Il reverse charge in edilizia di Fabio Carrirolo Premesse L'applicazione del meccanismo dell inversione contabile («reverse charge») nell'ambito del settore edile - inizialmente prevista dall'inattuato art. 35, quinto comma, D.L. 223/2006 (convertito dalla L. 248/2006) - è attualmente disposta dall art. 1, co. 44, L. 296/2006, che ha modificato l'art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972. Allo stato, con decorrenza 1.1.2007, opera nel settore edile il meccanismo in parola, per effetto del quale il destinatario della cessione o della prestazione, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato, è obbligato all'assolvimento dell'imposta, in luogo del cedente o del prestatore. In particolare, l inversione contabile si applica alle prestazioni rese per la realizzazione di appalti aventi ad oggetto opere edili. Come è stato posto in evidenza, la ratio del sistema del «reverse charge», in quanto derogatorio rispetto al principio generale della rivalsa e della detrazione, è riconducibile all esigenza di porre un freno alle frodi nell edilizia, settore nel quale, spesso, il subappaltatore non versa l IVA addebitata all appaltatore, non registra l operazione, o a volte, cessa l attività senza lasciare traccia di sé 1. Precisazioni ufficiali la circolare 37/E/2006 Con la circolare del 29.12.2006, n. 37, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni in merito all applicazione del trattamento di inversione contabile nel settore edile, che era già stato previsto dal decreto «Visco-Bersani» dell estate 2006 ed è stato riformulato dalla Finanziaria 2007. Secondo quanto è rammentato nella pronuncia di prassi, l'art. 1, co. 44, L. 296/2007, ha sostituito il co. 6 dell'art. 17 del D.P.R. 633/1972, prevedendo che il reverse charge si applichi a talune prestazioni di servizi rese nel settore edile, nonché ad ulteriori fattispecie, per le quali è necessaria la preventiva autorizzazione da parte degli organismi comunitari competenti. 1 Cfr. G. Violante, «Il reverse charge: stop alle frodi IVA nei subappalti dell edilizia», Rivista della Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze (http://rivista.ssef.it).
Per quanto attiene, in particolare, al settore edile, la lett. a) dell art. 17, co. 6, dispone che il reverse charge si applica «alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore». L inversione contabile pone a carico del cessionario, o del destinatario della prestazione, l obbligo di assolvere l IVA in luogo del cedente o prestatore. Correlativamente, i prestatori dei servizi (nel caso dei subappalti nel settore edile) sono tenuti ad emettere fattura senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e seguenti del decreto IVA e facendo richiamo all art. 17, sesto comma dello stesso; il committente deve invece integrare la fattura con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e ad annotarla nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi entro il mese di ricevimento o anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, va annotato anche nel registro degli acquisti. L'applicazione del reverse charge nell'ambito del settore edile era stata inizialmente prevista dall'art. 35, quinto comma, del predetto D.L. n. 223 del 2006, che però non ha trovato applicazione in quanto l'entrata in vigore della norma era rinviata al placet della Commissione Europea. La Finanziaria 2007 però, modificando l'art. 17, sesto comma, ha di fatto introdotto una nuova previsione normativa con la quale dispone l'applicazione del sistema alle prestazioni rese per la realizzazione di appalti aventi ad oggetto opere edili. Tale previsione si rende quindi applicabile a decorrere dal 1 gennaio 2007, con riferimento alle fatture emesse o ai corrispettivi pagati a partire da tale data. Il «settore edile» è stato circoscritto dalla circolare seguendo la classificazione Atecofin 2004 (sezione F), recentemente superata dal nuovo elenco Atecofin 2007, e alle relative note esplicative. I contratti interessati dall estensione del reverse charge, nella lettura dell Agenzia, sono quelli di subappalto e d opera resi da soggetti subappaltatori o prestatori d opera - nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione e ristrutturazione di immobili 2. 2 Secondo quanto osserva la circolare, entrambe le tipologie contrattuali subappalto e opera - hanno in comune l'assunzione, nei confronti di un committente, di un'obbligazione avente ad oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un'opera o di un servizio. Sono, inoltre, elementi comuni ai due contratti l'assenza del vincolo di subordinazione e l'assunzione di rischio da parte di chi esegue la prestazione.
Le prestazioni di imprese consorziate Rettificando le precedenti osservazioni sul punto contenute nella menzionata circolare n. 37/E, la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 19/E del 4.4.2007 ha puntualizzato che, relativamente alle prestazioni edili rese da imprese consorziate: se il consorzio agisce sulla base di un contratto di subappalto assoggettabile alla disciplina del reverse charge, la stessa modalità di fatturazione, è applicabile anche da parte delle società consorziate, sempreché le prestazioni da esse rese al consorzio siano riconducibili alla specifica disciplina delineata con riferimento al settore edile dall'art. 17, sesto comma, del decreto IVA; con riferimento alle prestazioni rese dalle imprese consorziate al consorzio senza applicazione del reverse charge, in ottemperanza alle indicazioni fornite con la circolare n. 37/E, sulla base del principio del legittimo affidamento sancito dalla legge n. 212 del 2000, le stesse devono ritenersi regolarmente fatturate. Forniture con posa in opera Dalle ipotesi al cui ricorrere risulta applicabile il reverse charge esulano le forniture con posa in opera, se e in quanto esse concretino una «cessione» piuttosto che una «prestazione». A tale riguardo, merita segnalare le osservazioni dell Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 148/E del 28.6.2007, ove è stato affermato, per l appunto, che il meccanismo dell'inversione contabile non trova applicazione se l'appaltatore stipula con un'impresa di costruzioni un contratto di fornitura con posa in opera, e se l oggetto dell'obbligazione principale è la vendita. In tale circostanza, infatti, il contratto si configura come contratto di fornitura e non di subappalto. Il reverse charge non risulta altresì applicabile nemmeno al contratto tra l'impresa fornitrice e un altra impresa di costruzione, cui eventualmente la prima decida di affidare la posa in opera, giacché il contratto «a monte» è di fornitura. Installazione e manutenzione di impianti Le risoluzione n. 154/E del 5.7.2007 ha avuto modo di puntualizzare che, nell ambito delle attività classificate sub «installazione di impianti idraulicosanitari», all interno della sezione F (costruzioni) della tabella Atecofin, il reverse charge risulta applicabile alle prestazioni relative all'attività di installazione e manutenzione di impianti idraulico-sanitari. Ineriscono infatti al comparto delle costruzioni anche le prestazioni relative alla manutenzione di impianti idraulici già esistenti.
Contraenti generali L Agenzia delle Entrate ha anche esaminato la casistica dei lavori affidati a un contraente generale, secondo l'art. 176, settimo comma, del Codice dei contratti pubblici (D.Lgs. 12.4.2006, n. 163). In tale ipotesi, secondo quanto affermato nella risoluzione n. 155/E del 5.7.2007: il contraente generale può eseguire i lavori direttamente oppure mediante affidamento a soggetti terzi; il rapporto contrattuale che si instaura tra contraente generale e terzi affidatari dei lavori si inquadra giuridicamente nello schema contrattuale del subappalto. Anche alle relative prestazioni di servizi, quindi, si applica il reverse charge, con emissione di fattura senza IVA da parte dei terzi affidatari e integrazione della stessa da parte del contraente generale. Installazione di impianti Nella risoluzione n. 164/E dell 11.7.2007, l Agenzia delle Entrate ha affrontato la problematica relativa all applicazione del reverse charge con riferimento all attività di installazione eseguita dal subappaltatore nei confronti del soggetto appaltatore, all interno del settore edile (sezione F della tabella Atecofin). A tale riguardo, è stato tuttavia precisato che, trattandosi di attività di installazione eseguita per conto di una società produttrice di impianti di allarme che, a propria volta, li cede al cliente finale fornendo il montaggio, al fine di determinare il regime applicabile occorre verificare la natura giuridica del rapporto contrattuale intercorrente tra il produttore/fornitore e il suo cliente finale, giacché il reverse charge risulta applicabile solamente se la prestazione è resa nei confronti di un appaltatore. L Agenzia precisa altresì che, in linea generale, il contratto di vendita e quello di appalto si distinguono in ragione della causa contrattuale, «rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti». Se il programma negoziale posto in essere dalle parti ha quale scopo principale la cessione di un bene e l'esecuzione dell'opera è esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è qualificabile quale cessione con posa in opera, con la conseguente esclusione del regime di inversione contabile.
Associazioni temporanee di imprese Nella risoluzione n. 172/E del 13.7.2007 è stato precisato che, ai fini dell applicazione del reverse charge, per poter qualificare il rapporto giuridico sussistente tra le parti come contratto d'appalto, prestazione d'opera o fornitura con posa in opera, occorre attribuire rilevanza al di là del nomen agli effetti del contratto. Inoltre, trattandosi di una problematica nella quale inteviene un associazione temporanea di imprese (ATI) 3, la risoluzione precisa che detto soggetto deve ritenersi in linea di principio, civilisticamente e fiscalmente, un soggetto trasparente, che non dà vita a un autonomo soggetto di diritto. L eventuale riconoscimento di un autonomia soggettiva in capo all ATI è invece subordinata alla circostanza che le imprese raggruppate si comportino, nell'esecuzione dell'appalto, in modo unitario e indistinto, sia all'interno del raggruppamento stesso che nei confronti dei terzi, perdendo la propria autonomia gestionale nei complessi rapporti giuridici posti in essere 4. Installazione e noleggio Nella risoluzione del 26.7.2007, n. 187, i contratti relativi all'istallazione di ponteggi per conto terzi sono fatti rientrano nell'ambito oggettivo di applicazione del meccanismo del reverse charge. Ne rimangono invece esclusi secondo l Agenzia - i contratti di noleggio di ponteggi con relativa installazione (nell ipotesi considerata, infatti, la posa in opera era ritenuta assumere una funzione accessoria rispetto al noleggio del bene). Noleggio con operatore Anche la successiva risoluzione del 03/08/2007 n. 205 riguarda una problematica nella quale era posto in essere tra un consorzio appaltatore / committente e un prestatore di servizi, chiamato però ad eseguire il servizio quale «mero esecutore» materiale delle direttive del committente. In tale ipotesi, difettando l autonomia organizzativa del prestatore, l Agenzia ha ritenuto inapplicabile il reverse charge. In particolare, nel caso di specie, il consorzio istante aveva stipulato con il committente un contratto di noleggio di mezzi con operatore (c.d. «nolo a caldo»), in cui il corrispettivo era commisurato alle ore di utilizzo effettivo del mezzo con l operatore, senza tener conto del risultato. 3 L ATI costituisce un entità di fatto dotata di struttura unitaria nei soli rapporti derivanti dall appalto e nei confronti dell amministrazione appaltante e dei subappaltatori e fornitori. L aggregazione è caratterizzata da temporaneità, occasionalità e limitatezza, e non è idonea a costituire un autonomo centro di imputazione di situazioni giuridiche soggettive. 4 A tale riguardo, l Agenzia fa richiamo alla risoluzione ministeriale n. 550231 del 28.6.1988.
Controsoffitti e cartongesso In presenza di tutte le condizioni richieste dalla norma e, in particolare, della sussistenza di un contratto di subappalto (o prestazione d opera) -, l attività di esecuzione di controsoffitti o pareti di cartongesso configura una prestazione di servizi che da luogo all'applicazione del meccanismo del reverse charge (cfr. risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 220/E del 10.8.2007). Cooperative edilizie Secondo la risoluzione n. 243/E del 11.9.2007, il meccanismo dell inversione contabile risulta applicabile anche alle prestazioni rese dalle cooperative edilizie, a condizione che le stesse operino sulla base di un contratto di subappalto e sempre che la prestazione sia riconducibile alla specifica disciplina delineata con riferimento al settore «costruzioni». Contratto di avvalimento La successiva risoluzione n. 295/E del 18.10.2007 ha fornito chiarimenti in merito all'applicazione del reverse charge, con riguardo a un contratto di avvalimento stipulato tra una società e la propria controllata che esegue lavori per conto della controllante. È stato a tale riguardo osservato che l avvalimento previsto dagli artt. 47 e 48 della direttiva 2004/18/CE del 31.3.2004, recepita in Italia dal D.Lgs. 12.4.2006, n. 163 è finalizzato a consentire a una società di raggiungere i livelli di fatturato o la capacità tecnica richiesta dal bando di gara utilizzando le risorse economicofinanziarie e tecnico professionali di altre imprese, a prescindere dalla natura giuridica dei suoi legami con queste ultime. Nella fattispecie esaminata dall Agenzia, tuttavia, non era riscontrato lo schema tipico del contratto di avvalimento, atteso che il contratto era stato stipulato a favore di una società che non aveva preso parte alla gara per l'aggiudicazione di lavori pubblici. Acquistava quindi rilievo determinante la qualificazione giuridica del contratto stipulato, ricondotto a un subappalto di servizi nel settore edile, con la relativa applicabilità del reverse charge. Franchising di servizi Un ulteriore problematica presa in considerazione dall Agenzia delle Entrate, nella propria risoluzione n. 303/E del 25.10.2007, è quella del contratto di franchising di servizi nell ambito del quale siano «racchiuse» le prestazioni potenzialmente ammissibili al trattamento di inversione contabile. A tale riguardo, la risoluzione ha puntualizzato che il reverse charge è applicabile anche in presenza di franchising di servizi (conforme alla L. 6.5.2004, n. 129), a condizione che il franchisor e il franchisee operino sulla base di un contratto di subappalto e all interno del settore edile, come identificato dalla tabella Atecofin.
Fornitura e posa in opera di impianti eolici L ipotesi del contratto di subappalto stipulato tra due società di capitali per la realizzazione di opere elettriche e civili connesse alla fornitura e posa in opera di impianti eolici esaminata nella risoluzione n. 347/E del 28.11.2007 è stata ritenuta dall Agenzia esulante dall ambito applicativo del reverse charge, in quanto trattavasi di prestazioni rese nell ambito di un settore economico (nella specie, quello della fabbricazione di macchine per la produzione di energia) esterno al settore edile. Doppio codice e attività effettiva Nella risoluzione n. 173/E del 24.4.2008, l Agenzia ha osservato che, in presenza di tutte le condizioni richieste dalla norma, l acquisizione di un ulteriore codice attività non è di per sé decisivo ai fini dell'applicazione del reverse charge, essendo comunque necessario fare riferimento alla attività da questa effettivamente svolta. Dunque, se tale attività è riconducibile a un codice compreso nella sezione F della tabella Atecofin, le prestazioni rese nei suoi confronti dal subappaltatore devono essere fatturate con il sistema del reverse charge. In caso contrario, le prestazioni devono essere assoggettate al regime IVA ordinario, con la conseguente applicazione in caso di comportamento difforme - delle sanzioni previste. Analoghe considerazioni sono state fatte dall Agenzia con riferimento alla situazione di una società appaltatrice che svolgeva prevalentemente l'attività di costruzione, installazione e manutenzione di impianti per la produzione e distribuzione di energia (cfr. risoluzione n. 174/E del 24.4.2008). A tale riguardo, infatti, è stata valorizzata la sussistenza, comunque, di un attività ulteriore con relativo codice Atecofin di «costruzioni generali», nell ambito della quale erano rese e ricevute le prestazioni ammissibili al reverse charge. Reverse charge e sanzioni Sanzioni specifiche per le violazioni connesse all applicazione del regime speciale sono state introdotte dall art. 1, comma 155, della L. n. 244/2007, aggiungendo un nuovo comma 9-bis all art. 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997. Per effetto della nuova normativa, è punibile con la sanzione amministrativa compresa fra il 100% e il 200% dell imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell inversione contabile. La stessa sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l imposta in fattura omettendone il versamento. Se però l imposta è stata assolta, anche se irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, la sanzione amministrativa è pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle nuove disposizioni.
Al pagamento delle sanzioni e dell imposta sono solidalmente tenuti entrambi i soggetti obbligati all applicazione del meccanismo del reverse charge. È altresì punito con la predetta sanzione dal 100% al 200% il cedente o prestatore che non emette fattura, fenno restando l obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l omissione ai sensi del comma 8, applicando comunque il meccanismo dell inversione contabile. Inoltre, per effetto del successivo comma 156 dell art. 1 della Finanziaria 2008, che modifica ulteriormente alcune disposizioni del decreto IVA, nel caso di cessione di fabbricato o porzioni dello stesso il soggetto tenuto al pagamento dell'imposta è il cessionario. Nel dettaglio, è stata inserita dopo lettera a) del sesto comma dell art. 17 richiamato una nuova lettera a-bis), che fa riferimento alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lettere b) e d) del numero 8-ter) dell'art. 10 del medesimo decreto IVA, mentre nell'art. 30, secondo comma, alla lettera a), le parole «articolo 17, quinto e sesto comma» sono state sostituite dalle seguenti: «articolo 17, quinto, sesto e settimo comma». Ciò significa che il recupero dell eccedenza detraibile, ex art. 30, è ora esplicitamente consentito anche per le ulteriori operazioni per le quali potrà essere adottato il regime del reverse charge mediante decreti del Ministro dell'economia e delle Finanze. La disposizione relativa alla cessione di fabbricati risulta applicabile alle cessioni effettuate a partire dal 1 marzo 2008, fermo restando il regime che riguarda le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (art. 1, comma 158).
Il settore delle costruzioni: Atecofin 2004 e 2007 I codici attività che identificano il settore edile transitano, a partire dal 1 gennaio 2007, nella nuova e più dettagliata classificazione Atecofin 2007. Le attività che devono intendersi ricomprese nel settore medesimo sono quelle riscontrabili nella tabella di raccordo, resa disponibile sui siti Internet dell Agenzia delle Entrate e dell ISTAT. Secondo le note esplicative della nuova classificazione delle attività, il settore delle costruzioni, tuttora incluso nella sezione F, comprende l attività generica e specializzata per la costruzione di edifici e di opere di ingegneria civile (con inclusione dei nuovi lavori, delle riparazioni, delle aggiunte, delle alterazioni, dell installazione nei cantieri di edifici prefabbricati o di strutture e delle costruzioni di natura temporanea). I lavori di costruzione generali riguardano la costruzione di complessi abitativi, fabbricati per uffici, negozi, ed altri edifici pubblici e di servizio, fabbricati rurali eccetera, nonché la costruzione di opere del
genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, ferrovie, campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi etc. Tali lavori possono essere eseguiti in conto proprio o per conto terzi, e in tutto o in parte - in subappalto. Nella medesima classificazione rientrano le unità responsabili di un progetto di costruzione nella sua globalità, oltre alle attività di riparazione di edifici e alle opere di ingegneria. La sezione include altresì la costruzione di edifici nel loro complesso, le opere di ingegneria civile e i lavori di costruzione specializzati. Il noleggio di attrezzature con manovratore per costruzioni è classificato tra i lavori di costruzione specializzati effettuati con tali attrezzature. La sezione comprende anche lo sviluppo di progetti per la costruzione di edifici o di opere di ingegneria civile attraverso il reperimento di mezzi finanziari, tecnici e fisici al fine di realizzare unità immobiliari. Se tali attività non sono finalizzate alla successiva vendita dei manufatti costruiti (o dei progetti realizzati), bensì al loro impiego, la classificazione deve invece seguire il tipo di categoria di utilizzo (attività immobiliari, manifatturiero, etc.). Rientra invece nella sezione l attività delle cooperative finalizzate al reperimento di mezzi finanziari, tecnici e fisici per la realizzazione di progetti immobiliari, residenziali e non residenziali destinati all utilizzo proprio. 21 maggio 2008 Fabio Carrirolo