Convegno Nazionale UGDCEC ASTI 18-20 aprile 2013 Introduzione di nuove regole ai regimi di determinazione del reddito di lavoro autonomo che siano maggiormente improntate a criteri di equità Hanno collaborato Giacalone Daniele, Petrarolo Maria Teresa, Candotti Kety, Cristarella Vincenzo, Greggio Francesco, Bellini Max, Cascio Antonio, De Benedettis Pierluigi, Mele Enzo, Filesi Stefano, Abbate Pierpaolo e Russo Elisabetta Coordinamento del Presidente della Commissione Imposte dirette ed indirette Giordano Salvatore Delega di Giunta Morelli Maesa
Il presente lavoro nasce dall esigenza maturata nella nostra categoria e, dunque, dalla commissione nazionale imposte e dirette dell Unione Giovani Dottori Commercialisti ed esperti contabili, di voler esaminare in maniera approfondita le norme che disciplinano la tassazione del reddito di lavoro autonomo anche alla luce delle modifiche fiscali recentemente apportate e della crisi internazionale che ci attanaglia. Oltre alle norme del Tuir (art. 53, 54 e 164 del D.P.R. 917/86) relative ai professionisti si è dedicata particolare attenzione anche alle ritenute e ad alcuni aspetti previdenziali che potrebbero migliorare l aspetto finanziario legato alla nostra attività. Una parte della presente trattazione, però, è dedicata agli studi di settore e agli altri accertamenti che ci interessano molto da vicino. Infatti mentre le imprese hanno una contabilità che è strutturata attraverso la tecnica della partita doppia e che ha una certa valenza in contrapposizione agli strumenti accertativi di carattere induttivo, i professionisti hanno solo ed esclusivamente la norma fiscale di cui all art. 54 del Tuir che contrappone le entrate (compensi) e le uscite (spese inerenti) concernenti la propria attività. Si ritiene che il miglioramento di tale strumento accertativo di carattere induttivo per i professionisti equivale alla possibilità di avere un controllo di gestione della propria attività che possa migliorarne l efficienza. Una pianificazione fiscale attenta porterà verso il miglioramento della propria redditività e degli indici che in ciascun settore vengono presi a base dall amministrazione finanziaria per congetturare ipotesi di compensi finali. Ai fini delle imposte dirette (Irpef e Irap) il reddito di lavoro autonomo è dato dalla differenza tra compensi in denaro e natura percepiti nel periodo d imposta e spese inerenti l esercizio dell attività sostenute nello stesso periodo (art. 53 del DPR 917/86). Nel primo comma dell art. 53 del Tuir è dunque enunciato il principio di imputazione per cassa, che costituisce il principale elemento di diversità rispetto alla determinazione del reddito di impresa. L imputazione secondo il principio di cassa implica che ai fini della determinazione delle imposte dirette rilevano i compensi e i costi effettivamente percepiti e sostenuti nell esercizio, salvo qualche piccola eccezione relativamente ad alcuni costi che si imputano per competenza (ammortamento beni materiali e immateriali, maxicanone leasing, etc). Secondo quanto previsto dall art. 54, comma 1, D.P.R. n. 917/86, le spese sono deducibili se: sostenute, cioè effettivamente pagate nel periodo di imposta (fatta eccezione per le citate ipotesi in cui il costo viene dedotto per riferibilità al periodo d imposta); inerenti, cioè correlate all attività svolta dal professionista. Non si richiede che le spese sostenute (di cui si chiede la deduzione) siano correlate ai compensi percepiti, quanto
piuttosto all attività professionale (come nel caso dei costi per corsi di aggiornamento professionale); documentate, vale a dire provate. La prova può essere costituita da qualsiasi documento fiscalmente valido (fattura, ricevuta fiscale, ricevuta semplice). Per alcune particolari spese è prevista un apposita documentazione (ad es. per i carburanti, la scheda carburante debitamente compilata). Qualora le spese siano superiori ai compensi, si determina un risultato negativo (perdita) rilevante ai fini Irpef. Le perdite come previsto dall art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 917/86 possono essere portate in diminuzione degli altri redditi di qualsiasi natura nell esercizio in cui si sono determinate; l eventuale eccedenza non può essere utilizzata negli esercizi seguenti (ciò per effetto delle modifiche apportate dalla L. 244/07). Ai fini Iva invece, colui il quale esercita per professione abituale, ancorché non elusiva, una delle attività escluse dal Capo V (reddito di impresa) art. 5 DPR 633/72 deve, a fronte della prestazione resa, emettere regolare fattura con addebito di Iva ordinaria. Poiché le prestazioni professionali rientrano tra le prestazioni di servizi, l obbligo all emissione della fattura/parcella sorge all atto del pagamento della stessa, diversamente si ha un impropria anticipazione del momento impositivo. Per fronteggiare tale inconveniente nella prassi si è soliti far precedere l emissione della parcella da una fattura pro/forma o avviso di parcella che nella forma è del tutto simile ad una fattura salvo non essere rilevante ai fini IVA né per il professionista né per il committente. All atto del pagamento, sulla base degli importi indicati nel proforma, viene emessa regolare fattura. Le prestazioni professionali sono inoltre soggette a ritenuta d acconto. Pertanto se il committente è un sostituto d imposta in fattura dovrà essere evidenziata anche la ritenuta d acconto del 20%. La ritenuta deve essere calcolata solo sugli importi che costituiscono compenso; non costituisce compenso e quindi non rientra nella base di calcolo della ritenuta d acconto il contributo integrativo alla cassa di appartenenza (comma 2 art. 53 i compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che il corrisponde. Partendo dall attuale art. 54 del Tuir si farà un breve commento alle singole norme maggiormente significative e si proporrà per ciascuna di esse una proposta di modifica che sfocerà, al termine, in una proposta di articolato di legge che cerca di migliorare la struttura del sistema impositivo. Art. 54 - Determinazione del reddito di lavoro autonomo. Testo: in vigore dal 22/04/2012 modificato da: Decreto-legge del 02/03/2012 n. 16 Articolo 4 bis
1. Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde. 1-bis. Concorrono a formare il reddito le plusvalenze dei beni strumentali, esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, se: a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; c) i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la professione o a finalità estranee all'arte o professione. 1-bis.1. Le minusvalenze dei beni strumentali di cui al comma 1-bis sono deducibili se sono realizzate ai sensi delle lettere a) e b) del medesimo comma 1-bis. 1-ter. Si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato. 1-quater. Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale. 2. Per i beni strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione, esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. E' tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d'imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,4. La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l'articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d'imposta in cui maturano. Le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio del periodo d'imposta dal registro di cui all'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi 1. 1 Le disposizioni del presente comma, come modificato dall' art. 4-bis, comma 1 decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, si applicano ai contratti stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, ai sensi di quanto disposto dal comma 2 del medesimo art. 4-bis decreto-legge n. 16 del 2012.
3. Le spese relative all'acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nel comma 4, adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale o familiare del contribuente sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore a un milione di lire, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all'impiego di tali beni. Per gli immobili utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione, è deducibile una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all'ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono. 3-bis. Le quote d'ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del comma 1 dell'articolo 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al decreto legislativo 1 agosto 2003, n. 259, sono deducibili nella misura dell'80 per cento. 4. (Comma abrogato) 5. Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Le predette spese sono integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura. Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell'1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d'imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l'esercizio dell'arte o professione, nonché quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito; le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno sono deducibili nella misura del 50 per cento del loro ammontare. 6. Tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili si comprendono, salvo il disposto di cui al comma 6-bis, anche le quote delle indennità di cui alle lettere a) e c) del comma 1 dell'articolo 17 maturate nel periodo di imposta. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni sono deducibili nelle misure previste dal comma 2 dell'articolo 95. 6-bis. Non sono ammesse deduzioni per i compensi al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell'artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti dell'artista o professionista ovvero della società o associazione. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti. 7. (Comma abrogato) 8. I redditi indicati alla lett. b) del comma 2 dell'articolo 53 sono costituiti dall'ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese, ovvero del 40 per
cento se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni; le partecipazioni agli utili e le indennità di cui alle lettere c), d) ed e) costituiscono reddito per l'intero ammontare percepito nel periodo di imposta. I redditi indicati alla lettera f) dello stesso comma sono costituiti dall'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese. 8-bis. In deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti è determinata sulla base dei compensi convenzionali fissati annualmente con decreto del Ministero degli affari esteri di concerto con il Ministero del lavoro e delle politiche sociali, indipendentemente dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da organizzazione non governativa riconosciuta idonea ai sensi dell'articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49. Le Plusvalenze e le Minusvalenze nei Redditi di Lavoro Autonomo 2 Dopo aver ricordato nella premessa - i concetti principali su cui si basa il reddito di lavoro autonomo passiamo a trattare le plusvalenze e le minusvalenze di cui all art. 54 comma 1 1 bis. del TUIR inseriti nel Tuir dall entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, art. 36, comma 29 convertito successivamente dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. La norma, pertanto prevede che chi svolge un attività di lavoro autonomo, in sede di determinazione del suo reddito professionale debba tenere conto delle eventuali plusvalenze e minusvalenze realizzate a seguito di cessione di beni ammortizzabili, come viene di regola fatto da parte di un imprenditore nella determinazione del suo reddito d impresa. Tale modifica ha - in prima battuta - dell assurdo stante che l imprenditore nella logica di determinazione del suo reddito adotta il principio di competenza economica, mentre il professionista adotta le regole del principio di cassa. Andiamo a ricordare cosa stabilisce l art. 55 del TUIR in ordine ai redditi d impresa ovvero quelli che derivano da imprese commerciali indicate nell art. 2195 cod. civ. L imprenditore determina il suo reddito secondo le regole del principio della competenza economica, ovvero secondo il principio che ad ogni correlativo costo deve corrispondere un correlativo ricavo, questo a prescindere se l imprenditore abbia avuto o meno l incasso materiale del corrispettivo o il pagamento del costo. Tra le varie componenti di costo e ricavo di un imprenditore vi sono anche, i cosiddetti componenti straordinari di reddito, ovvero quei costi e ricavi che nei bilanci di esercizio delle imprese vengono collocati tra gli oneri e proventi straordinari. Tra le componenti straordinarie di reddito troviamo anche le Plusvalenze e le Minusvalenze. Le plusvalenze non sono altro che il risultato positivo derivante dalla cessione di un bene ammortizzabile che producono all imprenditore un ricavo. Riportiamo un esempio: Costo storico bene ammortizzabile 10.000,00-2 Acura di Cascio Antonio
Fondo ammortamento del bene 2.000,00 Valore contabile del bene al momento della cessione 8.000,00 ( - ) Prezzo di cessione del bene 9.000,00 ( = ) Plusvalenza 1.000,00 Le minusvalenze non sono altro che il risultato negativo derivante dalla cessione di un bene ammortizzabile che producono all imprenditore un costo. Riportiamo un esempio: Costo storico bene ammortizzabile 10.000,00 - Fondo ammortamento del bene 2.000,00 Valore contabile del bene al momento della cessione 8.000,00 ( - ) Prezzo di cessione del bene 5.000,00 ( = ) Minusvalenza 3.000,00 Dagli esempi sopra riportati si evince che la cessione di un bene ammortizzabile può rappresentare un costo (minusvalenza) o un ricavo (plusvalenza) a seconda se il prezzo di cessione del bene risulta superiore o inferiore al Valore contabile del bene al momento della cessione. Pertanto le plusvalenze e le minusvalenze rappresentano per l imprenditore costi/ricavi non ammortizzati del bene. Tutto questo avviene nell ambito del principio di competenza economica ovvero nel momento in cui viene emessa la fattura, relativa alla cessione del bene, e non al relativo incasso del corrispettivo, cosa ben diversa dall incasso della stessa che nella fattispecie non occorre che vi sia. Mentre nel principio di cassa adottato dai professionisti nella determinazione del loro reddito professionale la sola emissione della fattura non basta, affinché il compenso diventi reddito, ma occorre anche il suo incasso. L art. 53 del TUIR stabilisce infatti che nella loro determinazione dei redditi di lavoro autonomo viene considerata la differenza, così come descritto nell art. 54 del TUIR, tra i compensi percepiti in denaro ed le spese pagate durante l esercizio. Quindi possiamo affermare che l introduzione di tali proventi ed oneri ha in un certo modo stravolto le regole di determinazione del redditi di lavoro autonomo introducendo, anche per i redditi prodotti nell ambito dell esercizio di arti e professioni, le plusvalenze e le minusvalenze che nella loro natura non sono per il professionista dei compensi o delle spese sostenute così come
vorrebbe il comma 1 dell art. 54 del TUIR, infatti i redditi di lavoro autonomo si reggono sul principio di cassa, mentre i redditi d impresa si reggono sul principio di competenza economica. Con l introduzione del comma 1-bis nell art. 54 del T.U.I.R. infatti, è stato espressamente sancito che le plusvalenze dei beni strumentali, esclusi gli oggetti d arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, concorrono a formare il reddito se: sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; sono realizzate mediante il risarcimento, anche informa assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell esercente l arte o la professione o a finalità estranee all arte o professione. Con questa nuova disposizione il legislatore ha voluto armonizzare la disciplina afferente alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, collegando alla deducibilità del costo del bene strumentale la rilevanza reddituale della plusvalenza/minusvalenza eventualmente realizzata a seguito dell alienazione dello stesso. Diverse circolari sono state pubblicate da parte dell Agenzia delle entrate tra cui la n. 28 E/2006 che penalizza ancor di più il professionista in quanto non gli dà l opportunità di potere rateizzare la plusvalenza realizzata in 5 anni così come già previsto dall art. 86 comma 4 del TUIR. Successivamente l Agenzia delle Entrate ha chiarito, con la risoluzione n. 310/E del 21 luglio 2008, che l estromissione di beni mobili strumentali nell ambito dei redditi di lavoro autonomo genererà plusvalenze o minusvalenze solo se il professionista li ha acquistati dopo il 4 luglio 2006, mentre per i beni immobili strumentali questi devono essere assoggettati a plusvalenze solo se questi acquistati successivamente al 1 gennaio 2007. Invero, la logica dell introduzione delle plusvalenze e minusvalenze per i professionisti risiede nella circostanza che i beni strumentali, anche nell art. 54 del Tuir, vengono ammortizzati e, dunque, dedotti secondo il principio di competenza (eccezione) e non secondo quello di cassa. Orbene se ciò è vero ed il professionista non può dedurre integralmente il costo di cespiti che cedono la loro utilità per più esercizi, non si comprende perché si penalizzi lo stesso non potendo rateizzare la plusvalenza come per gli imprenditori in caso di beni posseduti da almeno tre esercizi. Pertanto il comma 1 dell art. 54 del Tuir secondo una logica di equità tributaria potrebbe essere strutturato nel seguente modo: 1. Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li
corrisponde. 1-bis. Concorrono a formare il reddito le plusvalenze dei beni strumentali, esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, se: a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; c) i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la professione o a finalità estranee all'arte o professione. Le plusvalenze realizzate di cui al comma 1-bis, lettere a e b, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La Cessione della clientela 3 La tendenza all appiattimento verso regole imprenditoriali delle libere professioni ha posto con forza il problema relativo alla circolazione onerosa della clientela professionale, portando all affermazione del principio di liceità della cessione degli studi professionali e alla riconducibilità della tassazione dei relativi compensi tra i redditi di lavoro autonomo ex art. 54, comma 1-quater del TUIR. L art. 36, c. 29 del D.L. 223/2006 (c.d. Decreto Bersani - Visco) ha modificato l art.54. comma 1- quater del TUIR prevedendo espressamente che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all attività artistica o professionale. La Cassazione Civile, inoltre, con sentenza n. 2860/2010, inoltre, ha affermato espressamente il principio di liceità del trasferimento di uno studio professionale. Viene in questo modo innovata la disciplina precedente che non considerava materia imponibile o tassabile, per i professionisti, le plusvalenze di beni materiali o immateriali, ivi compreso il cosiddetto pacchetto clienti. La fattispecie della cessione della clientela, prima dell intervento del Decreto Bersani-Visco, era ricompresa, in via interpretativa, tra i redditi diversi, come anche chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 108/E del 29/03/2002, in seguito a specifica istanza di interpello di un professionista che svolgeva attività di consulenza contabile e fiscale in forma individuale. La Risoluzione esprimendosi in merito al trattamento fiscale applicabile alla cessione del ramo meramente operativo dell attività professionale in questione ed, in particolare, con riferimento alla parte cedente, sosteneva l applicabilità dell art. 67, c. 1, lett. l) del TUIR (previgente art. 81), il quale ricomprendeva tra i redditi diversi anche quelli derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Di fatto, si riteneva che, nel caso osservato, il relativo compenso era da assoggettare a tassazione quale reddito diverso in quanto si realizzava tra il cedente e il cessionario un rapporto di tipo 3 a cura di Enzo MELE
obbligatorio con l assunzione di obblighi ben precisi da parte del cedente nei confronti della controparte quali la rinuncia ad esercitare l attività professionale nei confronti dei clienti ceduti; l impegno a favorire la prosecuzione del rapporto tra i clienti e il professionista acquirente. D altro lato, con specifico riferimento alla parte acquirente, si riteneva che il costo fosse deducibile in sede di determinazione del reddito, nei limiti e nelle condizioni previste dall art. 54 del TUIR, in quanto costo inerente all esercizio dell attività professionale. Con il nuovo art. 54, comma 1-quater del TUIR, dunque, il legislatore non si è limitato a riconoscere giuridicamente l esistenza di operazioni di trasferimento della clientela professionale, ma ha prospettato vere e proprie cessioni di clientela riconducendo il relativo corrispettivo ai redditi di lavoro autonomo quando invece, nel passato, la fattispecie era ricompresa, in via interpretativa, tra i redditi diversi (art. 67 TUIR). Contestualmente, il Decreto ha operato una modifica all art. 17, c.1 del TUIR, considerando assoggettabili a tassazione separata anche i corrispettivi delle cessioni di studi professionali, a condizione che la riscossione avvenga in un unica soluzione. Il legislatore, pertanto, sembra equiparare, utilizzando il termine cessione, il trasferimento della clientela professionale ad una cessione-compravendita. Di conseguenza oggi lo studio professionale, comprensivo dell elemento immateriale clientela ( o pacchetto clienti ) può formare validamente oggetto di una cessione onerosa, tramite contratto atipico rientrante nell ambito della disposizione dell art. 1322 Cod. Civ. L entrata in vigore del Decreto Bersani, introducendo la nuova fattispecie della cessione di clientela, ha di fatto allargato la base imponibile dei professionisti individuali, senza alcuna possibilità di diversa interpretazione in merito alla configurazione dei redditi da cessione di studi professionali quali redditi da lavoro autonomo ex art. 54, comma 1-quater del TUIR Orbene, però, bisognerebbe discernere i diversi casi concreti attraverso una normativa che tenga presente le diverse problematiche, o almeno la maggior parte di esse, che potrebbero nella pratica presentarsi. In effetti bisognerebbe auspicare da un lato la semplificazione e la certezza della norma per regolamentare e dirimere i dubbi che accompagnano la delicata questione, ma, d altro canto, sarebbe altrettanto auspicabile l introduzione di norme che tendano a favorire l ingresso nelle libere professioni del maggior numero di giovani professionisti validi e preparati, previa naturalmente selezione basata sulle reali capacità professionali dei soggetti (ad esempio attraverso un azione di monitoraggio seria e costante degli ordini professionali di appartenenza) e non solo sulla capacità economica nel rilevare pacchetti di clienti anche di un certo spessore (senza magari essere in possesso, per un motivo o per un altro, dell indispensabile back-ground formativo-professionale). Si potrebbe raggiungere tale obiettivo, ad esempio, attraverso l introduzione di una fiscalità di
vantaggio a favore dei soggetti in questione, in modo da non vincolare il tutto al solo vincolo anagrafico, ma puntare ed avere un atteggiamento premiale nei confronti dei giovani che intendano fare i professionisti in maniera seria con anche alle spalle una preparazione consona allo scopo. Pertanto: 1-quater. Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale. In caso di cessione nei confronti di soggetti al di sotto dei trentacinque anni e con meno di cinque anni di attività professionale che acquistano la clientela o altri elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale vi è un esenzione totale dall Irpef per l anno di acquisto e per i tre successivi. Coesistenza tra competenza e cassa: gli ammortamenti 4 Come visto, in base al comma 1 dell art. 54 del TUIR, il reddito di lavoro autonomo viene determinato come differenza tra i compensi percepiti, cioè incassati, e le spese effettivamente sostenute, cioè pagate, nel periodo di imposta. Per consentire la deducibilità delle spese, lo stesso art. 54 determina le condizioni che le spese debbono soddisfare, ovvero: - l effettività. Devono essere state effettivamente sostenute dal lavoratore autonomo e devono essere congrue in base al reddito ed al volume d affari prodotto. In particolare, il concetto di congruità è stato rafforzato anche da una recente sentenza n. 22579, pubblicata in data 11 dicembre 2012, della Corte di Cassazione che ha considerato legittimo il recupero delle maggiori imposte da parte dell Agenzia delle Entrate nei confronti di un professionista che ha pagato anticipatamente in un unica soluzione una somma pari a 5 anni di affitto, manifestando così un comportamento antieconomico; - l inerenza. Non esiste un concetto assoluto di inerenza ma, in base alle diverse interpretazioni giurisprudenziali, deve trattarsi di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito; - l imputabilità al corrispondente periodo d imposta. Le spese devono essere debitamente documentate da un qualsiasi documento fiscalmente valido permetta di riferire la spesa all esercente arte o professione che l ha effettivamente sostenuta. Il principio di cassa non ammette eccezioni per quanto attiene ai compensi, mentre viene derogato in relazione a talune spese, che vengono dedotte applicando altri criteri e principalmente il criterio della competenza economica. 4 A cura di Maria Teresa Petrarolo
In particolare: - i canoni di leasing dei beni strumentali sono deducibili in base al periodo di maturazione; - le spese relative ai beni strumentali di proprietà, aventi valore unitario superiore a 516,46, sono deducibili per quote annuali di ammortamento, anziché nel periodo in cui sono state effettivamente sostenute; - le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili strumentali sono imputate ad incremento del costo del bene. Se invece non sono di natura incrementativa, si possono dedurre nel periodo d imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante, all inizio del periodo d imposta, dal registro dei beni ammortizzabili, mentre l eventuale eccedenza è deducibile, in quote costanti, nei cinque periodi d imposta successivi, in base a quanto previsto dall art. 102 del TUIR con riferimento al reddito d impresa. In questo caso però, per il lavoro autonomo, non è stato precisato che, per il primo anno di attività, il limite percentuale si calcola sul costo complessivo risultante alla fine dell esercizio; - il criterio della maturazione per le quote TFR relative ai redditi di lavoro dipendente, comprese le rivalutazioni annue, e per le indennità di fine rapporto relative a collaborazioni coordinate e continuative. L ammortamento dei beni materiali e immateriali Come accennato, le spese sostenute per l acquisto e le opere incrementative dei beni strumentali, aventi valore superiore a 516,46, sono deducibili in base ai coefficienti di cui al D.M. del 31 dicembre 1988, a prescindere dall avvenuto sostenimento del costo. A differenza di quanto stabilito per il reddito d impresa, il professionista può rinviare ad esercizi successivi la deduzione delle residue quote di ammortamento, in quanto tali coefficienti rappresentano il limite massimo di deduzione annuale ma non è previsto un limite minimo. Inoltre, la deduzione delle quote di ammortamento non è ridotta al 50% per il primo esercizio, non è condizionata all entrata in funzione del bene, né è prevista una precisa decorrenza per l inizio della procedura di ammortamento. A questo proposito, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, con la circolare n. 1/IR del 12 maggio 2008, ha ritenuto che non si possa procedere al calcolo di quote di ammortamento solo sulla base di acconti o anticipi pagati, in quanto il bene non è stato ancora utilizzato e quindi non ha concorso a formare il reddito. Le spese sostenute per l acquisizione di beni strumentali di costo unitario inferiore ad 516,46 possono essere dedotte anche totalmente nel periodo di imposta in cui sono sostenute.
Inoltre, qualora determinati beni mobili siano adibiti ad uso personale oltre che all esercizio dell arte o professione, il comma 3 dell art. 54 dispone che le relative spese sono deducibili nella misura del 50%, e ciò sia per quanto riguarda le quote di ammortamento della spesa di acquisto, sia per le spese di impiego. Con riferimento al costo di acquisizione dei beni immateriali (software, marchi, ecc ), l Amministrazione Finanziaria non sempre ha applicato un criterio univoco. Infatti: - nella risoluzione n. 117 del 12 aprile 2002, probabilmente influenzata dai criteri di accessibilità all agevolazione «Tremonti-bis», ha affermato che lo stesso deve concorrere alla formazione del reddito per quote costanti in misura non superiore ad un terzo; - con la risoluzione n. 30 del 2006, ha invece sostenuto che il costo sostenuto per l acquisto del marchio è deducibile nel periodo d imposta in cui si è verificato il pagamento. L Associazione Dottori Commercialisti, con la norma di comportamento n. 151, sostiene che la scelta di adottare il criterio di cassa non può essere derogata in sede interpretativa, ma solo quando il legislatore ha inteso farlo, in modo esplicito. Sicuramente vi sono diversi nodi da sciogliere, relativamente al rapporto tra la disciplina relativa al reddito da lavoro autonomo e quella del reddito d impresa. A titolo esemplificativo, applicando rigorosamente il criterio di competenza economica alle manutenzioni non incrementative, i cui importi eccedenti il 5% sono deducibili nei periodi d imposta successivi, per il reddito d impresa, occorre rilevare le imposte anticipate. Ciò non è assolutamente ammissibile per un professionista!! Inoltre, si ritiene urgente una profonda modifica dei coefficienti di ammortamento, tenendo presente anche la costante evoluzione tecnologica che genera una rapida obsolescenza economica delle apparecchiature informatiche. Infatti no ha senso ammortizzare un personal computer o una stampante in 5 anni, con un aliquota massima del 20%, se si sa che la si sostituirà dopo 3 anni. A questo proposito, si può elevare il limite al di sotto del quale è possibile la deduzione integrale, nell esercizio di sostenimento della spesa, del costo del bene strumentale, portando tale limite dagli attuali 516,46 a 1.200,00. A volte, infatti, beni che costano anche 800,00 non danno utilità per più di 2 o 3 anni (pensiamo, ad esempio, ai notebook), soprattutto se sono utilizzati intensamente dal professionista che viaggia per far visita ai clienti. Dunque: 2. Per i beni strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione, esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti
stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. E' tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d'imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 1.200,00. La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l'articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d'imposta in cui maturano. Le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio del periodo d'imposta dal registro di cui all'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi 5. 6 Spese promiscue Le spese effettivamente pagate e quelle imputabili per competenza sono deducibili se inerenti e documentate. Generalmente la contemporanea presenza di tali requisiti rende interamente deducibili le relative spese. Le spese sostenute sia nell esercizio della professione che per uso personale o familiare, sono da considerare deducibili al 50%. Prima di vedere le norme relative alle spese promiscue si rileva come la deducibilità della rendita catastale in caso di svolgimento della professione in un immobile di proprietà sia molto penalizzante essendo la stessa molto inferiore ai canoni di locazione mediamente praticati sul mercato. Pertanto, rifacendosi al concetto di valore normale richiamato dalle norme fiscali nei casi in cui si vuole evitare l arbitrarietà da parte del contribuenti, si propone il valore OMI calcolato dall Agenzia del territorio per la determinazione del valore dei fabbricati e delle locazioni. 5 Le disposizioni del presente comma, come modificato dall' art. 4-bis, comma 1 decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, si applicano ai contratti stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, ai sensi di quanto disposto dal comma 2 del medesimo art. 4-bis decreto-legge n. 16 del 2012. 6 A cura di Russo Elisabetta
Spese parzialmente deducibili SPESE Alberghi e ristoranti Di rappresentanza LIMITI DI DEDUCIBILITA Anno 2008: Importo non superiore al 2% dell'ammontare dei compensi effettivamente percepiti nel periodo d'imposta, salvo nei seguenti casi: - quando sono sostenute dal committente per conto del professionista e da questi siano riaddebitate al committente osservando appositi adempimenti, la detraibilità è integrale 7 ; - quando si tratta di spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte di dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi, la detraibilità è integrale entro diversi limiti. Anno 2009 e s.: 75% dell'importo sostenuto, e comunque nei limiti del 2% dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo d'imposta 8, salvo nei seguenti casi 9 : - quando sono sostenute dal committente per conto del professionista e da questi siano riaddebitate al committente osservando appositi adempimenti, la 10 detraibilità è integrale ; - quando si tratta di spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte di dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi, la detraibilità è integrale ma entro diversi limiti. Secondo la dottrina prevalente la deduzione integrale si dovrebbe applicare anche alle medesime spese sostenute per trasferte nel territorio comunale. 1% dei compensi percepiti nel periodo d'imposta (es. omaggi alla clientela, cene offerte a clienti) 11. Sono comprese anche le spese sostenute per l'acquisto o l'importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito, nonché di oggetti d'arte, di antiquariato o 7 La deducibilità integrale delle spese (sostenute dal committente per conto del professionista e da questi riaddebitate) è concessa nel rispetto dei seguenti adempimenti formali (Circ. Min. 4 agosto 2006 n. 28/E): - il committente riceve da chi presta il servizio alberghiero o di ristorazione, il documento fiscale a lui intestato con l'esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio; - successivamente, il committente comunica al professionista l'ammontare della spesa effettivamente sostenuta e invia allo stesso copia della relativa documentazione fiscale (in questo momento il costo non è ancora deducibile per l'impresa committente); - il professionista emette poi la parcella comprensiva dei compensi e delle spese pagate al committente e considera il costo integralmente deducibile; - l'impresa committente, ricevuta la parcella, imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese. Se il professionista paga in proprio le spese e le addebita al committente, permane la limitazione del 2% dei compensi (Circ. Min. 18 giugno 2008 n. 47/E). 8 Pertanto, se il 75% dei costi non è superiore al 2% del fatturato, si deduce il 75%; se invece è superiore, è possibile dedurre i costi nei limiti del 2%. 9 Le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione a convegni, congressi e simili, vanno assunte nella misura del 75% e sono ammesse in deduzione nel limite del 50% (in sostanza, occorre calcolare il 50% del 75% del costo relativo, cioè il 37,50%) (Circ. Min. 5 settembre 2008 n. 53/E). 10 La percentuale va calcolata sui compensi effettivamente percepiti, comprendendo sia gli interessi di mora, quelli per dilazione, i proventi sostitutivi di redditi che i compensi per l'adeguamento alle risultanze dei parametri e degli studi di settore (v. Istruzioni Mod. Unico). 11 In caso di spese per prestazioni alberghiere e/o di ristorazione, rientranti tra le spese di rappresentanza, si applica preventivamente anche il limite del 75% di cui alla lettera A) (Circ. Min. 5 settembre 2008 n. 53/E). Per le spese sostenute a favore di soggetti diversi dallo stesso professionista, occorre verificare il grado di riferibilità dei soggetti fruitori delle stesse all'attività professionale esercitata, potendo, se non inerenti, essere del tutto escluse dalla deduzione.
collezione, anche se utilizzati come beni strumentali dell'attività 12. Beni ad utilizzo promiscuo In caso di beni ad utilizzo promiscuo, cioè sia per l'esercizio della professione che per uso personale o familiare, la deducibilità delle quote d'ammortamento è ammessa nella misura del 50%. Per i beni di valore inferiore a 516,46 euro, è possibile dedurre integralmente il 50% del costo sostenuto; ciò significa che la deduzione integrale può essere al massimo di 258,23 euro per il singolo bene promiscuo. Le spese di impiego dei beni strumentali (es. manutenzioni, utilizzo), sono deducibili al 50%. Per i telefoni, sia cellulari che fissi (compreso fax, connessione ad internet, ecc.), le quote di ammortamento, i canoni di locazione finanziaria o di noleggio e le spese di impiego (es. ricariche telefoniche, schede prepagate) e di manutenzione sono deducibili nella misura del 80% (art. 54 c. 3 bis DPR 917/86, Circ. Min. 18 giugno 2008 n. 47/E). Il limite di deduzione si applica anche ai costi dei beni, materiali e immateriali, compreso il software, utilizzati per la connessione telefonica: es. spese per l'acquisto del modem o del router ADSL. Al contrario, il limite non si applica ai costi relativi al personal computer (in quanto utilizzabile per molte altre funzioni), che sono pertanto deducibili Pertanto: 3. Le spese relative all'acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nel comma 4, adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale o familiare del contribuente sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore ad 1.200,00, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all'impiego di tali beni. Per gli immobili utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione, è deducibile una somma pari al 50 per cento del valore OMI della locazione in cui è ubicato il fabbricato ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all'ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono. Spese per la partecipazione a convegni e congressi 13 L'art. 54 comma 5, ultimo periodo, del TUIR stabilisce che le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nella misura del 50% del loro ammontare 14. 12 Non sono considerate spese di rappresentanza le spese di pubblicità o di propaganda, che sono interamente deducibili nell'esercizio in cui sono sostenute. 13 A cura di Keti Candotti 14 Anche ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive i corsi di formazione e aggiornamento sono deducibili dal valore della produzione netta nella misura del 50% del costo sostenuto comprese sempre le spese di trasferta, vitto e alloggio sostenute per la frequentazione.
Questa disposizione appare decisamente iniqua specialmente per le categorie professionali che sono obbligate alla cosiddetta formazione continua e per i professionisti che frequentano corsi nella stessa città del proprio studio.15 Ai fini del presente lavoro è opportuno distinguere il trattamento: - della quota di iscrizione ai corsi, convegni e congressi; - delle spese del viaggio per raggiungere la sede del corso o del convegno (ad esempio il biglietto aereo o quello del treno); - delle spese di vitto e di alloggio che eventualmente si devono sostenere nel periodo di durata dell evento formativo. Le spese di vitto e alloggio, se relative a convegni, vengono attratte nella categoria delle spese per convegni e non concorrono più ai fini del conteggio del limite deducibile entro il 2% dei compensi. In pratica sono deducibili al 50%, in deroga alla deducibilità delle spese per vitto e alloggio nel limite del 2% dei corrispettivi. A ciò si aggiunga che secondo l Agenzia delle Entrate (circolare 53/2008), la disposizione che limita la deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione al 75% ha carattere di regola generale per cui la stessa deve pertanto trovare applicazione anche quando tali costi ricadono nell alveo delle spese di convegnistica. In altre parole, ad avviso dell Agenzia, a partire dal 2009 le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione ai convegni sono deducibili nella misura del 75% e sono ammesse in deduzione nel limite del 50% (quindi nel limite del 37,5%, calcolato come il 50% del 75%). La ricostruzione suggerita dall Agenzia delle Entrate non appare condivisibile, in quanto l ultimo periodo del comma 5 dell art. 54 dovrebbe costituire una deroga alla deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione deducibili nella misura del 2%. Pertanto, le predette spese, se sostenute nell ambito della partecipazione a convegni, congressi e simili, anche a partire dal 2009 dovrebbero restare deducibili al 50% (ammessa l accettazione di tale limite di deducibilità per le spese di convegnistica). 16 L'IVA per convegni e corsi di aggiornamento è interamente detraibile, nell'ottica del principio dell'inerenza e di solito viene documentata dalla fattura emessa dall'ente organizzatore, così come l'iva relativa alle spese per somministrazioni di alimenti e bevande erogate nei giorni di svolgimento di convegni, congressi, corsi di formazione e simili. 15 D'altra parte è una norma antielusiva, introdotta dal 1989, che mira a contrastare fenomeni non particolarmente corretti da parte di professionisti che organizzando convegni, congressi o corsi di formazione in località turistiche, deducevano anche spese non del tutto inerenti l'attività professionale esercitata. 16 Secondo la circ. CNDCEC 27 aprile 2009 n. 9/IR, si tratta di una soluzione poco appagante sotto il profilo sistematico, risultando due diversi limiti di deducibilità per spese sostenute nello stesso contesto: il primo, pari al 37,5%, applicabile alle spese di vitto e alloggio, il secondo pari al 50%, applicabile invece alle spese di altra natura (ad esempio, spese di iscrizione e di viaggio). Secondo il CNDCEC, anche qualora si ritenesse di poter applicare il limite del 75% alle spese di vitto e alloggio sostenute in tali occasioni, l operare congiunto delle due percentuali (50% e 75%) imporrebbe semplicemente di assumere quale importo massimo deducibile il minore dei due importi (che nella specie, essendo unico il parametro