APPLICAZIONE DELLE NUOVE IPOTESI DI REVERSE CHARGE

Ai gentili Clienti Loro sedi CIRCOLARE N 5 DEL 15/04/2015 APPLICAZIONE DELLE NUOVE IPOTESI DI REVERSE CHARGE Necessita una analisi del Reverse Charge sia come concetto tributario che nello specifico della sua applicazione nella prassi amministrativa. Inoltre la rilevante innovazione della Legge di Stabilità nel settore edile crea obbligo di riassumere l istituto del Reverse Charge. * * * LA CONTABILIZZAZIONE DELLE FATTURE EMESSE IN REGIME DI REVERSE CHARGE Al fine di ridurre i fenomeni di frode e di evasione dell Iva, negli anni è stato sempre più diffuso normativamente il meccanismo del reverse charge (inversione contabile), in base al quale l obbligo di versamento dell Iva passa dal soggetto che emette la fattura a colui che la riceve. L inversione contabile è una particolare modalità di assolvimento dell Iva, prevista per una serie di operazioni ben definite, applicabile alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate tra soggetti passivi Iva. A decorrere dal 1 gennaio 2015, per opera delle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità, è stato ampliato il novero delle operazioni riconducibili al meccanismo dell inversione contabile: prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici; trasferimenti di quote di emissione di gas a effetto serra; trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto passivo rivenditore; cessioni di bancali in legno (pallets) recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo; cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, dei supermercati e dei discount alimentari (l applicazione del reverse charge a quest ultima casistica ad oggi non è ancora operativa, in quanto subordinata al rilascio di un autorizzazione comunitaria). L assolvimento dell Iva con il meccanismo del reverse charge Il meccanismo dell inversione contabile consiste nell inversione dell obbligo di assolvimento dell Iva e può essere applicato esclusivamente alle operazioni poste in essere tra due soggetti passivi Iva. Il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi soggetta a reverse charge non è tenuto ad addebitare l imposta tramite l esercizio della rivalsa: nella fattura emessa sono indicati, in luogo del tributo, gli estremi della norma che prevede l applicazione dell inversione contabile. Vengono, pertanto, trasferiti sull acquirente del bene/servizio una serie di adempimenti necessari alla liquidazione dell imposta. L acquirente è obbligato a riportare l aliquota e l importo dell imposta in due modi diversi a seconda della natura della operazione effettuata, che può comportare a seconda della tipologia di acquisto effettuato: l obbligo di integrazione della fattura del fornitore con l indicazione dell aliquota e dell imposta; l obbligo di emissione di una autofattura. 1

La fattura integrata, ovvero l autofattura, deve poi essere registrata distintamente nel registro Iva acquisti e, contemporaneamente, nel registro Iva vendite dell acquirente. In alternativa, possono essere utilizzati appositi registri separati. Tale doppia registrazione comporta per l acquirente sia Iva a credito che Iva a debito, mentre il venditore non rileverà alcuna Iva a debito in relazione alle operazioni effettuate in regime di reverse charge. Solitamente, non è necessario effettuare alcun versamento effettivo all erario relativo all operazione in oggetto, in quanto, ad eccezione dei casi in cui trovano applicazione norme che prevedono l indetraibilità del tributo assolto sugli acquisti, la doppia registrazione determina una neutralizzazione del debito con il credito dell imposta. Venditore Acquirente Emette fattura senza la rivalsa dell Iva, registra la fattura di vendita nel registro Iva vendite e conseguentemente non ha alcun debito verso l Erario per l operazione fatturata in regime di reverse charge. Generalmente, integra la fattura ricevuta con l indicazione dell aliquota Iva specifica per l acquisto di beni o servizi effettuato, registra la fattura di acquisto sia sul registro Iva acquisti sia sul registro Iva vendite (è consigliabile creare due registri Iva specifici per le operazioni in reverse charge) con la rilevazione dell importo dell Iva sia a credito sia a debito e versa all Erario l Iva dovuta solo nel caso di regime di indetraibilità dell Iva assolta sugli acquisti. Al posto di integrare la fattura di acquisto, nei casi in cui è obbligatoria e nei casi in cui il venditore non emette la fattura entro i termini stabiliti per legge, va emessa una autofattura. È preferibile adottare due registri Iva (vendite e acquisti) separati per la sola registrazione delle autofatture. L integrazione della fattura di acquisto Esemplifichiamo le modalità di integrazione della fattura di acquisto analizzando uno dei casi più frequenti di applicazione del reverse charge: le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese dai subappaltatori nei confronti dell appaltatore principale nel settore dell edilizia (art.17, co.6 lett.a) d.p.r. n.633/72). La ditta Bianchi Srl ha effettuato lavori di intonacatura eseguiti su un immobile commerciale in base ad un contratto di subappalto stipulato con la ditta Rossi edili Srl per un imponibile pari a 10.000 euro in data 31 gennaio 2015, emettendo la fattura con l indicazione Soggetta a reverse charge ai sensi dell art.17, co.6, lett.a) d.p.r. n.633/72. Le fatture emesse in applicazione del meccanismo dell inversione contabile sono esenti dall imposta di bollo in quanto comunque relative ad operazioni soggette ad Iva. L appaltatore Rossi edili Srl procede ad integrare la fattura con l indicazione dell Iva pari a 2.200 euro e del totale del documento pari a 12.200 euro e a registrare il documento sia sul registro Iva Acquisti in reverse charge sia sul registro Iva Vendite in reverse charge, entro quindici giorni dal ricevimento, con riferimento al relativo mese. Contabilmente la ditta Rossi edili Srl annoterà le seguenti movimentazioni: Registro Iva Acquisti in reverse charge: 31/01/15 Lavori conto terzi (ce) Iva a credito r.c. (sp) a Debito vs Bianchi Srl (sp) 10.000,00 2.200,00 12.200,00 Per rendere neutro l impatto dell Iva, nel caso in cui non siano presenti limitazioni alla detrazione dell Iva assolta sugli acquisti, si annoterà sul Registro Iva Vendite in reverse charge: 31/01/15 Credito vs Bianchi Srl (sp) a Credito vs Bianchi Srl (sp) Iva a debito r.c. (sp) 12.200,00 10.000,00 2.200,00 2

Poi si procederà a chiudere la partita del cliente fittizio Bianchi Srl (Credito vs Bianchi Srl), in quanto il debito effettivo verso la Bianchi Srl è pari a 10.000 euro (il solo imponibile) e non a 12.200 euro come risulterebbe dalla sola registrazione sul registro Iva Acquisti in reverse charge: 31/01/15 Debito vs Bianchi Srl (sp) a Credito vs Bianchi Srl (sp) 2.200,00 2.200,00 Si ricorda che la maggior parte di software aziendali permettono di effettuare, a seguito della prima registrazione della fattura di acquisto integrata sul registro Iva acquisti in reverse charge (ovvero sul registro Iva delle fatture di acquisto), la duplice registrazione successiva in automatico, di modo da annotare la stessa scrittura anche sul registro Iva vendite in reverse charge (ovvero sul registro Iva delle fatture di vendita) e neutralizzare le partite di credito e di debito aperte per lo stesso importo dell Iva. La registrazione della autofattura Le modalità di emissione e registrazione della autofattura vengono analizzate nel caso delle cessioni di beni e prestazioni di servizi, territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia, poste in essere da un soggetto passivo di imposta in uno Stato extraue. Il cessionario o committente nazionale, in questi casi, deve assolvere l imposta sul valore aggiunto in Italia tramite emissione di autofattura (art.21, co.6-ter d.p.r. n.633/72), emettendola in un unico esemplare recante l annotazione che si tratta di autofatturazione. La ditta Verdi Srl ha ricevuto una fattura di acquisto in data 31 gennaio 2015 per prestazioni di servizi da un fornitore extraue, per un importo di 10.000 euro, dopo avere provveduto alla conversione in euro dell imponibile indicato in valuta estera sul documento ricevuto. La Verdi Srl richiama nel corpo della autofattura gli estremi della originaria fattura estera (ragione sociale, indirizzo, partita Iva del fornitore, numero e data), ripete l importo della prestazione di servizi applicando l aliquota Iva prevista in Italia per quella tipologia di acquisto, nel caso in questione Iva al 22% pari a 2.200 euro e numera autonomamente la autofattura. La numerazione della autofattura può essere autonoma (nel caso di utilizzo di un registro sezionale) ovvero progressiva con quella delle normali fatture di vendite emesse. Registro Iva acquisti autofatture: 31/01/15 Costi per servizi (ce) Iva a credito autofatture (sp) a Debito vs Fornitore estero (sp) 10.000,00 2.200,00 12.200,00 Registro Iva vendite autofatture: 31/01/15 Credito vs Fornitore estero (sp) a Credito vs Fornitore estero (sp) Iva a debito autofatture (sp) 12.200,00 10.000,00 2.200,00 Poi si procederà a chiudere la partita del cliente fittizio Fornitore estero, in quanto il debito effettivo verso lo stesso è pari a 10.000 euro (il solo imponibile) e non a 12.200 euro: 31/01/15 Debito vs Fornitore estero (sp) a Credito vs Fornitore estero (sp) 2.200,00 2.200,00 L AGENZIA PUBBLICA L ATTESA CIRCOLARE ESPLICATIVA IN TEMA DI REVERSE CHARGE Con la Circolare n.14/e del 27 marzo scorso l Agenzia delle Entrate pubblica finalmente gli attesi chiarimenti in merito alle nuove ipotesi per le quali trova applicazione il meccanismo dell inversione contabile o reverse charge. 3

Ci soffermeremo soprattutto sulla parte della Circolare n 14/E che commenta l introduzione nell art. 17 comma 6 del DPR 633 della lett. a) ter. Nessuna precisazione, invece, relativamente all ipotesi contemplata dalla nuova lett. d-quinquies) del citato art.17; tale ipotesi, riferita alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività 47.11.3) è infatti subordinata alla necessaria autorizzazione da parte del Consiglio UE, che peraltro pare intenzionato a non concederla. Altra fattispecie interessata dalla circolare in commento è quella relativa all applicazione del reverse charge per le cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo prevista dall art.74, co.7, del decreto Iva così come modificato legge di Stabilità 2015 e anch essa decorrente dal 1 gennaio 2015. Errori senza sanzioni Il primo importante chiarimento riguarda la cosiddetta clausola di salvaguardia e cioè le previsioni destinate ai comportamenti tenuti dai contribuenti dal 1 gennaio 2015 e fino al 26 marzo 2015 (giorno che precede l emanazione della presente circolare). Sul punto la C.M. n.14/e precisa opportunamente che sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all emanazione del presente documento di prassi. Non è quindi necessario, alla luce di quanto stabilito dalla richiamata circolare, modificare eventuali comportamenti pregressi che alla luce dei presenti chiarimenti si fossero rivelati errati. Reverse charge nel settore edile a-ter) prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici È questa la fattispecie di maggior frequenza e nella quale i chiarimenti erano molto attesi da parte degli operatori. Due sono i principi espressi nel documento di prassi e che vanno evidenziati: 1 PRINCIPIO 2 PRINCIPIO per l individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) si deve fare riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007 (detto criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici) il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, ha sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili. In applicazione dei suddetti principi, la Circolare n.14/e ha precisato che: devono ricomprendersi nell ambito applicativo della norma in commento anche gli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3 e le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F4; sono escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.); devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile; il sistema dell inversione contabile si applica, a prescindere dalla circostanza che: 4

le prestazioni siano rese dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore; le prestazioni siano rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori; dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti; dalla tipologia di attività esercitata devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini Iva, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene. Vediamo ora di sintetizzare i chiarimenti in relazione a ciascuna delle prestazioni interessate dalla norma. Servizi di pulizia negli edifici Demolizione di edifici Installazione di impianti relativi ad edifici Completamento di edifici Sono da ricomprendere le prestazioni relative alle attività classificate come servizi di pulizia dalla Tabella ATECO2007, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici: - 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici; - 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. Sono da ricomprendere le prestazioni relative alla seguente attività classificata dalla Tabella ATECO2007: - 43.11.00 Demolizione Sono da ricomprendere le prestazioni relative alle seguenti attività classificate dalla Tabella ATECO2007: - 43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione); - 43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione); - 43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; - 43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione); - 43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) - 43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili; - 43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; - 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici). Problema delle manutenzioni - Il fatto che l Agenzia richiami espressamente nei codici ATECO2007 anche le manutenzioni e le riparazioni fa ritenere che anche per tali prestazioni sia da applicare il meccanismo del reverse charge. Ai fini dell individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di completamento di edifici soccorrono le classificazioni fornite dai seguenti codici attività ATECO 2007: - 43.31.00 Intonacatura e stuccatura; - 43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; - 43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici; - 43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri; - 43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri; 5

- 43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili- muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici); - 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. completamento di edifici. Debbono ritenersi escluse dal meccanismo dell inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice ATECO 2007 43.12, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione. Presenza di unico contratto comprendente pluralità di prestazioni In presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell inversione contabile e in parte soggette all applicazione dell Iva nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge. Presenza di contratto unico di appalto con prestazioni soggette a reverse Negli appalti aventi ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all art.3 c.1 lett. c) e d), del d.p.r. n.380/01, In una logica di semplificazione, l Agenzia ritiene che, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge. Reverse charge nella cessione dei pallets Art.74, co.7 d.p.r. n.633/72 bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo La Circolare n.14/e sul punto precisa che non è richiesta come nel caso dei rottami - la condizione che i beni in questione (pallets) siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione, essendo sufficiente, nel caso che qui interessa, che il pallet sia ceduto in un ciclo di utilizzo successivo al primo. Con la locuzione cicli di utilizzo successivi al primo, il Legislatore ha voluto fare riferimento a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo e conseguentemente, tutte le fasi di rivendita successive alla prima andranno assoggettate al regime dell inversione contabile. * * * * * Infine, la Circolare n.14/e, dopo aver esaminato le singole fattispecie, affronta diverse aspetti applicativi della disciplina che vengono di seguito sintetizzati in forma di rappresentazione schematica. Rapporto tra split payment e reverse Reverse e nuovo regime forfettario Reverse nei casi di utilizzo del La norma prevede espressamente che le disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora l ente pubblico sia debitore di imposta. I servizi resi alla Pubblica Amministrazione, soggetti al meccanismo dell inversione contabile, sono unicamente quelli che vengono acquistati da quest ultima nell esercizio della propria attività economica. Non si applica il reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da soggetti che applicano il regime forfetario (si rinvia a Circolare n.37/e/06 con la quale sono stati forniti chiarimenti in merito al regime dei minimi ). Qualora, invece, tali soggetti acquistino beni o servizi in regime di reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l imposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell imposta a debito. Con un interpretazione per certi versi criticabile la Circolare n.14 ha precisato che in caso di emissione di lettera di intento da parte dell esportatore abituale con riferimento 6

plafond Soggetti esclusi dal reverse ad operazioni assoggettabili al meccanismo dell inversione contabile di cui all art.17, co.6 d.p.r. n.633/72, troverà applicazione la disciplina del reverse charge, che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. Dette operazioni, pertanto, dovranno essere fatturate ai sensi del citato l art.17, co.6 d.p.r. n.633/72 e non ai sensi dell art.8, co.1, lett. c) del medesimo d.p.r. n.633/72. Conseguentemente, per tali operazioni non potrà essere utilizzato il plafond. La Circolare n.14/e elenca, a titolo esemplificativo, una serie di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali ed essendo di fatto esonerati dagli adempimenti previsti dal D.P.R. n.633/72, sono esclusi dall applicazione del reverse charge. Si tratta di: produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7.000 euro, di cui all art.34 co.6 d.p.r. n.633/72; esercenti attività di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al d.p.r. n.640/72 ai quali, agli effetti dell Iva, si applicano le disposizioni di cui all art.74, co.6 d.p.r. n.633/72; enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla L. n.398/91 (Associazioni sportive); soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al d.p.r. n.633/72 che, nell anno solare precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a 25.822,84 euro, di cui all art.74-quater, co.5 d.p.r. n.633/72. LE SANZIONI IN CASO DI ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE Le novità legate alla Legge di Stabilità 2015 in tema di reverse charge impongono una ampia riflessione sulle conseguenze dell errata applicazione del meccanismo della inversione contabile. Escludendo la sua applicazione non corretta dal 1/1/2015 al 26/3/2015, come abbiamo indicato a pag. 4 della presente Circolare, cerchiamo di analizzare per il futuro una sua non corretta applicazione. Tipologia di errore Sanzione Obbligato mancato assolvimento dell imposta in reverse charge irregolare addebito dell Iva da parte del cedente/prestatore con omissione del versamento mancata emissione della fattura irregolare dell imposta assolvimento tra il 100 e il 200 per cento dell Iva, con un minimo di 258 euro tra il 100 e il 200 per cento dell Iva tra il 5 e il 10% del corrispettivo con un minimo di 516 euro e obbligo del cessionario/committente di regolarizzare l omissione sanzione del 3% dell Iva con riconoscimento del diritto alla detrazione cessionario/committente in solido cessionario/committente in solido Quanto suddetto si rende applicabile ogni qual volta l operazione soggetta al reverse sia stata effettuata in maniera non corretta. Ma cosa accade nel caso in cui si sia assoggettata a reverse una operazione che non ne aveva le caratteristiche oppure non si è provveduto ad effettuare l inversione contabile su una operazione che ne aveva i requisiti? La Circolare n.12/e/08, come detto, ha limitato l applicazione del disposto dell art.6, co.9-bis D.Lgs. n.471/97 solamente alle operazioni che rientrano tra quelle soggette a reverse. Si deve ritenere che in questi casi trovi applicazione il regime sanzionatorio ordinario, sempre disciplinato dall art.6 del decreto citato, che prevede: 7

Tipologia di errore Sanzione Obbligato applicazione del reverse ad una operazione che non ne avesse i requisiti Mancata applicazione dell inversione contabile ad una operazione che ne aveva i requisiti dal 100 al 200% dell imposta e obbligo di versamento dell imposta da parte del cedente/prestatore cedente/prestatore 100% dell imposta al cessionario/committente cessionario/committente Si ricorda che agli errori ed omissioni di cui sopra può applicarsi l istituto del ravvedimento operoso. Si aggiunge, infine, una riflessione in ordine al problema della detrazione dell iva effettuata in mancanza di registrazione della fattura integrata. Con apposita sentenza la corte di Giustizia Europea, chiamata dalla Corte di Cassazione ad esprimersi in merito, ha stabilito che l esercizio della detrazione non può essere negato nel caso in cui alla mancata registrazione della fattura integrata non sia seguito un danno erariale. Lo studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti. Distinti saluti 8