La determinazione della base imponibile IRAP

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1 Bergamo, 18 febbraio 2009 Convegno - Il bilancio 2008: novità civilistiche e fiscali La determinazione della base imponibile IRAP Prof. Maurizio Comoli Straordinario di Ragioneria Generale Applicata

2 Recenti interventi normativi e di prassi Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446 Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) Decreto Ministeriale 3 marzo 2008 (decreto attuativo) Decreto Legge 29 novembre 2008 n. 185 (decreto anticrisi), convertito nella Legge 28 gennaio 2009 n. 2. Decreto Legge 30 dicembre 2008 n. 207 (decreto milleproroghe) Decreto Legge 10 febbraio 2009 n. 5 OIC Documento Interpretativo n.1 del 13 luglio 2005, Classificazione nel conto economico dei costi e dei ricavi - sostituisce il documento interpretativo n.1 del maggio 1998 del CNDCR. Circolare Agenzia Entrate n.12 del 19 febbraio 2008 Circolare Agenzia Entrate 11 luglio 2008 n. 50/E Circolare Assonime n. 51 del 2008 Circolare Agenzia Entrate 25 settembre 2008 n. 57/E Telefisco Convegno de L esperto risponde del 28 gennaio 2009, Il Sole 24 Ore. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 2

3 Indice 1. Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP 2. La base imponibile IRAP: Società di capitali ed enti commerciali Regole per soggetti IAS e Holding industriali 3. Riallineamento IRAP 4. Deducibilità dell IRAP dall imponibile IRES/IRPEF 5. Valore minimo della produzione e studi di settore 6. L abbassamento dell aliquota IRAP 7. La separazione della dichiarazione da UNICO 8. Il Modello IRAP 2009 Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 3

4 Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP Il comma 50 dell articolo 1 della Legge Finanziaria per l anno 2008 ha apportato numerose modifiche al Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che hanno significativamente differenziato le modalità di determinazione della base imponibile IRAP da quelle di determinazione della base imponibile IRES. Al fine di semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 4

5 Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP (segue) L articolo 1, comma 50, lett. g), della Legge Finanziaria 2008, ha abrogato l articolo 11-bis della Legge n.446/1997 che disponeva: I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione [...] si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. [...] Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 5

6 Nuovo articolo 5, D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali e per gli enti commerciali: il principio di correlazione; la rilevanza dei principi contabili; la separazione della base imponibile IRAP da quella IRES; la regola di derivazione. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 6

7 Il Principio di Correlazione Componenti non menzionati, ma correlati ad altri rilevanti Articolo 5, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d imposta precedenti o successivi. Si tratta delle voci rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 7

8 Rilevanza dei Principi Contabili Articolo 5, comma 5, D.Lgs. n.446/1997: Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione imputazione temporale classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa. In particolare, rileva il Documento Interpretativo n. 1 dell OIC Classificazione nel conto economico dei costi e dei ricavi, luglio 2005 (che ha sostituito il documento interpretativo n.1 del maggio 1998 del CNDCR). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 8

9 Separazione della base imponibile IRAP da quella IRES Per le società di capitali e gli enti commerciali (residenti), non esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore della produzione (A) ed i costi della produzione (B) del conto economico ex art.2425 c.c. con esclusione delle seguenti voci: B9) costi per il personale; B10, lettera c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; B10, lettera d) svalutazioni dei crediti dell attivo circolante e delle disponibilità liquide; B12) accantonamenti per rischi; B13) altri accantonamenti. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 9

10 Regola di derivazione Per le società di capitali e gli enti commerciali il Legislatore ha inteso, quindi, perseguire un sostanziale criterio di semplificazione e vale a partire dal 2008 la regola di derivazione del valore della produzione netta dai dati di bilancio, per la quale è già possibile individuare, peraltro, qualche rilevante eccezione. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 10

11 Regola di derivazione: Eccezioni Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente (e assimilato) eventualmente classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9, dell articolo 2425 del Codice civile; i compensi per attività commerciali, per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e per obblighi di fare, non fare o permettere, indicati nell art. 11, comma 1, lettera b), numero 2) del D.Lgs. 446/1997; Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 11

12 Regola di derivazione: Eccezioni (segue) i costi per collaborazioni coordinate e continuative; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino esclusivamente lavoro; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria; le perdite su crediti; l ICI ICI (novità in quanto in precedenza era deducibile ai fini IRAP pur essendo indeducibile ai fini IRES). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 12

13 Nuovo articolo 5, D.Lgs. n.446/1997: La base imponibile IRAP per le società di capitali e per gli enti commerciali Le modifiche apportate alle principali voci: di ricavi della produzione, e di costi della produzione. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 13

14 Le modifiche alle principali voci di ricavi della produzione A1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni Novità 1. In via di principio, non dovrebbero rilevare i componenti positivi per l adeguamento agli studi di settore (non essendo contabilizzati a CE). Tale affermazione è però in contrasto con quanto presente nelle Istruzioni per la compilazione del Modello IRAP 2009: [..] ai sensi dell articolo 2, comma 1, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, rilevano ai fini Irap i maggiori ricavi non annotati nelle scritture contabili conseguenti all adeguamento agli studi di settore anche se relativi al primo periodo d imposta in cui trovano applicazione gli studi o le revisioni dei medesimi. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 14

15 Le modifiche alle principali voci di ricavi della produzione (segue) A5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio 1. Plusvalenze da cessione di beni strumentali: rilevano, per certo, se iscritte tra i ricavi ordinari del valore della produzione (voce A5); qualora la componente di reddito venga considerata di natura straordinaria (voce E20) ne dovrebbe in via di principio derivare la completa irrilevanza, così come sostenuto da Giorgio Gavelli e Riccardo Giorgetti (Il Sole 24 Ore del 19 gennaio 2009). In senso contrario le Istruzioni per la compilazione del Modello IRAP 2009 prevedono che tali plusvalenze concorrono alla formazione della BI IRAP per il principio di correlazione: [..] vanno indicate [..] le altre variazioni in aumento [..] tra le quali [..] l importo delle plusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, ove non imputato in voci rilevanti ai fini dell IRAP. Non sarà in ogni caso possibile rateizzare le plusvalenze. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 15

16 Le modifiche alle principali voci di ricavi della produzione (segue) A5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio (segue) 2. Plusvalenze da cessioni di immobili che non costituiscono beni strumentali, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa: Per espressa previsione normativa (art. 5, comma 3, del D.Lgs. 446/1997), concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione, pur essendo collocate nell area straordinaria. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 16

17 Le modifiche alle principali voci di ricavi della produzione (segue) A5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio (segue) 3. Contributi: è stato confermato che i contributi erogati in base a norma di legge concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione (cfr. Istruzioni Modello IRAP 2009); novità: concorrono a formare la BI, in quanto correlati a costi ammessi in deduzione nella determinazione del valore della produzione: i contributi percepiti dal datore di lavoro erogati specificamente in relazione a nuovi dipendenti assunti per i quali il comma 4-quater dell art. 11 del D.Lgs. 446 prevede una apposita deduzione per incremento occupazionale (cfr. circolare n. 26 del 12 luglio 2006 e Istruzioni Modello IRAP 2009); Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 17

18 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione B7 Costi per servizi Novità: non potranno essere prese in considerazione disposizioni come quelle che sono volte, per esempio, a limitare la deducibilità di: spese di rappresentanza (le società hanno inoltre diritto a dedurre fino ad esaurimento le quote di 1/5 riportate da esercizi precedenti il 2008); spese per telefoni cellulari (in tal senso Assonime, circolare 26/2008); spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, imputate a conto economico secondo corretti principi contabili; spese per gli autoveicoli (in tal senso Assonime, circolare 26/2008). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 18

19 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B8 - Costi per godimento beni di terzi 1. Interessi impliciti nei canoni di leasing finanziario: è stata confermata l indeducibilità della quota interessi impliciti dei canoni di locazione finanziaria; per i contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2008, è stato previsto che a tali fini occorre fare riferimento alla quota di detti interessi desunta dal contratto; per contratti stipulati anteriormente al 1 gennaio 2008 è obbligatoria l applicazione del metodo forfettario (di cui al D.M. 24 aprile 1998, che prevede la determinazione di una quota di interessi costante lungo tutta la durata del contratto). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 19

20 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B10 a) e b) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali Novità: rilevano esclusivamente le quote di ammortamento ricavabili dal conto economico (cfr. Pratica Fiscale e Professionale, La nuova IRAP, allegato al numero 42/2008, IPSOA). Eccezioni: Operazioni straordinarie: i maggiori valori di bilancio contabilizzati dalla società conferitaria/risultante dalla fusione o dalla scissione possono essere riconosciuti ai fini IRAP solo con il pagamento dell imposta sostitutiva (cfr. Circolare 25 settembre 2008 n.57/e). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 20

21 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B10 a) e b) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali (segue) Rivalutazione dei beni immobili: I maggiori valori iscritti in bilancio, ai sensi dell art. 15 del D.L. 185/2008 convertito, non sono riconosciuti fiscalmente ai fini IRAP, salvo il ricorso all affrancamento mediante opzione per l imposta sostitutiva di cui al successivo comma 20 (3% per gli immobili ammortizzabili e 1,5% per gli immobili non ammortizzabili, ai sensi dell art. 5 del D.L. 10 febbraio 2009 n.5). Il valore fiscale viene in tal caso riconosciuto a partire dal quinto esercizio successivo a quello di effettuazione della rivalutazione (cfr. Istruzioni Modello IRAP 2009). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 21

22 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B10 a) e b) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali (segue) Marchi d impresa e avviamento: sono comunque ammesse in deduzione quote in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall imputazione al CE (cfr. Istruzioni Modello IRAP 2009). Disallineamenti: cfr. infra Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 22

23 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B10 c) e d) Svalutazioni delle immobilizzazioni, dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide Novità: non assumono rilevanza, ai fini del calcolo della BI IRAP, i costi relativi a: svalutazioni delle immobilizzazioni (cfr. Pratica Fiscale e Professionale, La nuova IRAP, allegato al numero 42/2008, IPSOA); svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante (cfr. Istruzioni Modello IRAP 2009). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 23

24 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B12 Accantonamenti per rischi Novità: gli accantonamenti per rischi ed oneri, indicati alla voce B12 e B13 dello schema di conto economico sono fiscalmente indeducibili ai fini IRAP. Anche qualora tali poste vengano imputate ad altre voci di CE (es. B7), le stesse non potranno comunque essere portate in deduzione della BI IRAP, dato che si tratta di voci estimative (cfr. Pratica Fiscale e Professionale, La nuova IRAP, allegato al numero 42/2008, IPSOA). I corrispondenti costi risultano deducibili al momento dell effettivo sostenimento e sempre che siano riconducibili a voci dell aggregato B rilevanti nella determinazione della base imponibile IRAP (cfr. circolare n.12 del 19 febbraio 2008 e Istruzioni per la compilazione Modello IRAP 2009). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 24

25 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B14 - Oneri diversi di gestione: Novità 1. ICI: indeducibile. 2. Minusvalenze da cessione di beni strumentali: qualora la componente di reddito venga considerata di natura straordinaria (voce E21) ne dovrebbe in via di principio derivare la completa irrilevanza, così come sostenuto da Giorgio Gavelli e Riccardo Giorgetti (Il Sole 24 Ore del 19 gennaio 2009). In senso contrario le Istruzioni per la compilazione del Modello IRAP 2009 prevedono che tali minusvalenze concorrono alla formazione della BI IRAP per il principio di correlazione: [..] vanno indicate [..] le altre variazioni in diminuzione [..] tra le quali [..] l importo delle minusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, ove non imputato in voci rilevanti ai fini dell IRAP. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 25

26 Le modifiche alle principali voci di costi della produzione (segue) B14 - Oneri diversi di gestione (segue) 3. Minusvalenze da cessioni di immobili che non costituiscono beni strumentali, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa: Per espressa previsione normativa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione, pur essendo collocate nell area straordinaria. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 26

27 Nuovo articolo 5, D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della base imponibile IRAP: per i soggetti IAS; per le holding industriali. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 27

28 Regole per i soggetti IAS Articolo 5, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1 Vale a dire assumendo le voci corrispondenti a quelle rilevanti per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali. Tali soggetti sono, quindi, tenuti a provvedere alla riclassificazione delle voci del conto economico al fine di allinearsi allo schema di bilancio previsto dall art del codice civile. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 28

29 Regole per le holding industriali Articolo 6, comma 9 del D.Lgs 446/1997: Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l obbligo dell iscrizione, ai sensi dell articolo 113 del D.Lgs. n.385/1993, nell apposita sezione dell elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile èdeterminata aggiungendo al risultato derivante dall applicazione dell articolo 5 la differenza tra: gli interessi attivi e proventi assimilati, e gli interessi passivi e oneri assimilati. norme previste per società di capitali ed enti commerciali Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare [97% per il periodo d imposta 2008]. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 29

30 Riallineamento ai fini IRAP delle differenze tra valori civili e valori fiscali esistenti al 31 dicembre 2007 : metodi alternativi imposta sostitutiva: art. 1, comma 48 della Legge Finanziaria per il 2008; ripresa a tassazione per sesti: art.1, comma 51 della Legge Finanziaria per il Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 30

31 Riallineamento ai fini IRAP delle differenze tra valori civili e valori fiscali esistenti al 31 dicembre 2007 : è relativo alle differenze evidenziate nel quadro EC della dichiarazione UNICO 2008 derivanti dalla deduzione extracontabile di componenti negativi di reddito rilevanti ai fini IRAP (ad esempio ammortamenti anticipati di immobilizzazioni materiali, deduzione per intero delle spese di ricerca e sviluppo sostenute e capitalizzate nel corso del 2007, ammortamento extracontabile dell avviamento) Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 31

32 Disposizioni transitorie Comma 51, art. 1 della legge n. 244/ Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina IRAP, continuano ad applicarsi le regole precedenti (ad esempio: spese di rappresentanza e spese di manutenzione eccedenti il plafond del 5%). 2. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 32

33 L Imposta Sostitutiva Opzione per il pagamento dell imposta sostitutiva: applicazione di aliquote progressive su scaglioni di importi da riallineare: 12%: per maggiori valori fino a 5 milioni di Euro; 14%: per maggiori valori eccedenti i 5 milioni di Euro e fino a 10 milioni di Euro; 16%: per maggiori valori eccedenti i 10 milioni di Euro; produce effetti ai fini delle imposte sui redditi (IRES e IRAP); è possibile, quindi, chiudere una volta per tutte la partita con l Erario in relazione al c.d. riassorbimento delle eccedenze pregresse. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 33

34 La Ripresa a Tassazione per Sesti Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008 [...] L ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 previa indicazione nell apposito prospetto di cui all articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla [...] data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. [...] Il Quadro EC Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 34

35 La Ripresa a Tassazione per Sesti (segue) Il contribuente ha l obbligo di effettuare, per sei periodi di imposta, a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, una variazione in aumento della BI IRAP pari ad un sesto dell importo complessivo dell ammontare dei componenti negativi dedotti extracontabilmente. È previsto, inoltre, che lo svincolo delle riserve in sospensione d imposta ai fini IRAP avvenga in corrispondenza al recupero a tassazione in sei quote costanti dei disallineamenti esistenti. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 35

36 Imposta sostitutiva e Ripresa a tassazione La ripresa a tassazione per sesti è sempre relativa al complesso delle differenze di valore in essere al 31 dicembre L opzione per l imposta sostitutiva può essere parziale, cioè limitata ad alcune categorie di beni, ed esercitata nei periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007 con riferimento alle differenze non ancora assorbite ai fini IRES. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 36

37 Opzione per l imposta sostitutiva esercitata dopo il primo periodo d imposta successivo In tali ipotesi si rende necessario confrontare: il disallineamento assoggettato ad imposta sostitutiva con le quote residue del disallineamento non ancora riprese a tassazione ai fini IRAP Casistiche: pari superiore inferiore Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 37

38 Disallineamento pari alle quote residue Si presenta un valore di quote residue esattamente pari al valore da riallineare ai fini del pagamento dell imposta sostitutiva. Il versamento dell imposta sostitutiva implica l integrale riallineamento delle differenze di valori esistenti, sia ai fini IRES che ai fini IRAP. Il contribuente non è tenuto a recuperare a tassazione per sesti ai fini IRAP le quote residue ai sensi del comma 51 (cfr. Circolare 50/E 2008). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 38

39 Disallineamento superiore alle quote residue Caso in cui la parte delle quote costanti recuperate a tassazione ai fini IRAP, in relazione alle medesime differenze di valori assoggettate a tassazione sostitutiva, costituisce componente negativo (variazione in diminuzione) della produzione deducibile agli effetti dell IRAP relativa al periodo d imposta di esercizio dell opzione. Evitare un fenomeno di doppia imposizione in relazione all ambito IRAP. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 39

40 Disallineamento inferiore alle quote residue Complicazioni di natura operativa Rideterminazione, a partire dal periodo d imposta di esercizio dell opzione, dell importo delle quote residue, tenendo conto dell importo del disallineamento assoggettato ad imposta sostitutiva. Rimane da recuperare a tassazione la differenza tra: la somma dei sesti che residuano al termine dell esercizio precedente a quello di esercizio dell opzione, e il disallineamento rilevante ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 40

41 Disallineamento inferiore alle quote residue Esempio 2010: esercizio dell opzione. Al 31 dicembre 2009: complesso dei sesti residui: (= 4 x ); disallineamento IRES in essere: Va comunque Differenza: = spalmata per i Negli anni a venire la variazione in aumento rimanenti sesti, nel caso, in non potrà essere di (= /4), ciascuno dei 4 ma dovrà essere pari a 1.500(= 6.000/4). anni. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 41

42 Effetti contabili del pagamento dell imposta sostitutiva Con il pagamento dell imposta sostitutiva si riassorbono le differenze tra valori civili e fiscali delle attività che di norma comportavano l iscrizione di imposte differite passive Le relative imposte differite passive devono, quindi, essere eliminate con accredito al Conto Economico Fondo Imposte differite a diversi Debiti per imposta sostitutiva Utilizzo Fondo imposte differite Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 42

43 Articolo 6, D.L. n.185/2008 Decreto Anticrisi Deducibilità del 10% dell IRAP dall imponibile IRES/IRPEF a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2008 Le condizioni. I rimborsi per gli anni precedenti al Le questioni aperte. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 43

44 Le condizioni A. La deduzione spetta a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile ai fini del tributo regionale abbiano concorso: spese sostenute per lavoro dipendente, oppure interessi passivi. B. La misura del 10% va calcolata sull IRAP versata nel periodo d imposta, senza distinguere la quota parte della stessa riferita agli interessi passivi e alle spese per il personale dipendente. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 44

45 Le condizioni (segue) C. Per le società trasparenti: la deduzione è effettuata, sia per gli anni pregressi che a regime, dalla stessa società trasparente in sede di determinazione della base imponibile da assoggettare a imposizione. Imputerà ai soci un imponibile ridotto D. Consolidato fiscale nazionale: la deduzione deve essere calcolata dai singoli soggetti partecipanti al regime e la società consolidante procederà alla somma algebrica dei redditi individuali già determinati al netto della deduzione. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 45

46 I rimborsi per gli anni precedenti al Per i contribuenti che al 29 novembre 2008 hanno già presentato istanza di rimborso, hanno diritto al rimborso: per una somma fino a un massimo del 10 per cento dell IRAP dell anno di competenza (art. 6, co. 2, D.L. 185/2008), se l istanza di rimborso è stata presentata entro il termine di cui all art. 38 del Dpr 602/73 48 mesi dalla data del versamento (cfr. Telefisco, Convegno de L esperto risponde del 28 gennaio 2009, Il Sole 24 Ore). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 46

47 I rimborsi per gli anni precedenti al 2008 (segue) 2. Ai sensi dell art. 6, co. 3, D.L. 185/2008, per i contribuenti che al 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del D.L. 185/2008) non hanno ancora presentato domanda di rimborso, hanno diritto al rimborso: previa presentazione in via telematica di istanza all Agenzia delle Entrate; qualora risulti pendente il termine di 48 mesi dalla data del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di riferimento. Per il decorso del termine di 48 mesi occorre far riferimento alla data del 29 novembre 2008 (G. Ferranti, Il Sole 24 Ore del 9 febbraio 2009). Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 47

48 Le questioni aperte Calcolo della quota di IRAP deducibile: per competenza o cassa? Criterio di competenza i contribuenti hanno diritto al rimborso del 10% dell IRAP dell anno di competenza (art. 6, comma 2 D.L. 185/2008); o Criterio di cassa le imposte sono deducibili nell esercizio in cui avviene il pagamento (art. 6, comma 1 D.L. 185/2008 che rimanda all art. 99 TUIR). In caso di accoglimento del criterio di deducibilità per cassa (che pare emergere dalle risposte date dall Agenzia delle Entrate a Telefisco 2009) considerazioni di carattere logico-sistematico farebbero propendere per: - una limitazione della deducibilità all imposta assolta a titolo definitivo (escludendo, quindi, l imposta versata a titolo di acconto e recuperata come credito al momento della liquidazione dell imposta dovuta a saldo) - la necessità, per la deduzione, dell imputazione dell imposta al Conto Economico, alla luce anche del generale principio di derivazione dal bilancio della base imponibile. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 48

49 Le questioni aperte (segue) Perdita fiscale I contribuenti che negli esercizi precedenti hanno dichiarato una perdita fiscale e non possono quindi chiedere il rimborso di imposte evidentemente non pagate possono comunque vedersi riconoscere una maggiore perdita fiscale da riportare? Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 49

50 Valore minimo della produzione Si applica, a partire dal periodo d imposta 2007 (per i soggetti solari ), alle società non operative, ai sensi dell art. 30 della legge n. 724/1994, che: non hanno ottenuto parere favorevole in sede di interpello ai fini IRAP (la società operante può ottenere la disapplicazione anche ai soli fini IRAP); non rientrano in una delle ipotesi di esclusione o di disapplicazione automatica; non hanno deciso di avvalersi della procedura di scioglimento o trasformazione agevolata. Ai fini IRAP, si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato ai fini delle imposte sui redditi aumentato: delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente; degli interessi passivi; Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 50

51 Valore minimo della produzione (segue) dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente. Per le società non operative il valore da assoggettare ad IRAP è, quindi, pari al maggiore importo tra: Il valore della produzione netta determinato in via ordinaria, e Il valore minimo della produzione, determinato secondo i criteri di cui all art. 30 della legge n. 724/1994, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell art. 11 del decreto IRAP e dell art. 3 del D.L. n. 269/2003 e delle altre eventuali agevolazioni fiscali specificamente previste per il comparto IRAP. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 51

52 L abbassamento dell aliquota IRAP L articolo 1, comma 50, lettera h), della Legge Finanziaria per l anno 2008 ha disposto la riduzione dell aliquota IRAP dal 4,25% al 3,9%. In base all art. 16, comma 3, del decreto IRAP, le Regioni hanno la facoltà di variare l aliquota fino ad un massimo di un punto percentuale; qualora le Regioni applichino tale variazione, le aliquote sono comunque riparametrate sulla base di un coefficiente pari a 0,9176. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 52

53 La separazione della dichiarazione da UNICO Il comma 52 della Legge Finanziaria per l anno 2008 ha disposto che, a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione annuale dell IRAP non dovrà più essere presentata in forma unificata e dovrà essere presentata direttamente alla Regione. Per la dichiarazione 2008 i contribuenti devono continuare a trasmettere il modello all Agenzia delle Entrate. Da tributo di natura erariale a tributo proprio delle regioni e delle province autonome. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 53

54 Il Modello IRAP 2009 Emendamento al Decreto Legge 207/2008, che modifica le disposizioni del DPR n.322 del 1998 e del decreto ministeriale n.164 del 1999: il Nuovo Calendario 16 giugno Versamento a saldo 2008 e prima rata di acconto per il giugno Versamento a saldo 2008 e prima rata di 16 luglio acconto per il 2009 con l aumento dello 0,4 per cento. 30 settembre Presentazione del Modello in via telematica. Prof. Maurizio Comoli - La determinazione della base imponibile IRAP 54