Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 128 02.05.2014 costi impianto Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Con la chiusura del bilancio 2013 arriva il momento di considerare alcuni costi di grande rilievo, come quelli a utilizzazione pluriennale. Tra questi oneri sono compresi i costi d impianto e ampliamento. I costi in questione presentano caratteristiche di aleatorietà e indeterminatezza estremamente marcate, tanto che la loro capitalizzazione è consentita esclusivamente al ricorrere di precise condizioni. Premessa I costi pluriennali non derivano direttamente dall acquisizione di beni o diritti immateriali. Tra essi sono compresi i: costi d impianto e ampliamento - voce B.I.1) dello Stato Patrimoniale. Tali costi pluriennali sono caratterizzati dal fatto che la natura particolarmente indeterminata ed aleatoria impone che l accertamento dell utilità futura per la determinazione del valore iscrivibile in bilancio sia: demandato agli organi amministrativi; sottoposto all approvazione del collegio sindacale, ove esistente. Costi da capitalizzare Spesso sono le mutevoli e presuntive condizioni gestionali, produttive e di mercato che determinano il valore da capitalizzare. Per tale ragione il legislatore non ha potuto indicare criteri e regole precise ed unitarie per la quantificazione dei citati costi, ma ha fissato alcuni vincoli prudenziali quali: il richiamato consenso del collegio sindacale per l iscrizione nell attivo dello stato patrimoniale; 1
il divieto di distribuzione di utili qualora: l ammortamento non sia concluso; non residuino riserve disponibili sufficienti a coprire i costi non ancora ammortizzati. Il divieto di distribuzione coinvolge anche riserve e utili formatisi dopo la patrimonializzazione del costo d impianto. È inoltre necessario che i costi in esame siano: effettivamente sostenuti; distintamente identificabili; attendibilmente quantificati; recuperabili nel rapporto costo/futuri benefici attesi. COSTI PLURIENNALI Aleatorietà Impone attenta valutazione di: possibilità di recupero effettivo sostenimento identificazione quantificazione Consenso collegio sindacale Divieto di distribuzione dividendi se: - costi non completamente ammortizzati - riserve disponibili non coprono costi non ancora ammortizzati entro 5 anni in quote costanti Costi di impianto e ampliamento Il Principio contabile OIC n. 24 definisce come segue i costi d impianto e ampliamento: Con l espressione costi di impianto e di ampliamento si indicano alcuni oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente dall azienda in precisi e caratteristici momenti della vita dell impresa, quali la fase preoperativa o quella di accrescimento della capacità operativa esistente. Nella operatività quotidiana si definiscono: costi di impianto: i costi sostenuti in fase di costituzione dalla società o dall azienda, tra i quali: costi inerenti l atto costitutivo e relativi oneri tributari (spese notarili, imposta di registro, spese di iscrizione degli atti nel Registro delle imprese, ecc.); consulenze inerenti la redazione dell atto costitutivo (onorari dei consulenti; spese per l ideazione della struttura aziendale iniziale e per le realizzazione operativa della stessa; ecc. 2
costi di ampliamento: spese sostenute dall impresa connesse a vere e proprie espansioni in direzioni e/o attività prima non perseguite dall impresa. Sono inerenti alla fase pre-operativa o all incremento della capacità operativa e possono comprendere, ad esempio i costi per: consulenze legali per operazioni di fusione, scissione, trasformazione; studi preparativi; l avvio di un nuovo processo produttivo; rendere operativo un nuovo ramo d azienda; l espansione effettiva dell attività in direzioni precedentemente non perseguite. Per la loro natura i costi di ampliamento non possono essere ricorrenti, ma sono sostenuti in determinati e caratteristici momenti dell attività dell impresa. COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO Costi di impianto Costi di ampliamento Costi sostenuti in fase di costituzione Costi per espansioni in direzioni o della società/azienda attività non perseguite prima civilistico L ammortamento civilistico dei costi di impianto e ampliamento deve essere effettuato, come per tutte le immobilizzazioni in considerazione della residua possibilità di utilizzazione. L articolo 2426, comma 1, punto 5), Codice Civile, prevede la suddivisione del costo pluriennale in 5 quote costanti di ammortamento a partire dall esercizio di sostenimento. Il Principio contabile n. 24, ricordando che l ammortamento anche per le immobilizzazioni immateriali costituisce un processo sistematico, ricorda che: I costi capitalizzati di impianto ed ampliamento sono normalmente ammortizzati in quote costanti, sulla base di un piano di ammortamento rivisto annualmente per accertarne la congruità. In taluni casi possono essere adottati metodi che, purché sistematici, consentano una maggiore prudenza se adottati allo scopo di realizzare una migliore correlazione tra il costo annualmente addebitato al conto economico ed i benefici attesi. Pertanto, usualmente va utilizzato il metodo a quote costanti, ma tuttavia tale previsione non è un obbligo generalizzato. La durata dell ammortamento dei costi pluriennali non superiore a cinque anni: tale regola è ribadita anche dal Principio contabile OIC n. 24 il quale afferma 3
testualmente che: L ammortamento dei costi di impianto ed ampliamento deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. Imprese di nuova costituzione Per le imprese di nuova costituzione l ammortamento di tutti i costi pluriennali, regolati dall art. 108, comma 4, TUIR, decorre a partire dall esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi, anziché da quello di sostenimento. AMMORTAMENTO CIVILISTICO In cinque quote; le quote devono essere costanti. fiscale La società Alfa Sas si è costituita in data 23 dicembre 2013 sostenendo costi per complessivi 6.000,00, di cui onorari notarili, imposte e tasse, per 5.000,00, parcelle per consulenza legale sull atto costitutivo per 1.000,00. La società non consegue nel 2013 alcun ricavo; al 31 dicembre 2013, pertanto, le spese di costituzione vengono meramente patrimonializzate. Nel corso del 2014 la società consegue i primi ricavi; a partire dal 31 dicembre 2014, e per i successivi quattro esercizi, si rileverà la seguente scrittura per: 6.000,00/ 5 = 1.200,00 a (C.E. B.10.a) Amm.to spese di costituzione (S.P. B.I.1) F.do amm.to spese di costituzione 1.200,00 1.200,00 I costi d impianto e ampliamento sono ammortizzati, a norma dell art. 108, commi 3 e 4, TUIR: a decorrere dall esercizio di sostenimento; nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Quindi, la disposizione fiscale di cui sopra deve essere opportunamente coordinata con il disposto civilistico, che prevede la ripartizione del costo in 5 quote costanti. Tale impostazione è confermata anche dalla Circolare ministeriale 27 maggio 1994, n. 73/E, secondo la quale i criteri civilistici di ripartizione delle spese di impianto e per ampliamento costituiscono presupposto per la determinazione della quota di dette spese, imputabile al reddito d esercizio. 4
Riepilogo Anche il valore delle immobilizzazioni immateriali deve essere ammortizzato (art. 2426 C.C. comma 2). Il principio contabile OIC N. 24 stabilisce che l ammortamento costituisce un processo di ripartizione del costo delle immobilizzazioni immateriali in funzione del periodo in cui l impresa ne trae beneficio, e solo in conseguenza di ciò,, esso contribuisce alla valutazione delle immobilizzazioni. Il valore ammortizzabile è dato dal costo dell attività immateriale diminuito del suo valore di realizzo. Il costo può essere sia di acquisizione come di produzione interna, comunque non può eccedere il valore recuperabile dato dal maggiore tra: Valore ammortizzabile Vita utile Decorrenza il valore realizzabile dall alienazione ovvero l ammontare ricavabile dalla cessione dell immobilizzazione immateriale in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato al netto degli oneri diretti di cessione e il valore in uso inteso come il valore attuale dei flussi di cassa attesi, compresi quelli relativi allo smobilizzo al termine della vita utile dell immobilizzazioni immateriali. Il riferimento generale resta sempre la residua possibilità di utilizzazione, ma per le immobilizzazioni immateriali il codice civile indica tempi più stringenti. Ad esempio, un periodo massimo di 5 anni per i costi pluriennali consentendo tempi più lunghi solo in determinati casi. L ammortamento decorre dal momento in cui l immobilizzazione è disponibile per l utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l impresa. - Riproduzione riservata - 5