/E del 2009. 3 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 4.2. 7
Ambito oggettivo di applicazione degli affrancamenti Maggiori valori cui si applica il riallineamento Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) Possono essere riallineati elementi e/o attività ricevute in occasione di operazioni straordinarie, ossia quelli provenienti dalla società conferente, incorporata e scissa ed iscritti in bilancio rispettivamente dalla società conferitaria, incorporante (o risultante dalla fusione) o beneficiaria. Inoltre, il riferimento della norma al valore di iscrizione in bilancio consente l affrancamento anche quando il soggetto avente causa non iscrive nuovi maggiori valori nelle proprie scritture limitandosi a recepire i medesimi valori di bilancio del dante causa ed ereditando i disallineamenti già esistenti presso quest ultimo 4. In caso di fusione e scissione i maggiori valori rilevanti ai fini dell imposta sostitutiva sono quelli che derivano dall imputazione del disavanzo, sia da annullamento sia da concambio, ad incremento dei beni e/o attività ricevute. Risultano affrancabili i disallineamenti dei valori relativi agli elementi classificati dal soggetto beneficiario, secondo corretti principi contabili, nella categoria delle: - immobilizzazioni materiali disciplinate dall art. 102 del Tuir; - immobilizzazioni immateriali disciplinate dall art. 103 del Tuir e l avviamento. Non rileva, invece, la classificazione contabile dei medesimi in capo al soggetto incorporato, scisso o conferente 5. Risultano affrancabili i maggiori valori iscritti relativi: - all avviamento; - ai marchi d impresa 6 ; - alle altre attività immateriali rappresentate dagli oneri pluriennali, vale a dire, le spese capitalizzate, ammortizzabili fiscalmente ai sensi dell art. 108 del Tuir, ove queste esprimano, in occasione di operazioni straordinarie, maggiori valori iscrivibili in bilancio; - le attività diverse da quelle indicate nell art. 176, comma 2 ter del Tuir (rimanenze, titoli immobilizzati e non), nonché i crediti. 4 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.1. 5 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.1. 6 Tra i valori oggetto di affrancamento si deve intendere ricompresa anche qualsiasi immobilizzazione immateriale a vita utile indefinita, ossia, con riferimento ai soggetti IAS, le altre attività immateriali iscrivibili separatamente in bilancio e caratterizzate da una vita utile indefinita. 8
Maggiori valori esclusi I disallineamenti oggetto di riallineamento sono quelli che residuano al termine del periodo d imposta nel corso del quale è posta in essere l operazione o, al massimo, ai disallineamenti che residuano al termine del periodo d imposta successivo. I disallineamenti oggetto di riallineamento sono quelli che residuano al termine del periodo d imposta nel corso del quale è posta in essere l operazione. I disallineamenti affrancabili sono quelli che emergono dal confronto tra il valore civilistico al netto dei relativi ammortamenti di bilancio ed il corrispondente valore fiscalmente riconosciuto al netto degli ammortamenti dedotti. Non possono formare oggetto di affrancamento né i disallineamenti derivanti da deduzioni extracontabili, ricevute o generate in capo al soggetto, ai sensi della previgente norma contenuta all art. 109, comma 4, lett. b) del Tuir, né eventuali altri disallineamenti relativi a beni già presenti nel bilancio della conferitaria, incorporante o beneficiaria prima dell operazione straordinaria. 9
Le regole dell affrancamento Le modalità di riallineamento Le tipologie di riallineamento Deroga alla regola generale Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) Le differenze tra valore civile e valore fiscale da assoggettare ad imposta sostitutiva devono riguardare obbligatoriamente categorie omogenee di immobilizzazioni. I beni immobili sono divisi in cinque categorie rappresentate da: 1) aree fabbricabili aventi la stessa destinazione urbanistica; 2) aree non fabbricabili; 3) fabbricati strumentali per natura; 4) fabbricati strumentali per destinazione; 5) immobili patrimonio (art. 90 del Tuir). I beni mobili, inclusi gli impianti e i macchinari infissi al suolo, sono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per le immobilizzazioni immateriali, compreso l avviamento, l imposta sostitutiva può essere applicata distintamente su ciascuna di esse 7. Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) La conferitaria, incorporante o beneficiaria può affrancare i disallineamenti senza tenere conto della suddivisione dei maggiori valori in categorie omogenee. Pertanto, ogni singolo bene o attività immateriale può essere autonomamente riallineato. Parimenti, per le altre attività diverse da quelle indicate all art. 176, comma 2 ter del Tuir (rimanenze, titoli immobilizzati e non) si prevede che l opzione possa essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie di attività. Il riallineamento può essere totale o parziale: può essere affrancato l intero maggiore valore del bene/attività disallineata, ovvero soltanto una parte di questo. In caso di affrancamento parziale, tuttavia, il riallineamento dei beni facenti parte di ciascuna categoria omogenea deve essere eseguito sulla base di un unico criterio per tutti i beni ad essa appartenenti. In caso di affrancamento parziale si possono scegliere diversi criteri di riallineamento per ciascun bene o attività non esistendo la regola delle categorie omogenee Le differenze tra valori civilistici e fiscali relative ai beni e/o attività realizzate nel corso del medesimo periodo d imposta di esercizio dell opzione anteriormente al versamento dell intera imposta dovuta o della prima rata, sono escluse dalla base imponibile dell imposta sostitutiva. 7 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.1. 10
Aliquote, adempimenti dichiarativi e modalità di versamento dell imposta sostitutiva Le aliquote per il riallineamento Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) Le aliquote dell imposta sostitutiva dell Irpef/Ires e dell Irap sono le seguenti: - 12% sulla parte dei maggiori valori assoggettati a tassazione fino a 5 milioni di euro; - 14% sulla parte che eccede i 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro; - 16% sulla parte eccedente i 10 milioni di euro. Ai fini dell individuazione dell aliquota applicabile, rileva l ammontare complessivo dei maggiori valori anche relativi a più operazioni straordinarie effettuate nel medesimo periodo d imposta. Qualora, invece, in relazione alla medesima operazione straordinaria, il soggetto conferitario, incorporante o beneficiario si avvale del regime sostitutivo in entrambi i periodi d imposta 8 di esercitabilità dell opzione, ai fini dell aliquota applicabile nel secondo periodo, assumono rilevanza anche i maggiori valori affrancati nel primo esercizio 9. Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) Le aliquote dell imposta sostitutiva dell Irpef/Ires e dell Irap sono le seguenti: - 16% con riferimento al riallineamento dell avviamento, dei marchi d impresa e delle altre attività immateriali; - 20% con riguardo ai crediti. Per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori relativi alle altre attività non indicate nell art. 176, comma 2 ter del Tuir, si applica l aliquota ordinaria Irpef/Ires ed Irap tenendo conto di eventuali maggiorazioni. Il calcolo dell imposta deve effettuarsi in maniera separata dall imponibile complessivo e, pertanto, non potranno essere utilizzate perdite fiscali per abbattere l imponibile stesso 10. 8 Sul punto si veda la sezione successiva titolata Esercizio di effettuazione dell opzione. 9 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.5. 10 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 6. 11
Versamento dell imposta sostitutiva Omesso o ritardato versamento dell imposta Liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni L imposta sostitutiva deve essere obbligatoriamente versata in tre rate annuali entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. La prima rata corrisponde al 30% dell importo calcolato, la seconda pari al 40% e la terza del 30%. L importo può essere compensato con gli altri crediti, versato con la maggiorazione dello 0,40%, ma non è (ulteriormente) rateizzabile 11. Il mancato o insufficiente versamento della prima rata dell imposta sostitutiva rende invalido il riallineamento. Al contrario, l omesso o insufficiente versamento della seconda o terza rata non implica il venir meno dell opzione, ma soltanto l iscrizione a ruolo degli importi mancanti 13. L imposta sostitutiva deve essere versata obbligatoriamente in un unica rata entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. L importo può essere compensato con gli altri crediti, versato con la maggiorazione dello 0,40%, ma non è (ulteriormente) rateizzabile 12. Il mancato o insufficiente versamento dell imposta sostitutiva rende invalido il riallineamento 14. Alle due discipline di riallineamento risultano applicabili le norme previste ai fini delle imposte sui redditi 15. 11 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.4. 12 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 4. e 7. 13 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.4. 14 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 7. 15 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.4. e circolare 28/E del 2009, par. 7. 12
Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) Opzione per il riallineamento Esercizio di effettuazione dell opzione Perfezionamento dell opzione Obblighi dichiarativi L opzione per l affrancamento dei maggiori valori può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa: - al periodo d imposta nel quale è effettuata l operazione straordinaria; - al periodo d imposta successivo a quello di effettuazione dell operazione straordinaria 16. L opzione per la disciplina dell imposta sostitutiva esercitata in dichiarazione si intende perfezionata con il versamento della prima rata dell importo dovuto entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Per ciascuna operazione che si intende affrancare occorre compilare il quadro RQ, sezione VII A di Unico 2010 SC, ovvero il quadro RQ, sezione IV A di Unico 2010 SP 18. Il regime di affrancamento prevede il versamento dell imposta sostitutiva entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione 17. L opzione per la disciplina dell imposta sostitutiva esercitata in dichiarazione si intende perfezionata con il versamento dell imposta sostitutiva entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Per ciascuna operazione che si intende affrancare occorre compilare il quadro RQ, sezione VII B di Unico 2010 SC, ovvero il quadro RQ, sezione IV B di Unico 2010 SP. 16 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.4. 17 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 4. 18 Si veda istruzioni al modello Unico 2010 SC. 13
Effetti dell affrancamento Riconoscimento dei maggiori valori fiscali Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti: - dall inizio del periodo d imposta nel corso del quale è stata esercitata l opzione per il riallineamento con riferimento all ammortamento fiscale e per il calcolo del plafond delle spese di manutenzione (art. 102, comma 6 del Tuir); - dal quarto periodo successivo a quello di esercizio dell opzione (cd meccanismo di recapture ) ai fini della determinazione della plus/minusvalenza, in ipotesi di realizzo 19 dei beni 20. Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) Con riferimento all avviamento, i marchi d impresa e le altre attività immobilizzate i maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti: - dall inizio del periodo d imposta successivo a quello nel quale è stata esercitata l opzione per il riallineamento ai fini dell ammortamento; - dal quarto esercizio successivo all opzione ai fini della determinazione della plus/minusvalenza in ipotesi di realizzo. L ammortamento civilistico stanziato nel periodo d imposta di esercizio dell opzione che non ha trovato riconoscimento fiscale nel medesimo esercizio potrà essere dedotto al termine del ciclo di ammortamento civilistico essendo già intervenuta la sua imputazione a conto economico ed operando solamente un differimento della sua rilevanza ai fini tributari 21. Per i crediti si applica soltanto il periodo di recapture in ipotesi di realizzo (quarto periodo d imposta successivo) e in relazione ad eventuali rettifiche di valore intervenute a seguito dell operazione straordinaria 22. 19 Per realizzo si deve intendere l alienazione, il conferimento, l assegnazione ai soci, l autoconsumo o la destinazione a finalità estranee all attività aziendali. 20 Cfr. circolare n. 57/E del 2008, par. 3.3.6. 21 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 5. 22 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 6. 14
Aliquote di ammortamento fiscale Operazioni straordinarie e meccanismo di recapture Sui maggiori valori affrancati valgono le aliquote fiscali stabilite dal DM 31/12/1988 e dal Testo Unico a partire dal periodo d imposta di esercizio dell opzione. Per le attività diverse da quelle indicate nell art. 176, comma 2 ter del Tuir (rimanenze, titoli immobilizzati e non) l efficacia fiscale dei maggiori valori decorre dall esercizio di versamento delle imposte secondo le aliquote ordinarie 23. Con riferimento all avviamento e ai marchi d impresa l ammortamento deducibile corrisponde ad un nono a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello esercizio dell opzione. Tuttavia, l ammortamento per noni anziché in diciottesimi potrà essere applicato soltanto sul maggiore valore assoggettato ad imposta sostitutiva 24. Con riferimento alle altre immobilizzazioni immateriali riallineate le quote di ammortamento sono deducibili nel limite della quota civilistica imputata a conto economico 25. Non costituisce ipotesi di realizzo, ai fini del meccanismo di recapture, il trasferimento dei beni riallineati a seguito di ulteriori operazioni neutrali di fusione, scissione e conferimento d azienda. Queste operazioni consentono al soggetto conferitario, incorporante ovvero beneficiario di acquisire i beni al medesimo valore fiscalmente riconosciuto (escluso l avviamento) presso il soggetto rispettivamente conferente incorporato o scisso. Pertanto, per effetto delle predette operazioni la società beneficiaria di ulteriori operazioni straordinarie succede al dante causa anche nel requisito del cosiddetto periodo di sorveglianza. La società avente causa (società beneficiaria di ulteriori operazioni straordinarie), di conseguenza, dovrà tenere conto anche del possesso maturato dalla società dante causa ai fini delle determinazione complessiva del periodo di possesso dei beni affrancati 26. 23 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 6. 24 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 5. e circolare 8/E del 13 marzo 2009, par. 3.2. 25 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 5. 26 Cfr. circolare n. 8/E del 2009, par. 3.4. 15
La trasferibilità dell avviamento nel caso di ulteriori operazioni straordinarie In caso di affrancamento del valore relativo all avviamento a cui segue una ulteriore operazione di conferimento d azienda in neutralità, il valore riallineato dell avviamento non si trasferisce alla conferitaria, ma rimane in capo alla conferente. Ciò anche nell ipotesi in cui il primo conferitario abbia proceduto contabilmente a stornare il citato valore dalla contabilità. Di conseguenza, detto soggetto potrà continuare il relativo processo di ammortamento in dichiarazione dei redditi per via extracontabile apportando una variazione in diminuzione nel quadro RF di Unico. Ne consegue che, se la (seconda) società conferitaria evidenzia nel proprio bilancio un importo a titolo di avviamento questo avrà unicamente rilevanza civilistica e potrà, in ogni caso, essere affrancato optando per uno di due affrancamenti (ordinario o speciale) 27. Coordinamento tra i due regimi di riallineamento Opzione per i due regimi nel medesimo esercizio Opzione per i due regimi in esercizi differenti Affrancamento ordinario (art. 176, comma 2 ter, Tuir,) Affrancamento speciale (art. 15, commi da 10 a 12, D.L. 185/2008) È possibile optare per i due regimi di affrancamento nello stesso periodo d imposta ed in relazione ad una medesima operazione straordinaria con riguardo ai disallineamenti riferiti a due singole e differenti attività. Al contrario, non è possibile affrancare il disallineamento di un medesimo bene o attività optando, nel medesimo esercizio e in relazione ad una stessa operazione, per l affrancamento di una quota del maggiore valore con il regime di cui all art. 176, comma 2 ter del Tuir e, contestulamnte, per la residua parte con il regime di cui all art. 15, commi da 10 a 12 del D.L. 185/2008 28. È consentito affrancare il disallineamento riferito ad un medesimo bene optando dapprima per la disciplina dell art. 15, commi da 10 a 12 del D.L. 185/2008 con riferimento al periodo in cui è posta in essere l operazione (affrancamento parziale) e, nel periodo successivo, per la disciplina di cui all art. 176, comma 2 ter del Tuir. In tal caso, nel secondo esercizio di opzione, ai fini dell individuazione dell aliquota progressiva da applicare sui disallineamenti residui non ancora riallineati, non si deve tenere conto dei valori affrancati in precedenza 29. 27 Cfr. circolare n. 8/E del 2010, par. 2. 28 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 8.2. 29 Cfr. circolare n. 28/E del 2009, par. 8.2. 16